Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1552/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011r., sprawy ze skargi M. J. i R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lipca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., - s k a r g ę o d d a l a -

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.J. i M.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 252.428,00 zł z tytułu osiągania przychodów z prowadzonej działalności w zakresie usług marketingowych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R.J. w 2008r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w związku z czym postanowieniem z dnia 26 lutego 2009r. nr [...] wszczęto w stosunku do w/w postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w innej wysokości niż wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego.

Przyczyną weryfikacji rozliczenia podatkowego za 2006r., dokonanego przez organ pierwszej instancji, było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

- 86,82 zł, tj. kwota wynikająca z faktury podwójnie zaksięgowanej, dokumentującej zakup paliwa,

- 49,14 zł, według dowodu źródłowego winno być 114,80 zł, a w kosztach ujęto kwotę

163,94 zł,

- 48,36 zł, tj. kwota wydatków, na poniesienie których nie przedłożono dowodów,

- 8.123,81 zł, tj. wydatek na usługę turystyczną, który zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił kosztu uzyskania przychodu,

- 641.900,00 zł, tj. wydatki na usługi marketingowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Dodatkowo, stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.250,00 zł, stanowiącą wpłatę z tytułu polisy ubezpieczeniowej samochodu ciężarowego KIA SPORTAGE, będącego środkiem trwałym firmy oraz o kwotę 6.000,00 zł, tj. wartość odpisów amortyzacyjnych od motocykla YAMAHA.

Obok powyższych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 5.391,97 zł. Kwota ta stanowiła odszkodowanie za szkodę dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznano, że stanowi ona przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie usług marketingowych organ wskazał, że do protokołu kontroli podatnik okazał umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą w dniu 30 września 2005r. pomiędzy nim a zleceniobiorcą firmą "C" Sp. z o.o. Umowa została zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 października 2005r. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi, polegającej na pozyskiwaniu klientów dla zleceniodawcy (R. J.) poprzez organizację spotkań reklamowych w uprzednio wynajętych salach, wysyłaniu zaproszeń do potencjalnych klientów, przygotowaniu sal, przygotowaniu i wykonaniu prezentacji produktów i towarów zleceniodawcy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie przebiegu transakcji ze spółką "C", organ stwierdził, że transakcje opisane na fakturach, na których jako wystawca widnieje ta spółka nie miały miejsca, ponieważ z ustaleń organu wynikało, że "C" Sp. z o.o. nie istniała, podmiot nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, w urzędzie właściwym dla adresu spółki podmiot został wyrejestrowany (od dnia 1 maja 2004r.), w urzędzie tym spółka nie składała żadnych deklaracji, następował zwrot korespondencji wysyłanej na adres siedziby spółki z adnotacją, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Pomimo zawarcia transakcji z "C" Sp. z o.o., opiewających łącznie na kwotę 641.900,00 zł z osobami reprezentującymi spółkę podatnik nie miał kontaktu, a według jego wiedzy przedstawicielem "C" Sp. z o.o. był E. B., czemu ten zaprzeczył. Osoba ta, przesłuchana w charakterze świadka zeznała jedynie, że przekazywała za pośrednictwem wrzutomatu pieniądze dla "C" Sp. z o.o. tytułem zapłaty za usługi świadczone dla podatnika. Zeznał również, że tylko 3 wpłaty przekraczały kwotę 3.000 euro, tymczasem z materiału dowodowego wynika, że na 32 wpłaty tylko 7 wpłat opiewało na kwoty niższe niż 3.000 euro.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę organ uznał, iż wydatki w kwocie

641.900,00 zł nie stanowią koszów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że zostały poniesione na usługi, których nie mogła świadczyć spółka "C" - wystawca kwestionowanych faktur.

Odnośnie wydatku udokumentowanego fakturą z dnia 30 października 2006r. nr [...] wystawioną przez Biuro Turystyczne "E" E. S. w Ż. na zakup usługi turystycznej w kwocie 8.340,00 zł, organ wskazał, że w dniu 19 października 2006r. została zawarta umowa pomiędzy Biurem Turystycznym "E" a FU Usługi Marketingowe R.J., zgodnie z którą Biuro zobowiązało się za kwotę 8.340,00 zł zorganizować na rzecz klienta trzydniową wycieczkę dla 15 osób do Kopenhagi w terminie 24-26 października 2006r. Z okazanych dokumentów wynika, że na cenę usługi składała się cena zapłacona przez Biuro Turystyczne "E" na rzecz "Ż" SA w K. , "M" Biuro Podróży w Ś, za przejazd promem i wyżywienie (6.550,00 zł ) oraz marża w kwocie 1.790,00 zł. E. B. ustanowiony jako pełnomocnik w trakcie kontroli podatkowej, złożył w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wskazując, że opisany wydatek wiązał się z wyjazdem szkoleniowym do Kopenhagi, a szkolenie dotyczyło stosowania światłoterapii zgodnie z wymogami Unii Europejskiej. Do wyjaśnień dołączono listę 14 uczestników szkolenia. Wyjazd został zorganizowany dla osób będących w strukturze sprzedaży podatnika, ponieważ zgodnie z obowiązującym "systemem kariera", jako "T", podatnik był odpowiedzialny na podnoszenie kwalifikacji, motywacji i uzyskiwanie lepszych efektów sprzedażowych w podległej strukturze. Zorganizowany wyjazd do Kopenhagi był połączony ze zwiedzaniem. W świetle wyjaśnień podatnika w wyjeździe tym brało udział 6 osób pozostających w strukturze sprzedaży podatnika oraz on sam. Pozostałe osoby to współmałżonkowie, którzy zostali zaproszeni do udziału w wyjeździe, co miało zrekompensować im długie nieobecności w domu przedstawicieli handlowych oraz zmotywować i zintegrować uczestników wyjazdu.

W świetle powyższego, organ pierwszej instancji uznał, że kosztem reprezentacji, związanym z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika jest sfinansowanie wyjazdu jedynie dla osób pozostających w strukturze sprzedaży w kwocie 3.892,00 zł. Pozostała część wydatku (kwota 4.448,00 zł) na sfinansowanie wyjazdu dla współmałżonków nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził ponadto, że poniesiony przez podatnika wydatek miał jedynie związek z organizacją imprezy towarzyszącej szkoleniu, nie zaś z samym szkoleniem, a zatem miał cechy wydatku poniesionego na cele reprezentacji firmy podatnika. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że reprezentacja to wystawność, okazałość, wytworność w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach reprezentacji i reklamy ujęto wydatki w miesiącu lutym w kwocie 170,00 zł oraz w sierpniu 1.522,00 zł. Limit możliwych do zaliczenia w koszty wydatków na reprezentację i reklamę wynosił u podatnika w 2006r. kwotę 1.908,19 zł, a zatem z wydatku na "organizację szkolenia" dla osób pozostających w strukturze sprzedaży podatnika w kwocie 3.892,00 zł do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przyjęto kwotę 216,19 zł. W konsekwencji stwierdzono, że kwota 8.123,81 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na usługę marketingową oraz usługę turystyczną.

Odwołujący się nie zgodzili się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, traktującym wydatek na zakup przedmiotowej usługi turystycznej jako limitowanego wydatku na reprezentację. W ich ocenie, wydatki związane ze szkoleniem winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w całości, w tej części która dotyczyła osób pozostających w strukturze sprzedaży, tj. w kwocie 3.892,00 zł.

Odnośnie usług marketingowych podatnicy stwierdzili, że jako wydatki mające na celu zwiększenie sprzedaży (towarów lub usług) stanowią one koszt podatkowy. Wydatki na marketing co do zasady, wykazują związek z uzyskanymi przychodami. Wydatki na przedmiotowe usługi miały zostać faktycznie poniesione, co potwierdza w swych zeznaniach świadek E. B. Podatnicy przyznali, że istotnie były różnice pomiędzy faktycznymi wpłatami a wysokością kwot na fakturach, jednakże ten fakt nie może być podstawą do zakwestionowania kosztu.

Jakkolwiek z uwagi na przekroczenie przy wpłatach kwoty 3.000 euro można mówić o naruszeniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to brak jest przepisu który sankcjonowałby fakt przekroczenia tej kwoty wyłączeniem wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Niezrozumiały jest dla odwołujących się argument niewspółmierności wysokości kosztów do uzyskanego przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 1 nie zawierają dodatkowego elementu zakwalifikowania wydatku od kosztów uzyskania przychodów w postaci współmierność kosztów i przychodów. Trudno byłoby zresztą znaleźć kryteria, które tą współmierność będą określały. Poza tym, aby wypracować określoną prowizję należało dokonać określonego progu sprzedaży. Podatnicy zwrócili uwagę, że im większa była sprzedaż, tym wyższe były przychody, w związku z czym należało dokonywać wszelkich działań, które doprowadziłyby do zaktywizowania sprzedaży. Podkreślili również, że podpisując umowę z firmą "C" działali w dobrej wierze zakładając, że podmiot istnieje, ma doświadczenie w wykonywaniu tego typu usług, a w przekonaniu tym utwierdzał ich fakt, że firmę tą polecił E. B., do którego mieli zaufanie, z uwagi na prowadzenie przez niego księgowości dla podatnika. W ocenie odwołujących się, zeznania tego świadka złożone w postępowaniu podatkowym zostały potraktowane wybiórczo.

W końcowej części odwołania podatnicy wnieśli o przeprowadzenie rozprawy, w czasie której ponownie należy przesłuchać E. B.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ odwoławczy ocenia wniosek o przeprowadzenie rozprawy z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji, kierując się uregulowaniami art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę istotę postępowania odwoławczego oraz treść art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, przedmiotem rozprawy prowadzonej na wniosek strony mogą być jedynie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które to nie są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Strona wskazując na okoliczności faktyczne sprawy, które w jej ocenie wymagają wyjaśnienia, obowiązana jest również wskazać dowody, które dla ich wyjaśnienia organ powinien przeprowadzić.

W okolicznościach sprawy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno znaleźć uzasadnienie dla przeprowadzenia rozprawy celem ponownego przesłuchania świadka, bowiem:

- organ pierwszej instancji wypełniając wynikające z przepisów obowiązki związane z zasadą przekonywania dał wyraz prezentowanej argumentacji prawnej w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a strona przedstawiła swoje stanowisko w odwołaniu, formułując konkretne zarzuty przeciwko decyzji, bez konieczności czynienia tego na rozprawie,

- wnioskowany przez podatników dowód w postaci przesłuchania E. B., został przeprowadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 12 lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił R.J. i M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 250.846,00 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności faktur, podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a wydatki nimi udokumentowane zostały faktycznie poniesione. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonanie jego obiektywnej oceny. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia czy wystawca kwestionowanych faktur jest zarejestrowanym podatnikiem oraz czy mógł wykonać przedmiotowe usługi. Z uwagi na fakt, że wystawca kwestionowanych faktur nie istnieje, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących tę firmę, bądź pracowników w niej zatrudnionych.

Organ odwoławczy zauważył, że ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę. W tym celu podatnik winien dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta i ustalenia czy jest on rzeczywistym podatnikiem. Podatnik ma bowiem obowiązek sprawdzenia prawidłowości odbieranej faktury nie tylko pod względem formalnym, ale także powinien wiedzieć, z kim dany kontrakt zawiera, czy jest to zarejestrowany podmiot. Faktury wystawione przez nieistniejącą firmę pod względem merytorycznym były fałszywe, sprzeczne z rzeczywistością i nie stanowią dowodu. W ocenie organu wątpliwości co do istnienia "C" Sp. z o.o. nasunęłyby się niewątpliwie, gdyby podatnik wykazał się należytą starannością i sam kontaktował się z przedstawicielami spółki, a nie za pośrednictwem osoby trzeciej, nie mającej do tych czynności umocowania.

Organ wytknął również podatnikowi błąd rozumowania wskazując, że skoro koszty z działalności pochłonęły w całości przychód uzyskany przez podatnika w formie prowizji od sprzedaży dokonanej przez podległą mu grupę, to całkowicie niezasadna jest argumentacja, że im większa była sprzedaż tym wyższe były przychody, w związku z czym należało dokonywać wszelkich działań, które doprowadziłyby do zaktywizowania sprzedaży.

Odnośnie wydatku na usługę turystyczną w kwocie 8.340,00 zł, organ odwoławczy uznał, że wydatek poniesiony na organizację szkolenia dla osób pozostających w strukturze sprzedaży podatnika w kwocie 4.169,97 zł stanowi w całości koszt uzyskania przychodu, albowiem wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, iż kwota tego wydatku w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy stanowi koszt uzyskania przychodu objęty limitem. Potwierdzono natomiast zapatrywanie organu pierwszej instancji, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ta część wydatku, która związana była z wycieczką do Kopenhagi współmałżonków osób biorących udział w szkoleniu, przy czym nie jest to kwota 4.448,00 zł, jak wynika z wyliczeń organu, ale kwota 4.170,03 zł. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w szkoleniu brało udział 14, a nie jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji 15 osób.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi naruszenie:

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na usługę marketingową;

- przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania świadka – E.B. pomimo złożonego wniosku;

- art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo złożonego wniosku;

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2010r. uzupełniającym skargę, zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej tj. przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozpoznania sprawy a w szczególności poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadka E. B., pomimo, że jak wynikało z jego zeznań posiadał on informacje co do adresu prezesa zarządu "C" Sp. z o.o.

W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie przed sądem administracyjnym dowodu z zeznań świadka E.B. na okoliczność wykonania usług przez "C" Sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz na okoliczność ustalenia adresu prezesa zarządu spółki oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma:

1. Zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającego, że "C" Sp. z o.o. jest zarejestrowanym w tym urzędzie od dnia 1 marca 2004r. podatnikiem.

2. Oświadczenia spółki "C", potwierdzającym wykonanie w 2006r. usług marketingowych, a bezpośrednimi wykonawcami usług były firmy: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz FHU W.S. w D.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na pismo procesowe skarżących, w piśmie z dnia 10 stycznia 2010r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wyartykułowane w odpowiedzi na skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze oraz w piśmie procesowym przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 250.846,00 zł.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" Sp. z o.o. na łączna kwotę 641.900,00 zł.

W ocenie organów podatkowych wydatki dokumentowane fakturami, na których jako wystawca figurowała "C" Sp. z o.o. nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione na usługi, które nie mogła świadczyć spółka "C" jako podmiot nieistniejący. Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącego w księgach podatkowych sporne faktury, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania przedmiotowych usług poza tymi fakturami, umową z dnia 30 września 2005r. o świadczenie usług marketingowych oraz zapisami księgowymi wpłat za rzekome wykonanie tych usług, których zdaniem organów podatkowych nie można uznać za absolutne i niepodważalne dowody zdarzenia gospodarczego.

W sytuacji, gdy skarga zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwał zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2010r. doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Na wstępie, odnosząc się do zawartych w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2010r. wniosków dowodowych, odwołać się należy do treści art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na treść przytoczonego przepisu, który nie dopuszcza możliwości przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z przesłuchania świadka, Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżących o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. B., natomiast dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia 12 grudnia 2010r.

Ustosunkowując się do zarzutów, co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, w szczególności poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka E.B.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji, które w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot fikcyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT oraz nie odprowadza tego podatku do właściwego urzędu skarbowego. Za prawdziwą fakturę mogącą stanowić podstawę do uwzględnienia wydatku nią udokumentowaną za koszt uzyskania przychodu nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika VAT (por. wyrok WSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Go 2/10).

Za taki podmiot słusznie została uznana przez organy podatkowe firma "C" Sp. z o.o. Ustalenia organów podatkowych, co do nieistnienia podmiotu wystawiającego sporne faktury tj. spółki "C" oparte zostały na informacjach uzyskanych w ramach pomocy prawnej od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pisma z dnia 16 grudnia 2008r. i z dnia 19 listopada 2009r.) oraz informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia 20 listopada 2009r.). Z informacji tych wynikało, że spółka z o. o. "C" nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych do tamt. urzędów skarbowych po 2000r., spółka nie posiadała wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT oraz z tytułu zwrotu podatku VAT, nie zgłosiła aktualnych rachunków bankowych oraz że z dniem 1 maja 2004r. w/w spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Siedziba spółki nie istnieje, korespondencja wysyłana pod wskazanym adresem wracała z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Wszelkie informacje na temat tego podmiotu (podatnika) będące w dyspozycji organów podatkowych, utraciły swoja aktualność, a spółka tych danych nie uaktualniła.

Spółka "C" nie figuruje również w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka mimo obowiązku nałożonego art. 7 i 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.) na podmioty podlegające obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców do 31 grudnia 2003r. nie złożyła wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorstw. Wskazuje to na chęć pozostawania w szarej strefie obrotu gospodarczego.

W kontekście powyższego przedstawione jako dowód w postępowaniu przed sądem Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2010r. potwierdzające, że "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. ul. C. jest od 1.03.2004r. zarejestrowanym podatnikiem w tut. Urzędzie pod numerem identyfikacji podatkowej (NIP) – [...] w żadnej mierze nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do tego, że spółka "C" jest de facto podmiotem nieistniejącym.

Należy bowiem mieć na uwadze, że nadanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) numerem identyfikacyjnym podatnik ma prawo posługiwać; w przypadku osoby fizycznej do chwili zgonu, a w przypadku osoby prawnej do ustania bytu prawnego, gdyż dopiero w przypadku wystąpienia tych okoliczności decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa (art. 12 ust. 2 ustawy), a dany podmiot podlega wykreśleniu z ewidencji podatników. Jednakże sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego i posługiwanie się nim, jak to miało miejsce w przypadku spółki "C", nie jest tożsame z rzeczywistym funkcjonowaniem danego podmiotu w obrocie gospodarczym i bycia podatnikiem VAT. Jak wynika z informacji uzyskanych we właściwym ze względu siedzibę spółki urzędzie skarbowym, spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia spółki z rejestru tzw. czynnych podatników VAT. Należy przy tym podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził jedynie, że spółka jest podatnikiem, któremu nadano numer identyfikacji podatkowej, co w żadnej mierze nie pozostaje w sprzeczności z faktem, że spółka "C" nie jest podatnikiem VAT czynnym.

Niezbitym dowodem tego jest fakt, że spółka wystawiając dla skarżącego faktury VAT i naliczając podatek od towarów i usług za rzekomo wykonane usługi marketingowe, nie złożyła w 2006r. żadnej deklaracji VAT-7 i nie odprowadziła należnego podatku.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka E.B. należy zauważyć, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona występując z wnioskiem o przeprowadzenie określonego dowodu, obowiązana jest jasno i precyzyjnie określić na jaką okoliczność domaga się przeprowadzenia tego dowodu. Tymczasem skarżący w odwołaniu niejako przy okazji wniosku o przeprowadzenie rozprawy zawarli sugestię (wniosek) że cyt. "Jednocześnie uważamy, iż w ramach przeprowadzonej rozprawy zasadne jest ponowne przesłuchanie p. E. B." (bez podania na jaką okoliczność). Trudno zatem w opisanej sytuacji w ogóle mówić, że skarżący, jak starał się to przedstawić pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2010r., wystąpili z prawidłowo sformułowanym wnioskiem dowodowym o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka E. B. Dopiero w tymże piśmie wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. B. przed Sądem, powołano się na fakt, iż posiadał on informacje istotne dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności dysponował adresem prezesa zarządu "C" Sp. z o.o. W okolicznościach, gdy skarżący w toku postępowania odwoławczego nie sprecyzowali jednoznacznie z jakiego powodu domagają się ponownego przesłuchania w charakterze świadka E.B., za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego żądania, szczególnie, że E. B. był już przesłuchiwany w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (protokół z dnia 1 października 2009r.) i w tym przesłuchaniu uczestniczył również skarżący, który miał możliwość zadawania pytań, składania wniosków i uwag podważających zeznania świadka.

W kontekście powyższego należało również odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo złożonego wniosku. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy skarżący wskazali, że zeznania E.B. zostały potraktowane wybiórczo oraz zasugerowali, że są w posiadaniu oświadczenia podpisanego przez niego, że pośredniczył on w transakcjach z firmą "C". Jednakże dla przedstawienia dowodu z powyższego dokumentu nie zachodziła konieczność przeprowadzania rozprawy administracyjnej. Ponadto wskazać trzeba, że istotą sprawy nie było to, czy E.B. pośredniczył w transakcjach z firmą "C", lecz to, że firma ta nie wykonała na rzecz skarżącego usług marketingowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, a ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzenia także innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy zasadnie na podstawie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia rozprawy.

W kontekście powyższych uwag uzasadnione jest przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – w ocenie Sądu - wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane zostały fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych usług.

Potwierdzają to paradoksalnie także dokumenty dołączone do pisma procesowego z dnia 12 grudnia 2010r., a dopuszczone przez Sąd jako dowody w sprawie. W piśmie z dnia 25 listopada 2010r. spółka "C" wskazała, że bezpośrednimi wykonawcami usług marketingowych były firmy "A" Sp. z o.o. w C. oraz FHU W. S. w D., a spółka była jedynie pośrednikiem w powyższych transakcjach. Tym samy spółka sama przyznała, że wystawione prze nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych przez nią usług, gdyż jak wynika z zapisów na tych fakturach, zostały one wystawione nie za pośrednictwo, lecz za wykonanie usług marketingowych. Ponadto oświadczenie spółki pozostaje w jawnej sprzeczności z postanowieniem § 4 umowy z dnia 30 września 2005r. o świadczenie usług marketingowych, według którego zleceniobiorca nie może bez pisemnej zgody powierzyć wykonania przedmiotu umowy określonego w § 1 osobie trzeciej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 694/09, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ocenie rzeczywistego charakteru zamówionych przez skarżącego usług nie można abstrahować od niejasnych i budzących wątpliwości okoliczności zakontraktowania przedmiotowych usług marketingowych. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, skarżący zawierając umowę ze spółką "C" o świadczenie usług o wartości powyżej 600.000,00 zł nigdy nie skontaktował się bezpośrednio ze zleceniobiorcą, nie podjął jakichkolwiek kroków w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Umówił się na zapłatę gotówką w sytuacji, gdy zleceniobiorcą była spółka posiadająca osobowość prawną, dokonywał zapłaty poprzez wpłaty do wrzutomatu bankowego, co w obrocie gospodarczym jest raczej sytuacja niecodzienną.

W toku prowadzonego postępowania skarżący oprócz wnioskowania o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka E.B. nie wskazali na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosili też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Jakkolwiek w odwołaniu zawarli sugestię, iż są w posiadaniu dowodu, a konkretnie oświadczenia E. B., że ten pośredniczył w transakcjach z firmą "C", to jednakże do wydania decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji takiego dowodu nie przedstawili. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W interesie skarżących było przedstawienie wszystkich dowodów, które zakwestionowałyby ustalenia faktyczne organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Zaniedbania w tym zakresie nie mogą być naprawiane poprzez przedstawienie dowodów na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związana z nim usługa została wykonana, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 5/08).

Ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97).

Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup (usługa) został rzeczywiście dokonany (wykonana), przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących firm" organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą być one kosztem, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe.

W ocenie składu orzekającego, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Przy czym w tym miejscu rozważań warto kolejny raz podkreślić, że skarżący w toku postępowania przed wydaniem ostatecznej decyzji nie przedstawili żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjętego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie jakich faktów uznał, że nabywane przez skarżącego usługi nie zostały wykonane, a faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W nawiązaniu do przywołanych tam okoliczności, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których nie poniósł i które zostały wykazane w fakturach nieodzwierciedlających stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty) i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2716/04), nie można podważyć zasadności wyłączenia spornych wydatków na usługi marketingowe z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżących w 2006r.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której de facto nie było, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związku wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszała prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.