Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 182/21 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., w sprawie ze skargi S. z o.o. z siedzibą w L.(dalej: "Spółka") na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "NUCS") z dnia 17 lutego 2021 r., w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego w sierpniu 2015 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych odsetek i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku zostały wniesione dwie skargi kasacyjne.

2.2. Skarga kasacyjna wniesiona przez NUCS została przez niego cofnięta pismem z dnia 26 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 października 2023 r. umorzył postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej organu podatkowego i zwrócił organowi uiszczony wpis.

2.3. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, obejmując zarzutami jedynie zakres, w jakim Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku u źródła za 2015 r. na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CQVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm., dalej: "uCOVID-19"). W pozostałym zakresie Spółka w pełni akceptowała i uznała za swoje stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie do terminu przedawnienia w prawie podatkowym, a w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do konkluzji, że prawo podatkowe jako gałąź prawa odrębna od prawa administracyjnego nie mieści się w zakresie przedmiotowym tego przepisu;

2) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 poprzez jego błędne zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy nie mógł on mieć zastosowania w sprawie Spółki;

3) art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 poprzez jego błędne zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznanie, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu koszów postępowania.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tego powodu skarga kasacyjna Spółki podlega oddaleniu.

3.2. Istota sporu w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym i w toku postępowania przez Sądem pierwszej instancji dotyczyła dwóch zagadnień. Związane one były po pierwsze z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z tytułu określenia wysokości niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez Skarżącą na rzecz zagranicznej spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w sierpniu 2015 r., a także możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tego tytułu. Po drugie z prawidłową wykładnią normy prawnej wynikającej z przepisów prawa materialnego, a konkretnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Z uwagi na cofnięcie skargi kasacyjnej złożonej przez NUCS i umorzeniem postępowania kasacyjnego wywołanego ta skargą, do rozpatrzenia pozostaje w postępowaniu kasacyjnym wyłącznie kwestia związana z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i odpowiedzialnością płatnika za to zobowiązanie, której to dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej Spółki. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA w Opolu zajął stanowisko, zgodnie z którym termin ten co do niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez Skarżącą na rzecz brytyjskiej spółki przypadał, co do zasady, na dzień 31 grudnia 2020 r., co wynika z treści art. 70 § 1 O.p. Jednakże w ocenie Sądu a quo organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie doszło do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., a stan epidemii od 20 marca 2020 r. Intencją ustawodawcy było zaś nadanie art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 charakteru retroaktywnego. Wobec tego należało zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Z tych przyczyn WSA w Opolu uznał, że art. 70 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd meriti stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie upływał z dniem 13 marca 2021 r. Wobec tego w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. 19 lutego 2021 r., nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

3.3. Za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, jak również art. 70 § 1 O.p. Na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, zarysowały się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dwa odmienne stanowiska. Dotyczyły one tego, czy w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się także przepisy prawa podatkowego. Rozbieżności te doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22, publ. CBOSA), zgodnie z którą artykuł 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.), nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela to stanowisko i tym samym nie znalazł podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. ponownie tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym uznać należało, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Nie powielając szerokiej argumentacji tej uchwały, należy jedynie wskazać na jej fragment, w którym stwierdzono, że: "celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego". Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze należy wskazać na oficjalne stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał. Organ ten odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr [...], będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.), dotyczącym wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p.", wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 mowa o instytucji przedawnienia, a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, publ. Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), czy raportowania schematów podatkowych (art. 31y), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17). Skoro zatem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tym samym w sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2020 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Do tej daty organy podatkowe powinny były co do zasady wydać i doręczyć ostateczną decyzję w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego w 2015 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych odsetek oraz orzec o odpowiedzialności podatkowej płatnika (por. podobnie wyrok NSA w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 139/23, publ. CBOSA).

3.4. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zasądzania zwrotu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Spółki. W takim przypadku znajduje bowiem zastosowanie ogólna reguła dotycząca kosztów z art. 199 p.p.s.a., zgodnie z którą strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.