I FSK 1434/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-20	
Data wpływu	2020-10-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2295/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 138a § 1, art. 138e § 1,2,3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/19 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.G. (dalej skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji) z 22 sierpnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 30 stycznia 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2016 r.

Powyższą decyzję doręczono 5 lutego 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej P.K. Skarżąca 9 kwietnia 2019 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2.2. Organ drugiej instancji postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu przyjął, że decyzja ta została skutecznie doręczona 5 lutego 2019r. pełnomocnikowi skarżącej, który 12 czerwca 2018 r. złożył pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1. Tym samym wniesienie przez skarżącą 9 kwietnia 2019 r. odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu.

Organ drugiej instancji przyjął, że brak było podstaw do uwzględnienia argumentacji zawartej w odwołaniu, że zarówno skarżąca, jak również jej pełnomocnik z postępowania kontrolnego (umocowany tylko i wyłącznie w tym postępowaniu) nie zostali powiadomieni ani o wszczęciu postępowania podatkowego, ani o żadnej czynności w postępowaniu, ani co najważniejsze, nie została im doręczona decyzja z 30 stycznia 2019 r.

2.3. Organ drugiej instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wyjaśnił, że 12 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji skutecznie wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r.

W trakcie tego postępowania, 12 czerwca 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącą P.K. do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym. Na powyższą okoliczność sporządzono notatkę służbową, z której wynikało, że w tym dniu stawił się P.K. z pełnomocnictwem szczególnym (formularz PPS-1), udzielonym przez skarżącą do reprezentowania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. P.K. poinformował, że nie jest adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym, przy czym na formularzu PPS-1 naniósł poprawkę dotyczącą zgłoszonego adresu elektronicznego polegającą na tym, że adres został skreślony i naniesiona została parafka. Jego tożsamość – jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia – została ustalona na podstawie okazanego dowodu osobistego wydanego przez Prezydenta Miasta T. P.K. zgłosił ustny wniosek do protokołu o zapoznanie się z aktami sprawy prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącej i na powyższą okoliczność został sporządzony protokół z 12 czerwca 2018 r.

2.4. Organ drugiej instancji przyjął, że organ pierwszej instancji prawidłowo kierował korespondencję na adres pełnomocnika umocowanego do reprezentowania skarżącej przed Urzędem Skarbowym Warszawa – Praga w związku z postępowaniem podatkowym. Pełnomocnictwo to zostało bowiem wypowiedziane dopiero 13 lutego 2019 r., tj. po wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, kiedy wpłynęło pismo P.K., które potraktowano jako wypowiedzenie pełnomocnictwa. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, aby wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z 30 stycznia 2019 r. została doręczona nieskutecznie.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą przytoczył treść art. 138a § 1, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że 5 lutego 2019 r. skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżącej decyzję organu pierwszej instancji z 30 stycznia 2019 r. Ponieważ termin do wniesienia odwołania upłynął 19 lutego 2019 r. (wtorek), to odwołanie nadane 9 kwietnia 2019 r. przez skarżącą w placówce pocztowej zostało wniesione z uchybieniem terminu.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie prawidłowo przyjął, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego była reprezentowana przez pełnomocnika. Wobec treści dokumentu pełnomocnictwa gołosłowne były jej twierdzenia, że nie udzieliła pełnomocnictwa P.K., upoważniającego go do reprezentowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niej przez organ pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że podnoszona przez skarżącą okoliczność złożenia w Prokuraturze Rejonowej Warszawa Żoliborz w Warszawie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez P.K. nie mogła być w okolicznościach niniejszej sprawy uznana jako potwierdzenie stanowiska o nieudzieleniu jemu pełnomocnictwa. Zawiadomienie oparte było wyłącznie na twierdzeniu skarżącej, przy czym pozostawało w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Skarżąca – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – nie przedstawiła żadnego orzeczenia sądowego, z którego wynikałoby, że P.K. nie był upoważniony do działania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie że skarżąca wniosła odwołanie z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została skarżącej nigdy doręczona w związku z czym nie weszła do obrotu prawnego,

3.2.2. art. 138a § 1 w związku z art. 138e § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 96 Kodeksu cywilnego, przez uznanie że skarżąca udzieliła pełnomocnikowi pełnomocnictwa szczególnego, w sytuacji gdy z postanowienia Prokuratury Okręgowej Warszawa Praga w Warszawie z 3 kwietnia 2020 r. w sposób niezbity wynika, że złożone do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo jest kserokopią i nie da się ustalić, kto złożył podpis na tym dokumencie, pełnomocnictwo było oczywiście wadliwe i nie mogło stanowić podstawy do dopuszczenia do postępowania podatkowego oraz doręczenia decyzji pełnomocnikowi,

3.2.3. art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dysponował pisemnym pełnomocnictwem, w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie spełniało wymogów formalnych określnych w tym przepisie, tj. nie zawierało oryginalnego podpisu strony,

3.2.4. art. 138a § 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony i weszła do obrotu w sytuacji gdy strona nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie,

3.2.5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń organu podatkowego, ze odwołanie od decyzji wpłynęło po terminie, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona stronie,

3.2.6. art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd, ze decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony, w sytuacji gdy skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa, a w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej,

3.2.7. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie organu drugiej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować orzeczeniem przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

3.3. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji za podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przyjął ustalenia, z których wynikało, że skarżąca skutecznie udzieliła 12 czerwca 2018 r. P.K. na formularzu PPS-1 pełnomocnictwo szczególne do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W rezultacie, ponieważ – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – skutecznie doręczono P.K. decyzję z 30 stycznia 2019 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2016 r., to wydając zaskarżone postanowienie prawidłowo przyjęto, że ponieważ termin do wniesienia odwołania upłynął 19 lutego 2019 r., to złożone przez skarżącą 9 kwietnia 2019 r. odwołanie było spóźnione.

4.3. Mając na uwadze powyżej przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowe ustalenia dotyczące skutecznego umocowania P.K., jako pełnomocnika skarżącej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, odnotować należy, że zgodnie z przepisami rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 tej ustawy).

Pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "wskazanej sprawy podatkowej". W treści tego dokumentu należy wskazać dane identyfikujące "sprawę podatkową", w której pełnomocnik jest umocowany do reprezentowania mocodawcy.

4.4. W rozpoznawanej sprawie – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji – skuteczność udzielenia przez skarżącą P.K. pełnomocnictwa "do reprezentowania przed Urzędem Skarbowym Warszawa Praga w związku z postępowaniem podatkowym" – budziła uzasadnione wątpliwości.

Jak już wyżej odnotowano – zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej –pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy.

Tymczasem – co pominął Sąd pierwszej instancji – określając "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" (poz. E), w treści znajdującego się aktach postępowania podatkowego dokumentu (k. 4), nie podano danych identyfikujących postępowanie, w którym pełnomocnik jest umocowany do reprezentowania skarżącej. W szczególności z jego treści nie wynikało jakiego podatku pełnomocnictwo dotyczy. W sposób ogólny, określając zakres pełnomocnictwa ograniczono się do podania, że obejmuje ono umocowanie do "reprezentowania przed Urzędem Skarbowym Warszawa Praga w związku z postępowaniem podatkowym".

4.5. Przyjęte przez organy obu instancji domniemanie, że złożono je w "postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za okres październik – grudzień 2014 r. oraz styczeń – czerwiec 2016 r." byłoby uprawnione, gdyby nie treść pisma złożonego 13 lutego 2019 r. w organie pierwszej instancji przez P.K. (k. 68 akt postępowania podatkowego), w którym podał, że "pełnomocnictwo zostało mi wręczone przez osobę podającą się jako Pani E. funkcjonariusza CBA" i że "(...) nie może wypowiedzieć się co do autentyczności dokumentu pełnomocnictwa" oraz, że "(...) wnosi o podjęcie działań w celu zweryfikowania autentyczności dokumentu pełnomocnictwa".

4.6. Wątpliwości dotyczące "autentyczności dokumentu pełnomocnictwa" udzielonego przez skarżącą P.K. pogłębiają ustalenia przyjęte w załączonym do skargi kasacyjnej uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej Warszawa – Praga w Warszawie z 3 kwietnia 2020 r., sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie "użycia w dniu 12 czerwca 2018 roku w Warszawie w Urzędzie Skarbowym Warszawa – Praga, jako autentycznego, podrobionego dokumentu w postaci pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania J.G. w toku postępowania podatkowego o sygn. [...]., tj. o czyn z art. 270 § 1 kk – wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk)".

W uzasadnieniu postanowienia podano, że "W toku dochodzenia podjęto liczne czynności mające na celu ustalenie autentyczności przedmiotowego dokumentu, w postaci pełnomocnictwa opatrzonego podpisem J.G. Uzyskano na potrzeby dochodzenia dokument pełnomocnictwa znajdujący się w aktach postępowania podatkowego w sprawie J.G. Zasięgnięto opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów, z której wynika że podpis J.G. znajdujący się na przedmiotowym pełnomocnictwie stanowi odwzorowanie kserograficzne, które nie może być przedmiotem badań identyfikacyjnych z zakresu klasycznych badań dokumentów. Materiał dowodowy w postaci kserokopii uniemożliwia interpretację psychoruchowych nawyków pisarskich wykonawcy, odzwierciedlających się m. in. w zróżnicowanym cieniowaniu linii graficznych, czy też w jakości tych linii. Analiza porównawcza ograniczałaby się jedynie do weryfikacji ogólnych cech konstrukcyjnych i to jedynie tych, które uwidaczniają się w kopii. Uwarunkowania te nie pozwalają na określenie dokładnie wszystkich nawyków graficznych wykonawcy, co obniża ich wartość identyfikacyjną. W niniejszym przypadku, przedstawiony biegłemu do badań materiał dowodowy jest odwzorowaniem niskiej jakości - o średnim nasileniu rozkładu tonera". Podano także, że "(...) podjęto próby ustalenia, czy oryginał dokumentu znajduje się w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego w R. lub innej jednostce organizacyjnej tej służby. Uzyskano odpowiedź, że żadna z jednostek organizacyjnych Centralnego Biura Antykorupcyjnego nie jest w posiadaniu oryginału tego dokumentu" (str. 4 – 5 uzasadnienia postanowienia).

4.7. Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia wskazują na to, że oryginalność podpisu skarżącej na znajdującym się w aktach postępowania podatkowego dokumencie pełnomocnictwa szczególnego budziła uzasadnione wątpliwości, skoro – jak ustalił biegły z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów – "podpis znajdujący się na przedmiotowym pełnomocnictwie stanowi odwzorowanie kserograficzne, które nie może być przedmiotem badań identyfikacyjnych z zakresu klasycznych badań dokumentów".

W podanym wyżej kontekście nie można zgodzić się z przyjętym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustaleniem, że "(...) w aktach sprawy znajduje się bezsprzecznie pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącą P.K. do reprezentowania jej przez Urzędem Skarbowym Warszawa – Praga" i że "(...) organ pierwszej instancji słusznie kierował korespondencję" na podany w pełnomocnictwie adres".

4.8. Zgodnie z przytoczoną już treścią art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Z art. 138c § 4 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że pełnomocnictwo powinno zawierać podpis osoby, która udziela pełnomocnictwa (mocodawcy). Tylko wówczas, gdy pełnomocnictwa udziela osoba, która nie może się podpisać, pełnomocnictwo zgłasza się ustnie do protokołu albo podpisuje je za taką osobę osoba sprawująca nad nią opiekę, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu.

W razie wątpliwości co do okoliczności związanych z podpisaniem pełnomocnictwa za mocodawcę organ powinien uzależnić dopuszczenie pełnomocnika do udziału w sprawie od potwierdzenia w inny sposób faktu udzielenia mu pełnomocnictwa, np. przyjęcie do protokołu ustnego oświadczenia strony, urzędowe potwierdzenie faktu udzielenia pełnomocnictwa.

Złożenie formularza pełnomocnictwa zawierającego kserokopię podpisu osoby składającej oświadczenie oznacza, że tak podpisany dokument nie mógł korzystać z mocy dowodowej oryginału i rodziło konieczność wezwania do przedłożenia oryginału tego dokumentu albo jego uwierzytelnienia w sposób przewidziany przez art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem prawo do uwierzytelnienia odpisu udzielonego pełnomocnictwa oraz odpisów innych dokumentów wykazujących ich umocowanie przysługuje adwokatom, radcom prawnym i doradcom podatkowym, przy czym organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

4.9. Jak już odnotowano w treści znajdującego się w aktach podatkowych dokumentu pełnomocnictwa szczególnego (poz. E) nie tylko wskazano sprawy podatkowej, w której pełnomocnik był upoważniony do reprezentowania skarżącej ale także – jak wynikało z postanowienia Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie z 3 kwietnia 2020 r. – podpis skarżącej znajdujący się na pełnomocnictwie nie był jej podpisem oryginalnym lecz odwzorowaniem kserograficznym.

Brak oryginalnego lub uwierzytelnionego podpisu mocodawcy w złożonym w rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwie – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – wykluczał możliwość udziału w postępowaniu osoby, która takie pełnomocnictwo przedstawiła, gdyż nie została ona ustanowiona prawidłowo, tj. zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej i było także przeszkodą do kierowania pism do tak umocowanego "pełnomocnika". W takiej sytuacji, dla prawidłowego umocowania pełnomocnika, konieczne było wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego odpowiadającego art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, tj. zaopatrzonego oryginalnym podpisem mocodawcy lub notarialnie poświadczonego odpisu.

4.10. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników.

Brak pełnomocnika lub jego wadliwe ustanowienie oznacza, że doręczenie pisma powinno nastąpić zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej stronie. Doręczenie w takim przypadku pisma pełnomocnikowi nie wywołuje skutków prawnych. Przyjęcie odmiennej tezy niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu.

Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia.

4.11. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia kluczowe znaczenie miały bowiem ustalenia wynikające z postanowienia Prokuratury Okręgowej Warszawa – Praga w Warszawie z 3 kwietnia 2020 r., sygn. [...] o umorzeniu postępowania karnego w sprawie użycia w Urzędzie Skarbowym Warszawa – Praga, jako autentycznego, podrobionego dokumentu w postaci pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania J.G. w toku postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu podkreślono, że z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i podpisów wynikało, że podpis skarżącej na znajdującym się w aktach pełnomocnictwie szczególnym był odwzorowaniem kserograficznym, które nie może być przedmiotem badań identyfikacyjnych z zakresu klasycznych badań dokumentów.

Ustalenie powyższe przeczy temu co przyjął organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie, tj. że "(...) w aktach sprawy znajduje się bezsprzecznie pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącą P.K. do reprezentowania jej przez Urzędem Skarbowym Warszawa – Praga". Ponadto, jak już odnotowano, zakres pełnomocnictwa był ogólny, gdyż nie wskazano w jego treści jakiej sprawy (jakiego podatku) ono dotyczy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10