I SA/Gl 128/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-05	
Data wpływu	2025-01-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 163; art. 3 ust. 1a, art. 4a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 1993 nr 22 poz 92;  art. 4 ust. 2; Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.795.2024.1.TR UNP: 2438627 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, to jest w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 9 grudnia 2024r. nr 0112-KDIL2-1.4011.795.2024.1.TR UNP: 2438672, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko M.R. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części odnoszącej się do pytania nr 1 i nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania nr 2.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze z., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 15 października 2024r. skarżący wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżący podał, iż jest osobą fizyczną mającą polskie obywatelstwo. Wnioskodawca w styczniu 2024 r. przebywał w Polsce, sporadycznie wyjeżdżał do Szwajcarii, bowiem już w styczniu 2024 r. pracował w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę u szwajcarskiego pracodawcy. Skarżący w miesiącu styczniu 2024 r. był w Szwajcarii 3 dni, a w styczniu 2024r. był jeszcze zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę u polskiego pracodawcy. Jak podano we wniosku, z końcem stycznia 2024r. umowa ta uległa rozwiązaniu. Od lutego 2024 r. podatnik jest już tylko zatrudniony w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę u szwajcarskiego pracodawcy. Podatnik wyjaśnił, iż w styczniu 2024 r. otrzymał dwa wynagrodzenia – jedno za pracę u szwajcarskiego pracodawcy, drugie za pracę u polskiego pracodawcy.

W lutym 2024 r. skarżący opuścił Polskę i zamieszkał w Szwajcarii, gdzie, jak zakłada, do 31 grudnia 2024 r. będzie przebywał na terytorium Szwajcarii przez ponad 183 dni.

Podkreślił, iż umowa ze szwajcarskim pracodawcą jest dla niego głównym źródłem utrzymania, ponadto posiada umowę najmu mieszkania w Szwajcarii, potwierdzającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii i co do zasady, przyjeżdża do Polski na weekendy (nie w każdy weekend przyjeżdża do Polski) oraz wtedy, gdy ma wolne w pracy. Rodzina podatnika (żona oraz dzieci) przyjeżdżają do niego do Szwajcarii, jednak żona i dzieci przebywa w Polsce, choć miały się przenieść do Szwajcarii w 2024 r. Z uwagi na uczęszczanie dzieci do szkoły w Polsce oraz konieczność kontynuowania leczenia jednego z dzieci przeprowadzka nie była możliwa. Żona i dzieci mają zamiar przenieść się do Szwajcarii w 2025 r. Skarżący stwierdził, iż miejsce jego stałego zamieszkania znajduje się więc na terytorium Szwajcarii i nie ma zamiaru wracać do Polski. Wnioskodawca podał, iż złożył we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie ZAP-3, w którym wskazał, że od dnia 1 lutego 2024 r. jego miejscem zamieszkania jest Szwajcaria. Wnioskodawca wyjaśnił, iż posiada w Szwajcarii stałe ognisko domowe, które urządził i zastrzegł dla swojego trwałego użytkowania, ściślejsze powiązania gospodarcze posiada ze Szwajcarią, tutaj zamieszkuje i uzyskuje wynagrodzenie za pracę. Podatnik uzyskał od szwajcarskiego urzędu certyfikat rezydencji potwierdzający, że od lutego 2024 r., a Szwajcaria traktuje go jako swojego rezydenta podatkowego. Z wniosku wynikało, iż skarżący wynajmuje w Szwajcarii lokal mieszkalny, opłaca czynsz i media, a także podlega w Szwajcarii ubezpieczeniu zdrowotnemu, korzysta również z tamtejszej służby zdrowia.

Skarżący wskazał, iż w okresie obejmującym przedmiotowy wniosek będzie posiadał ściślejsze powiązania osobiste rozumiane jako powiązania rodzinne, znajomi, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, itp. ze Szwajcarią. Aktywność społeczna, kulturalna, obywatelska podatnika skupia się w Szwajcarii, realizuje tam swoje zainteresowania i hobby (tj. wizyty w muzeach, gromadzenie i lektura książek, uprawianie sportu).

Podkreślono, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy roku podatkowego 2024.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał poniższe pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 stycznia 2024 r. skarżący będzie uznawany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 stycznia 2024 r. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce ?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, od dnia 1 lutego 2024 r. podatnik nie będzie uznawany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., a tym samym dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę od dnia 1 lutego 2024 r. będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zapytania nr 1 skarżący stwierdził, iż od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 stycznia 2024 r. będzie uznawany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., a tym samym dochody przez niego uzyskiwane będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W zakresie pytania nr 2, skarżący po zacytowaniu art. 3 ust. 1, 1a, ust. 2a u.p.d.o.f. stwierdził, iż zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Podniesiono, iż stosownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od

dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), zmienionej Protokołem sporządzonym w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533, dalej: Konwencja).

Podatnik zwrócił uwagę, iż art. 4 ust. 2 Konwencji rozstrzyga tzw. konflikt rezydencji, tj. sytuacje, w której można uznać, iż jedna osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w dwóch umawiających się Państwach [tj. w Polsce i w Szwajcarii]. Przepis ten wskazuje bowiem, iż jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach [tj. w Polsce i w Szwajcarii], wówczas jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie [tj. w Polsce i w Szwajcarii], w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe

miejsce zamieszkania w obu Państwach [tj. w Polsce i w Szwajcarii], to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie [tj. w Polsce i w Szwajcarii], z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie [tj. w Polsce czy w Szwajcarii] osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw [tj. w Polsce i w Szwajcarii], to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie [tj. w Polsce lub w Szwajcarii], w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach [tj. w Polsce i w Szwajcarii] lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie [tj. w Polsce lub w Szwajcarii], którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw [tj. w Polsce i w Szwajcarii] lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw [tj. w Polsce i w Szwajcarii] rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zdaniem podatnika dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak, wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Skarżący podał, iż ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Konkludując skarżący wyraził stanowisko, iż od dnia 1 lutego 2024 r. nie będzie uznawany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., a tym samym dochody uzyskiwane przez niego od dnia 1 lutego 2024 r. będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2024r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części odnoszącej się do pytania nr 1 i za nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania nr 2.

Organ podzielił stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1 uznając, iż jako polski rezydent w okresie od dnia 1 stycznia 2024r. do 31 stycznia 2024r. był on osobom, która miała miejsce zamieszkania w Polsce i jako polski rezydent podatkowy podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., t.j. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane przez skarżącego.

W zakresie zapytania nr 2 organ stwierdził, iż w okresie od 1 lutego 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. w Polsce skarżący posiada centrum interesów osobistych (tu nadal mieszka jego najbliższa rodzina oraz co do zasady spędza weekendy oraz czas wolny od świadczenia pracy). Podatnik spełnia tym samym przesłankę uznania go za osobę posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż w tym samym okresie, zgodnie z wewnętrznym prawem Szwajcarii, podatnik jest traktowany jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii i również w Szwajcarii posiada ośrodek interesów osobistych i gospodarczych (centrum interesów życiowych).

W przekonaniu organu wobec podwójnej rezydencji podatkowej, należało przeanalizować przedstawione przez skarżącego informacje z uwzględnieniem reguł kolizyjnych, wynikających z art. 4 ust. 2 Konwencji. I tak, w okresie od 1 lutego 2024 r.

do 31 grudnia 2024 r.:

• stałe miejsce zamieszkania podatnik ma w obu państwach, tj. zarówno w Polsce, jak

i w Szwajcarii;

• podatnik wykazał, że powiązania osobiste ma zarówno z Polską (najbliższa rodzina

i spędzanie weekendów/czasu wolnego od świadczenia pracy), jak i ze Szwajcarią (cała

reszta), natomiast gospodarcze (majątkowe) głównie ze Szwajcarią (choć również w Polsce posiada majątek wspólny z żoną), gdzie dodatkowo angażuje się w różnych dziedzinach życia; trudno bowiem racjonalnie przyjąć, że związki z najbliższą rodziną w Polsce nie są ściślejsze niż np. spotkania ze znajomymi czy zwiedzanie muzeów w Szwajcarii;

• podatnik zwykle przebywa w obu państwach, z przewagą czasu w Szwajcarii, jednak przewaga ta dotyczy jedynie czasu, w którym świadczy pracę oraz nielicznych weekendów (zasadą są bowiem weekendy spędzane w Polsce, podobnie jak czas wolny od świadczenia pracy);

• skarżący ma polskie obywatelstwo.

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, iż na gruncie opisanego zdarzenia, również w okresie od 1 lutego 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. skarżący jest osobą mającą miejsce zamieszkania w państwie, którego jest obywatelem, tj. w Polsce.

Organ uznając stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, stwierdził, że również w okresie od 1 lutego 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. – jako polski rezydent podatkowy – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do tut. Sądu skargę na interpretację Dyrektora KIS.

Podatnik zaskarżył interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe (w części odnoszącej się do pytania nr 2).

Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 o.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie o.p. w zw. art. 3 ust. 1 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 Konwencji.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego - przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 Konwencji przez błędne ustalenie rezydencji podatkowej skarżącego w okresie od dnia 1 lutego 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. w sytuacji gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw, tj. Polski i Szwajcarii, powstaje możliwość przypisania skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw, kolizję ustawodawstw wewnętrznych tych państw rozstrzyga łącząca je umowa, tj. Konwencja. Oznacza to, że art. 4 ust. 2 Konwencji wskazuje kolejność kryteriów ustalenia rezydencji podatkowej i wskazuje które z nich powinno być stosowane najpierw, a dopiero, gdy zastosowanie wcześniejszego kryterium nie dało rezultatu, stosuje się kryterium następne a tym samym stosując prawidłowo kolejność wskazanych w art. 4 ust. 2 Konwencji kryteriów to rezydencja podatkowa skarżącego powinna zostać ustalona na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji, tj. w miejscu w którym podatnik zwykle przebywa tzn. w Szwajcarii - jak bowiem wynikało ze stanu faktycznego wniosku, skarżący przebywa w Szwajcarii dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji - przez błędną interpretację pojęcia "zwykłe przebywanie" i wskazanie w interpretacji, że skarżący "zwykle przebywa (...) w obu państwach, z przewagą czasu w Szwajcarii, jednak przewaga ta dotyczy jedynie czasu, w którym świadczy Pan pracę oraz nielicznych weekendów". Zdaniem skarżącego kryterium "zwykłego przebywania" ma charakter obiektywny i polega na obserwacji pobytu, bez analizy przyczyn tego stanu rzeczy.

Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niewskazanie prawidłowego stanowiska i niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania przedmiotowej interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia,

b) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 o.p. - przez jego niewłaściwa ocenę co do zastosowania, gdyż organ dokonał błędnej "interpretacji" stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pomijając całkowicie istotę kryteriów rozstrzygania o rezydencji podatkowej osób fizycznych,

c) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 o.p. - przez jego niewłaściwa ocenę co do zastosowania i wskazanie, że w okresie od dnia 1 lutego 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. - jako polski rezydent podatkowy - skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. t.j. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie o.p. - przez uznanie stanowiska skarżącego co do pytania nr 2 za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji, stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości.

Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Jak podniesiono w skardze, bezspornym jest, że z uwagi na przepisy krajowe podatnikowi może być przypisany nieograniczony obowiązek zarówno w Polsce, jak i w Szwajcarii.

W świetle ustawodawstw wewnętrznych państw, które zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, kolizję ustawodawstw wewnętrznych tych państw rozstrzyga łącząca je umowa.

Potwierdza to art. 4a u.p.d.o.f. stanowiący, że przepisy art. 3 ust. 1,1 a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dalej zaznaczono, iż stosowne normy kolizyjne zawiera art. 4 ust. 2 Konwencji, przy czym w rozpoznanej sprawie istotne są reguły zamieszczone pod lit. a i lit. b). Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ustęp 1 Konwencji, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej staus określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa.

Skarżący zaznaczył, że kolejność kryteriów zawartych w powyższym przepisie wskazuje, które z nich powinno być stosowane najpierw, a dopiero gdy zastosowanie wcześniejszego kryterium, nie dało rezultatu, stosuje się kryterium następne.

Podatnik zarzucił organowi, iż ten dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 2 Konwencji z pominięciem kolejności kryteriów zawartych w tym przepisie.

Zdaniem podatnika organ prawidłowo wywiódł, że skarżącemu można przypisać stałe miejsce zamieszkania w obu państwach. Ponadto skarżący podzielił stanowisko organu, iż stopień powiązań osobistych i gospodarczych podatnika nie pozwala określić państwa, w którym znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Powiązania rodzinne oraz gospodarcze (zatrudnienie) łączą skarżącego z Polską oraz ze Szwajcarią. Zatem należało określić miejsce zamieszkania skarżącego dla celów podatkowych na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b u.p.d.o.f., a mianowicie zgodnie z miejscem, w którym zwykle przebywa. W skardze zwrócono uwagę, iż jak wynika z wniosku, w okresie, którego dotyczy przedstawione przez podatnika zagadnienie (ujęte w pytaniu) zwykle przebywa on w Szwajcarii. Ponadto, jak wskazano, podatnik większość czasu przebywa w Szwajcarii (więcej niż 183 dni w roku).

W przekonaniu wnioskodawcy, to właśnie Szwajcaria jest państwem, które należy uznać za miejsce, w którym skarżący "zwykle przebywa" w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji. Ten fakt został przez Dyrektora KIS całkowicie pominięty i nieuwzględniony w rozstrzygnięciu.

W ocenie skarżącego, organ błędnie przeszedł do następnego kryterium jakim jest obywatelstwo skarżącego. Tymczasem kolejność kryteriów zawartych w art. 4 ust. 2 Konwencji wskazuje, które z nich powinno być stosowane najpierw, a dopiero gdy zastosowanie wcześniejszego kryterium nie dało rezultatu, stosuje się kryterium następne. Skoro kryterium wskazane w art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji daje nam rezultat co do ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego, to kwestia obywatelstwa nie ma już żadnego znaczenia.

Skarżący odniósł się do komentarza MK OECD, gdzie stwierdzono " (...) jeżeli osoba ma stale ognisko domowe w obydwu Umawiających się Państwach, to fakt zwykłego przebywania (...) przechyla szalę na stronę państwa, w którym przebywa ona najczęściej ". Należy tu - zgodnie z komentarzem MK OECD - brać pod uwagę pobyty danej osoby nie tylko w miejscu stałego zamieszkania (ognisko domowe), ale we wszystkich innych miejscach na terenie danego państwa.

Według skarżącego, oznacza to, że kryterium "zwykłego przebywania" ma charakter obiektywny i polega na obserwacji pobytu, bez analizy przyczyn tego stanu rzeczy. Tym samym, skoro skarżący przebywa w Szwajcarii dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to należy uznać, że to w Szwajcarii skarżący zwykle przebywa — co jednocześnie powinno skutkować ustaleniem rezydencji podatkowej w Szwajcarii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 57 a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślić należy, iż Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn. akt II FSK 152/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przypomnieć należy, iż z uwagi na zastosowany przez ustawodawcę łącznik "lub" wystarczające jest spełnienie jednej z ww. przesłanek, by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego.

Mając na uwadze treść art. 3 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podnieść przyjdzie, iż dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. (por.m.in. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2653/16).

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową. Taka okoliczność wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Jak zasadnie przyjęto w okresie od 1 lutego 2024r. do 31 grudnia 2024r. podatnik posiada centrum interesów osobistych w Polsce (tu nadal mieszka najbliższa rodzina skarżącego, a także co, do zasady wnioskodawca spędza w Polsce weekendy i czas wolny od świadczenia pracy). Zatem podatnik spełnia przesłankę do uznania go za osobę posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ, skarżący w tym samym okresie, zgodnie z wewnętrznym prawem Szwajcarii, jest traktowany jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii i również w Szwajcarii posiada ośrodek interesów osobistych i gospodarczych (centrum interesów życiowych).

Wobec podwójnej rezydencji należało zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., dokonać analizy okoliczności zaprezentowanych przez podatnika w świetle brzmienia reguł kolizyjnych wskazanych w art. 4 ust. 2 Konwencji.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji organ prawidłowo uznał, iż skarżący ma miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Szwajcarii. Skarżący podał, iż posiada powiązania osobiste zarówno z Polską (z uwagi na zamieszkiwanie tam najbliższej rodziny i spędzanie weekendów), jak i ze Szwajcarią (praca, hobby, znajomi, aktywność społeczna, kulturalna). Choć powiązania gospodarcze skarżącego wiążą się głównie ze Szwajcarią, to trudno przyjąć, iż związki z najbliższą rodziną w Polsce nie są ściślejsze niż inne aktywności skarżącego. W konsekwencji, jak zasadnie wskazał organ, nie można ustalić, w którym Państwie skarżący ma ośrodek interesów życiowych.

Powyższe wnioski i analiza stanu faktycznego w kontekście wyżej wymienionych norm nie są kwestionowane przez skarżącego.

Spór w rozpoznanej sprawie zarysował się na tle sposobu wykładni art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji.

Zdaniem organu skarżący zwykle przebywa w obu Państwach, z przewagą czasu w Szwajcarii, jednak przewaga ta dotyczy jedynie czasu, w którym podatnik świadczy pracę oraz nielicznych weekendów. W konkluzji Dyrektor KIS wskazał, iż skarżący ma polskie obywatelstwo, zatem w okresie od 1 lutego 2024r. do 31 grudnia 2024r. – jako polski rezydent podatkowy – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odmiennego zdania jest skarżący, który zarzucając organowi naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji, stwierdza, iż zwykle przebywa on w Szwajcarii (więcej niż 183 dni w roku). W ocenie podatnika kryterium "zwykłego przebywania" ma charakter obiektywny i polega na obserwacji pobytu, bez analizy tego stanu rzeczy. Przebywa on w Szwajcarii dłużej niż 183 dni w roku, co powinno skutkować ustalenie rezydencji podatkowej w Szwajcarii, zgodnie z dyrektywami art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa.

W rozpoznanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "zwykle przebywa" w świetle faktów podanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd stwierdza, iż wyraz "zwykle" w słowniku PWN definiowany jest jako "w większości przypadków". Nie budzi wątpliwości Sądu, iż pojęcie zwykłego przebywania odnosi się do czasookresu, w którym podatnik przebywa w danym Państwie. Przy czym zwykłe przebywanie odnosi się do czasu, który podatnik w większości spędza w danym państwie. W celu wskazania, w którym Państwie podatnik zwykle przebywa, należy wyjaśnić w którym Państwie przebywa on dłużej. Skarżący podał, iż spędza w Polsce jedynie weekendy i dni wolne od pracy, co daje ponad 183 dni pobytu w Szwajcarii w 2024r.

Co istotne, sam organ przyznaje, iż skarżący przebywa z przewagą czasu w Szwajcarii, jednak przewaga ta dotyczy jedynie czasu, w którym świadczy on pracę oraz nielicznych weekendów. Jak podkreślił organ, zasadą jest bowiem, iż podatnik spędza weekendy w Polsce, podobnie jak czas wolny od pracy. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, iż podatnik przebywa w obu Państwach.

Sąd stwierdza, iż powyższe stanowisko Dyrektora KIS jest błędne. Na gruncie art. 4 ust. 2 Konwencji brak jest podstaw do tego, aby wartościować czas pobytu podatnika w danym Państwie, poprzez np. uznanie, iż czas spędzony z rodziną ma szczególny charakter i jako taki może decydować, które Państwo uznamy za Państwo, w którym podatnik zwykle przebywa. Zaprezentowana w interpretacji wykładnia jest sprzeczna z literalnym rozumieniem pojęcia "zwykle przebywa", które odnosi się wyłącznie do przewagi czasu jaki podatnik spędza w danym Państwie, bez względu na sposób wykorzystania czasu.

Mając na uwadze wymienione normy kolizyjne należy dojść do wniosku, iż wbrew wykładni zaprezentowanej przez organ Państwem, w którym skarżący zwykle przebywa w 2024r. jest Szwajcaria. Prowadzi to do konkluzji, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku, od dnia 1 lutego 2024r. do 31 grudnia 2024r. skarżący będzie uznawany za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Szwajcarii w rozumieniu art. 4 ust. 2 \’Konwencji w zw. Z art. 4a u.p.d.o.f., a tym samym dochody uzyskiwane przez skarżącego w powyższym okresie będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii.

Reasumując za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując Dyrektora KIS do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.