Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1112/16 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1112/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.G. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2016

r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz

z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów

i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. określił spółce z o.o.

w upadłości likwidacyjnej między innymi podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r., zaś decyzją z dnia 28 marca 2012 r. określił podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. Decyzje zostały doręczone spółce odpowiednio w dniach: 13 czerwca 2012 r. oraz 30 marca 2012 r.

3. Spółka wniosła od powyższych decyzji odwołania, jednak z uwagi na fakt utraty przez spółkę zdolności do bycia stroną w toku postępowania odwoławczego na skutek jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego -Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze.

4. Wobec nieuregulowania przez spółkę należności wynikających z powyższych decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu tej spółki, tj. skarżącej i drugiego wspólnika za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki.

5. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy ustaliły, że w stosunku do spółki nie była prowadzona egzekucja należności wynikających z decyzji DUKS z dnia 8 czerwca i 28 marca 2012 r.

z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia te wydane zostały w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego, co nie pozwoliło na wszczęcie egzekucji syngularnej. Z ustaleń organów wynika, że pismem z dnia 12 maja 2012 r. zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację majątku upadłego. We wniosku wskazano, że spółka jest dłużnikiem niewypłacalnym.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. Sąd Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka nie miała możliwości zaspokojenia

w podziale funduszy masy upadłości zobowiązań w kwocie około 3.900.000,00 zł wynikających z decyzji z dnia 28 marca 2012 r. i 8 czerwca 2012 r., ponieważ nie posiadała majątku, z którego możliwe było dochodzenie przedmiotowych należności. W ocenie organów oznaczało to, że spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, o których mowa

w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613- zwana dalej: ord. pod.). Według organów skarżąca nie wskazała zaistnienia przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

6. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 122 w związku z art. 180 i 187 § 1 ord. pod., polegające na zaniechaniu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej i tym samym pozbawienie jej możliwości wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki oraz zaniechanie wnikliwego zbadania przesłanek negatywnych poniesienia przez skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w szczególności poprzez rezygnację ze zweryfikowania, czy zarząd mógł pozostawać w błędnym, ale usprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu, że nie zachodzą podstawy do ogłoszenia upadłości, co mogło mieć istotny wpływ na datę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu,

a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na uznaniu, że skarżącej nie można by orzec

o solidarnej z spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Wskazał, że podziela ustalenia organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów

i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r., jak również, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji tychże zobowiązań.

Niesporne jest zgłoszenie przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 12 maja 2011 r., ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację majątku postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r., stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., które uprawomocniło się w dniu 25 maja 2012 r.

Strony różnią się jednak co do tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie.

Skarżąca wywodzi, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały dopiero

z dniem zgłoszenia wniosku, gdyż w tym dniu wymagalny stał się kredyt w rachunku bieżącym na kwotę 148.032,06 złotych.

Organ pierwszej instancji uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w czerwcu 2009 r. to jest z dniem wymagalności zobowiązania spółki wobec drugiego wspólnika.

Skarżąca w odpowiedzi podniosła, że zarówno ona, jak i drugi wspólnik – będący wierzycielami spółki - wyrazili milczącą zgodę na przedłużenie terminu spłaty udzielonych przez nich spółce pożyczek, zatem termin przyjęty przez organ jest zbyt wczesny.

Podniosła dodatkowo, że organy podatkowe utrzymywały spółkę w przekonaniu, że nie ma żadnych zaległości podatkowych, o czym świadczyć mają dołączone do skargi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję stanowiska skarżącej, która zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wskazała wprost, że jednym z jej wierzycieli jest drugi wspólnik z tytułu umowy pożyczki na kwotę 50.000 złotych,

z terminem wymagalności na dzień 30 czerwca 2009 r. Do wniosku o ogłoszenie upadłości dołączone zostało oświadczenie członków zarządu spółki, to jest skarżącej i drugiego wspólnika, w którym wskazali, że dane zawarte we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki są według ich najlepszej wiedzy prawdziwe. Natomiast w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki skarżąca zaczęła wskazywać, wbrew owym wcześniejszym oświadczeniom, że ów termin spłaty został "milcząco" przedłużony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony w terminie.

8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) ppkt c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez zaniechanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdy oba te organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 197 ord. pod. - poprzez zaniechanie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a przede wszystkim zaniechanie

powołania biegłego z zakresu rachunkowości/badania sprawozdań

finansowych i dopuszczenie się, w warunkach braku kompetencji

i wiadomości specjalnych z zakresu finansów/rachunkowości, ustalenia daty, w której zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a ponadto do rozstrzygnięcia,

czy gdyby organ zgłosił wierzytelności w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, to czy egzekucja rzeczywiście okazałaby się bezskuteczna

i umożliwiała zwrócenie się do majątku osobistego skarżącej;

II. art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 199 ord. pod. - poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącej

w charakterze strony i tym samym zaniechanie wszechstronnego rozważenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, a ponadto, czy wobec skarżącej została spełniona przesłanka negatywna odpowiedzialności członka zarządu, w postaci braku winy;

III. art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącą w warunkach, w których okoliczności, na które dowody te miały zostać przeprowadzone (brak podstaw do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości w terminie wskazywanym przez organ oraz ewentualny brak winy w niezłożeniu wniosku we wcześniejszym terminie), nie były udowodnione innymi dowodami, a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

IV. art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez poprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej skarżącej oraz uniemożliwienie jej "wykazania okoliczności wyłączających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki;

V. art. 191 ord. pod. – poprzez dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy, logiki

i doświadczenia życiowego ocenę przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodów, w tym w szczególności zaniechanie rozważenia, że skoro spółka otrzymywała zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w okresie, w którym miały powstać zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to zaświadczenia te, jako przesądzające o utrzymywaniu skarżącej w błędzie co do sytuacji finansowej spółki, wykluczają u skarżącej istnienie winy, przy czym uchybienia te miały charakter o tyle istotny, o ile doprowadziły do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie, polegającego na przyjęciu, że:

- egzekucja zobowiązań podatkowych sp. z o.o. w podatku od towarów i usług okazała się bezskuteczna w warunkach, w których organ miał możliwość zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i uzyskania choćby częściowego ich zaspokojenia, zważywszy, że wierzytelności kategorii II i III zostały zaspokojone

w 100%, a co więcej - nie podjął żadnych czynności egzekucyjnych, aby być uprawnionym do stwierdzenia, że egzekucja nie odniosła skutku;

- chwilą, w której po raz pierwszy zaszły podstawy do ogłoszenia upadłości był dzień planowanej spłaty pożyczki, udzielonej przez drugiego członka zarządu (tj. w dniu 30 czerwca 2009 r.), w warunkach, w których organ przyjął tę datę w sposób dowolny, nie mając wiadomości specjalnych niezbędnych do tego, aby ocenić sytuację finansową spółki oraz zbadać jej zobowiązania i należności na tyle, aby móc stwierdzić, czy z upływem tego dnia tj. z dniem 1 lipca 2009 r. zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki;

a niezależnie od powyższego:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

VI. art. 116 § 1 ord. pod. - poprzez błędną jego wykładnię oraz uznanie, że członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki, także wówczas, gdy - mając taką możliwość - organ podatkowy w ogóle nie skierował egzekucji do majątku spółki, w sytuacji, w której wykładnia językowa wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że stanowi to warunek konieczny do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki;

VII. członek zarządu ponosi winę za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości

z opóźnieniem, nawet wtedy, gdy utrzymywany jest przez organy podatkowe

w błędnym, ale usprawiedliwionym okolicznościami przeświadczeniu, że zobowiązania stanowiące podstawę do stwierdzenia upadłości spółki nie istnieją,

a dowiedziawszy się o podstawach do złożenia wniosku, niezwłocznie takie wniosek składa.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, alternatywnie zaś

- na wypadek uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 30 października 2015 r.;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że w okresie, w którym skarżąca miała obowiązek - jako członek zarządu spółki – zapłacić należności spółki tytułem podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. pełniła obowiązki członka zarządu. Nie budzi wątpliwości to, że zaległości te zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2012 r. (doręczona spółce w dniu 13 czerwca 2012 r.) i dnia 28 marca 2012 r. (doręczonej spółce w dniu 30 czerwca 2012 r.). Tymczasem postępowanie upadłościowe z wniosku skarżącej

i drugiego członka zarządu z dnia 12 maja 2011 r. złożonym w sądzie w dniu 19 maja 2011 r. zostało wszczęte i zostało ogłoszona upadłość spółki obejmująca likwidację majątku spółki postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. Natomiast zakończenie postępowania likwidacyjnego nastąpiło postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., które uprawomocniło się w dniu 25 maja 2012 r. Zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. przedawniły się

z dniem 25 maja 2017 r. w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w postępowaniu upadłościowym zostały zgłoszone należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

i dlatego w tej części wskutek zaspokojenia w całości tej należności postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatku podatkowej skarżącej i drugiego członka zarządu zostało umorzone. Poza tym - wbrew twierdzeniom skarżącej - należności podatkowe, za które odpowiadają skarżąca i drugo członek zarządu - nie mogły być zgłoszone do postępowania upadłościowego, albowiem nie były w chwili jego wszczęcia i prowadzenia ostatecznie określone.

10. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej co do nieprzeprowadzenia egzekucji do majątku spółki. Prowadzenie postępowania upadłościowego jest prowadzeniem generalnego postępowania egzekucyjnego do całego majątku upadłego, całej jego masy upadłościowej. Na ocenę tę nie wpływa to, czy zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, za które odpowiada osoba trzecia były, czy też nie były objęte postępowaniem upadłościowym. Organ podatkowy mógłby bowiem, gdyby po zaskarżeniu postępowania upadłościowego powstały środki płatnicze, czy majątek prowadzić z nich egzekucję. Taka sytuacja jednak w przepisie w sprawie nie wystąpiła.

11. Nie ma też dla odpowiedzialności skarżącej i drugiego członka zarządu znaczenia okoliczność, czy zgłoszenie upadłości powinno nastąpić w pierwszym kwartale 2006 r., czy w czerwcu 2009 r. albowiem oznacza to, że zgłoszenie wniosku dopiero w dniu 12 maja 2011 r. było działaniem spóźnionym i nie eskulpuje skarżącej to, że nie dysponowała dokumentacją zabezpieczoną w dniu 24 marca 2011 r. za lata 2006-2010 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Miała w nim przecież status strony i mogła się z nimi zapoznawać. Poza tym jako osoba zarządzająca majątkiem spółki i prowadząca jej sprawy powinna była znać stan jej zobowiązań podatkowych.

12. Nie ma także istotnego znaczenia to, że Skarb Państwa był jedynym

wierzycielem należności z tytułu podatku od towarów i usług, skoro w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność ta nie jest przeszkodą

w zastosowaniu art. 116 § 1 ord. pod. (wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, Lex nr 1107585; z dnia 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12, Lex nr 1656345; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15, Lex nr 2296345; wyroki WSA

w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 598/17, Lex nr 2502450; z dnia 28 kwietnia 2014 r., I SA/Kr 30/14, Lex nr 1501903 i WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1561/09, Lex nr 576319).

13. Błędne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w szczególności z pominięciem przez organy podatkowe wzmiankowanych przez skarżącą dowodów i zeznań świadków. Znaczna ich liczba, mała konkretność okoliczności, na które mieli być przesłuchani uzasadniały pogląd nie tylko, że zeznania świadków nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy dysponował dostatecznym materiałem dowodowym do wydania decyzji, ale i na przyjęcie poglądu, że zmierzał on tylko do przewlekłości postępowania. Dowody zaś z dokumentów akt sprawy postępowania upadłościowego stały się częścią materiału dowodowego i ustaleń organów podatkowych.

14. Trafny jest także pogląd organów podatkowych i sądu pierwszej instancji co do wagi prawnej zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Otóż zaświadczenia te potwierdzają stan faktyczny i znany organowi podatkowemu na dany dzień. Nie przesadzają one - z uwagi na swój charakter prawny - że takie zaległości

w rzeczywistości nie istnieją. Organy wydając zaświadczenia przedstawiają tylko stan znany im z ewidencji i dokumentacji, które prowadzą. Zatem nie mogły one utwierdzać skarżącej w przekonaniu, że zaległości podatkowych spółka na dany dzień nie miała.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197, art. 188 § 1, art. 199, art. 180, art. 122 § 1, art. 191 ord. pod. są nieuzasadnione. Także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. Jak wyjaśniono wyżej - dana konkretna zaległość podatkowa, by przyjąć bezskuteczności egzekucji, wcale nie musi być nią objęta. Wystarczające jest bowiem, że do innych należności egzekucja była choćby

w części bezskuteczna. Tak było w tej sprawie.

15. Zauważyć też należy, że wyrokiem prawomocnym z dnia 14 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1172/16, CBOSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę drugiego członka zarządu spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2016 r. w przedmiocie orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r.

16. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a.

w związku z § 14, ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.