Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 509/22 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 października 2022 r., nr 2001-IOV.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. oraz maj i czerwiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. M. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 509/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez M. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 26 października 2022 r., nr 2001-IOV.4103.36.2022 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. oraz maj i czerwiec 2020 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUS") z 26 lipca 2022 r., nr 2004-SKP.4103.8.2022.10, umorzył postępowanie administracyjne, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

I. DIAS stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180, art. 191, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 135 p.p.s.a., 145 § 3 p.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 22 października 2022r., nr 2001-IOV.4103.36.2022 oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 27 lipca 2022r., nr 2004-SKP.4103.8.2022.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad 2019r. oraz maj, czerwiec 2020r. i umorzeniu postępowania administracyjnego oraz błędnego przyjęcia przez WSA, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał wadliwej oceny dowodów, dopuszczając się błędu w ustaleniach faktycznych, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji w/w przepisów Ordynacji podatkowej,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz bezzasadnym przyjęciem przez WSA, iż wnioski organów kwalifikujące podejmowane przez Skarżącego działania jako czynność gospodarczą nie znajdują oparcia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym jak również stwierdzeniem przez WSA, iż uzupełniony podczas rozprawy materiał dowodowy, będący oświadczeniem o nieponoszeniu jakichkolwiek kosztów, powoduje, że niesporne w tej sprawie są ustalenia faktyczne, podczas gdy z prawidłowej oceny całości zgromadzonego w katach sprawy materiału dowodowego wynika, iż Skarżący dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości działał jako podatnik VAT,

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej przez WSA oraz nierozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nierozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 5 ust.1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i ust.8, art. 29a ust. 1, art. 96 ust. 1,art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT" oraz lakonicznego stwierdzenia przez WSA, iż zarzuty te "de facto zmierzały również do wykazania błędnego przypisania Skarżącemu przez organy podatkowe statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek",

4) art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 27 lipca 2022r., nr 2004-SKP.4103.8.2022.10, braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z niezrozumiałym odwołaniem się przez WSA do twierdzenia, iż "niesporne w tej sprawie, a istotne dla jej rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, doprowadziły do konkluzji, iż dalsze prowadzenie postępowania nie miałoby żadnego sensu" oraz umorzenia jak przyjął WSA "postępowania administracyjnego", co w konsekwencji powoduje u organów podatkowych niemożność poznania motywów rozstrzygnięcia oraz oceny jego prawidłowości, a także uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia.

II. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust.1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż w okolicznościach sprawy przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane przez organy podatkowe.

2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną, złożona przez Skarżącego, została mu zwrócona przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 66 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku.

2.3. Pismem z 2 czerwca 2023 r. (data nadania w placówce pocztowej), pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący, dokonując sprzedaży należących do niego działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez niego czynności spełniają przesłanki warunkujące możliwość ich opodatkowania tym podatkiem.

3.3. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej organu odwoławczego kwestionowały ocenę przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego materiału dowodowego (art. 120, art. 180 i art. 191 w zw. z art. 121 O.p.) w świetle ustalenia spełnienia przez Skarżącego warunków bycia podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą działek. Zdaniem DIAS, Sąd pierwszej instancji dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na "bezzasadnym przyjęciu, iż w okolicznościach sprawy przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane przez organy podatkowe oraz uchylił na tej podstawie decyzje obydwu instancji". W tym kontekście zakwestionowano ocenę zastosowania art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT i uznania, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające uznanie Skarżącego za podatnika VAT. W ocenie organu odwoławczego Skarżący sprzedając działki działał jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś prowadzona działalność miała charakter zaplanowany, zorganizowany, z zamiarem jej wykonywania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych.

3.4. Rozwijając zarzuty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej DIAS powtórzył argumentację zaskarżonej decyzji, że okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają stanowisko, iż podejmowane przez Stronę sukcesywnie działania zmierzają do podwyższenia wartości działek, mianowicie Skarżący: wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 16 budynków mieszkalnych na działce [...], wystąpił z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości oznaczonej nr [...], wydzielił drogę wewnętrzną w postaci działki nr [...], przeznaczył działkę nr [...] na rezerwę terenu pod planowane poszerzenie drogi gminnej, ustanowił na działce nr [...] służebność przejścia i przejazdu na rzecz każdoczesnych właścicieli 12 działek, występował z wnioskami do W. sp. z o.o. o wydanie opinii o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej działki nr [...]; występował do P. S.A. z wnioskami o określenie warunków przebudowy linii energetycznej średniego napięcia i przyłączenia do tej sieci 20 budynków mieszkalnych na działce nr [...], występował do P. S.A. o wydanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej do 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...].

DIAS podniósł również, że według Dyrektora Izby nie ma znaczenia, wbrew twierdzeniu WSA, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero w 2019 r., a więc 10 lat po podjęciu przez Skarżącego rzekomych, zdaniem WSA, działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Choć Sąd pierwszej instancji powołuje się na stronie 11-12 wyroku na kryteria wypracowane przez orzecznictwo sądowo-administracyjne, którymi należy kierować się przy określeniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym, to pomija całkowicie w swojej ocenie, iż jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący podejmował sukcesywnie aktywne działania dotyczące realizacji budowy kilkunastu budynków mieszkalnych na działce [...].

3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne zarówno w zakresie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku są postanowienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definiującego podatnika VAT i stanowiącego punkt odniesienia dla oceny działań Skarżącego. Regulacja ta znajduje umocowanie w art. 9 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1. ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1 akapit pierwszy), a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust. 1 akapit drugi). Przepis ten kreuje bardzo szeroką definicję podatnika VAT. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT zawarto uprawnienie dla państw członkowskich do przyjęcia regulacji, na podstawie których mogą one uznać również za podatnika każdego kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności gdy dotyczy to dostawy terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie skorzystał z tej opcji.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie prezentacji orzecznictwa sądów krajowych, tudzież Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w zakresie interpretacji pojęcia podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. WSA odwołał się także do wyroku TSUE w sprawie C-180/10 oraz C-181/10 i podkreślił konieczność łącznej oceny działań podejmowanych na poszczególnych etapach przygotowania do transakcji pod kątem ustalenia, czy angażowane środki są podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Generalnym wnioskiem wynikającym z orzecznictwa jest konieczność indywidualnego badania na gruncie konkretnego stanu faktycznego, czy czynność dostawy nieruchomości jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, czy też dokonywana jest w ramach zarządu prywatnym majątkiem, co pozostaje poza systemem VAT. Wskazówkami jest profesjonalny charakter podejmowanych działań w sposób zorganizowany i powtarzalny i w tym znaczeniu stały oraz zorganizowany.

3.7. DIAS stał na stanowisku, iż w sposób niezrozumiały WSA wskazuje w wyroku, iż decyzja o warunkach zabudowy została wydana na nieruchomość o nr ew. [...], zaś w przypadku działek powstałych w wyniku jej podziału, o warunki zabudowy występowali kupujący już po zakupie nieruchomości, dezawuując w ten sposób działania podejmowane przez Skarżącego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji pomija całkowicie, iż w treści decyzji organów podatkowych jednoznacznie wykazano, że Burmistrz W. na wniosek Skarżącego, decyzją nr [...] z 31 lipca 2017 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 11 budynków mieszkalnych, z niezbędną infrastrukturą techniczną, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej na działce o nr ew. [...], w obrębie geodezyjnym W., gmina W. W świetle powyższego dla powstałych, w wyniku podziału nieruchomości nr [...] o powierzchni 1,7381 ha, 13 działek o nr ewidencyjnych od [...] do [...] (Skarżący sprzedał działki nr [...], [...], [...] i [...]) zmienił się jedynie numer ewidencyjny, nie zmieniło się natomiast przeznaczenie terenu, którego część stanowią w/w działki. DIAS wskazał również, że podnoszenie przez WSA argumentu, iż "co istotne, spośród kupujących jedynie J. K. i A. S. powzięli informacje o możliwym zakupie od Skarżącego z ogłoszenia w intrenecie" jest nieracjonalne, gdyż niemożliwym jest ustalenie wszystkich internetowych potencjalnych nabywców działek, którzy zapoznali się z ogłoszeniami o ich sprzedaży, zaś fakt nabycia działek przez w/w osoby ("kupców płacących najwięcej") nie oznacza, iż tylko one czytały ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek.

3.8. Istotą zarzutów procesowych w sprawie pozostawała jedynie ocena niespornych okoliczności faktycznych w kontekście racjonalności wniosków i oceny dokonanych ustaleń. Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podważył trafność argumentu organu odwoławczego, że na charakter analizowanych transakcji wskazywało postępowanie Strony w 2017 r., kiedy po "zaledwie" 37 latach od darowania Skarżącemu i jego żonie gruntu stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 1,7381 ha w obrębie geodezyjnym W., gmina W., wystąpił do miejscowego urzędu gminy o ustalenie warunków zabudowy, wobec niespornego ustalenia, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia działki, a co więcej nie został uchwalony planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od aktywności Skarżącego.

3.9. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania korzystniejszego finansowo efektu przy jej sprzedaży jest działaniem, które podejmować może także osoba dokonująca takiej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowanie zabiegów w celu korzystnej sprzedaży nieruchomości nie może być automatycznie traktowane jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym kontekście stwierdzenie, że wyodrębniając działki do sprzedaży, uwzględniono do nich dostęp przez wydzielenie drogi wewnętrznej, także nie jest okolicznością przesądzającą o sprzedaży działek w warunkach działalności gospodarczej. Skoro bowiem składnik majątkowy stanowiący jedną działkę, którą obdarowany został Skarżący i jego żona, stanowił bardzo dużą działką, skala podejmowanych wobec niej działań także musiała mieć proporcjonalnie szerszy zakres. Zaakceptowanie przeciwnego stanowiska skutkowałoby wnioskiem, że o ocenie aktywności właściciela nieruchomości w kontekście spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przesądzającym zakresie decyduje wielkość nieruchomości. Nie sposób wymagać, by planując zbycie nieruchomości właściciel dużej działki mógł się ograniczać jedynie do jej sprzedaży w całości tudzież przy niewielkim podziale, by nie przypisać mu profesjonalnej, ciągłej i zorganizowanej aktywności cechującej działalność podatnika VAT. Wydzielenie dużych działek utrudniałoby, a może nawet uniemożliwiałoby ich sprzedaż (por. wyroki NSA z 17 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1462/20 i I FSK 1496/20).

3.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna dla oceny podjętych przez Skarżącego działań jest również okoliczność, że zamykały się one w ukierunkowaniu na sprzedaż jednego składnika majątkowego, na co Skarżący jako obdarowany nie miał wpływu. Z ustalonych okoliczności nie wynikało, by środki pozyskane ze sprzedaży Skarżący inwestował w kolejne nieruchomości, co nadawałoby działaniom Skarżącego charakter ciągły w zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

3.11. W stanie faktycznym ustalono, że jedynymi działaniami podejmowanymi przez Skarżącego był podział nieruchomości i związane z tym wydzielanie drogi dojazdowej dla zapewnienia dostępu. Niesporne jest, że Skarżący kilkukrotnie kierował zapytania do W. sp. z o.o. i P. S.A, (w 2009 r., 2017 r., 2020 r. i 2021 r.), to ani razu nie podpisał z ww. umowy. Strona dowiadywała się, że przyłączenie do sieci wymagało przebudowy sieci, jednak nie decydowała się na przeprowadzenie takich prac; w związku z tym działki nie były zaopatrzone w media. Działki powstałe po podziale w chwili ich sprzedaży były nieuzbrojone, a co ważne, Skarżący nie składał również wniosków o określenie możliwości przyłączenia do sieci gazowej oraz wniosków o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej.

3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej okoliczności, z których wynika, że podział działki, którą Skarżący wraz ze swoją żoną otrzymał w drodze darowizny w 1980 r., dokonany był raz, zaś w następstwie jej podziału powstało 13 działek, przy czym organ odwoławczy zakwestionował sprzedaż 4 działek oraz udziału w działce nr [...], na której została wytyczona droga wewnętrzna. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana na nieruchomość o nr geod. Nr [...], przy czym błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła konkretnego terenu, którego późniejszy podział niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu (pod zabudowę). Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy.

Powyższe wskazuje, że Skarżący nie przygotował całej inwestycji realizując następnie sprzedaż, ale dokonywał tego doraźnie, w momencie kiedy zgłaszali się nabywcy. Od podjętych działał przez Skarżącego (2009 r.) do momentu sprzedaży pierwszej działki (2019 r.) upłynęło bowiem 10 lat. Taki sposób działania sugeruje, że w momencie wyczerpania się zasobu gruntu wynikającego li tylko z tego, że darowana działka była duża, zakończy również działania Skarżącego, bo nie ustalono by Skarżący nabywał kolejne grunty dla kontynuowania takiej działalności.

3.13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie podejmowanych działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Skarżący faktycznie zdecydował się na zamieszczenie w Internecie ogłoszenia, jednak ogłoszenie było nieodpłatne i nie miało sprofesjonalizowanego charakteru. Co istotne, spośród kupujących jedynie J. K. i A. S. powzięli informację o możliwym zakupie od Skarżącego z ogłoszenia w Internecie; jego pozostali kontrahenci dowiedzieli się o tym tzw. "pocztą pantoflową". Pojęcie "poczty pantoflowej" wykorzystane w zaskarżonej decyzji dla scharakteryzowania ustnego przekazywania informacji o możliwości nabycia działek od Skarżącego, wcale nie potwierdza wersji organu odwoławczego o przejawie zorganizowania i profesjonalizmu w działaniach Skarżącego. Wydaje się, że taki przekaz, aczkolwiek przydatny, charakteryzuje raczej obrót nieprofesjonalny, gdyż trudno nim regulować i uwzględnić jego efekty w ramach profesjonalnej akcji reklamowej.

3.14. W efekcie wnioski wywiedzione przez Sąd pierwszej instancji, kwestionujące prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście art. 120 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 121 O.p., a w konsekwencji zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie był zasadny.

Brak wskazania jednostek redakcyjnych powyżej wskazanych przepisów Ordynacji Podatkowej wynika bowiem jedynie z zacytowania przepisów ze skargi wniesionej przez Stronę w punkcie III oraz podpunktach 1-3 ze strony 7 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, a tym samym nie został naruszony art. 3 § 1 p.p.s.a.

3.15. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., czego DIAS upatrywał w wydaniu w sprawie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu wskazywało, że organ odwoławczy nie akceptuje oceny dokonanej przez WSA, co mieści się w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a nie wskazanych przepisów.

4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

M. Golecki S. Marciniak M. Olejnik