Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 96/21 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.397.2020.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 96/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę S. sp. z o.o.

w C. (dalej zwana: spółka lub skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.397.2020.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o interpretację oraz piśmie uzupełniającym spółka podała, że działa w branży stolarstwa i ciesielstwa drewnopodobnych prefabrykatów budowlanych. Funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej do której należy również podmiot będący rezydentem podatkowym Niemiec (podmiot powiązany). Na potrzeby prowadzonej działalności spółka nabywa za wynagrodzeniem od podmiotu powiązanego prawo do używania oprogramowania, w tym przykładowo systemu księgowego. Oprogramowanie jest pozyskiwane od zewnętrznego dostawcy. Koszty licencji, którymi obciążany jest podmiot powiązany, są następnie alokowane na spółkę oraz inne podmioty z grupy korzystające z oprogramowania według odpowiedniego klucza alokacji. Ponieważ płatności z tytułu używania oprogramowania mogą być opodatkowane w państwie rezydencji podmiotu powiązanego, państwem w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane

z wnioskiem są Niemcy. Spółka zaznaczyła, że nie nabywa prawa własności do oprogramowania, lecz wyłącznie prawo do jego używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Poza w/w alokowanymi kosztami licencji spółka ponosi również koszty świadczonych na jej rzecz usług typu helpdesk, dostępu do chmury internetowej. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach,

a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Nabywane usługi informatyczne typu helpdesk oraz dostęp do chmury internetowej nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej jest uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany nie ma statusu pośrednika, przedstawiciela czy też powiernika, nie jest również zobowiązany w jakikolwiek inny sposób do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Środki przeznaczane przez podmiot powiązany na wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotów trzecich (dostawcy oprogramowania oraz podmiotów świadczących usługi informatyczne) zostają wypracowane przez podmiot powiązany w ramach szeroko rozumianej działalności operacyjnej, tj. nie pochodzą konkretnie z należności otrzymanych z tytułu wsparcia informatycznego od spółek z grupy (w tym spółki). Podmiot powiązany wykonuje działalność gospodarczą w Niemczech i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W tym stanie faktycznym spółka zadała pytanie: czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy

z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.), a w konsekwencji czy na spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu ?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz umowy podpisanej 14 maja 2003 r. przez Rzeczpospolitą Polską i Republikę Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 – dalej zwana: umowa

o unikaniu podwójnego opodatkowania) argumentował, że jeśli chodzi o kwalifikację usługi dostępu do chmury internetowej jako usługi przetwarzania danych, to usługa ta polega na gromadzeniu danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie za pośrednictwem przeglądarki. Jednakże w sprawie objętej wnioskiem spółki mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, z uzyskaniem przychodu

z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku infrastruktura informatyczna, zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym, stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewall’e, podobnie jak każdy komputer, są "urządzeniami" niezależnie od tego czy funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Skoro więc spółka korzysta z dostarczonej przez podmiot powiązany usługi dostępu do chmury internetowej, to dochodzi do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego. Organ podkreślił, że serwer jest urządzeniem przemysłowym, a wyłącznie zdalna forma korzystania

z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia. W związku z tym spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia tych usług.

Spółka wniosła skargę na wydaną w sprawie interpretację, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił. Sąd wskazał, że ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ani u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W znaczeniu potocznym to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Sąd przyjął za oczywiste, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Uznał jednak, że komputer nie spełnia zadań przemysłowych jeżeli nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji.

Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotny jest bowiem aspekt funkcjonalny.

To oznacza, że usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (w chmurze) nie może być kwalifikowana jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, jeśli nie jest powiązana z procesem produkcyjnym.

W tej sprawie przedmiotem usługi jest dostęp do danych gromadzonych

w chmurze, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie za pośrednictwem przeglądarki. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach,

a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez spółkę polega na dostępie do danych. W tej sytuacji usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza jej zakwalifikowanie jako oddanie do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż brak jest powiązania tego z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji drewnopodobnych prefabrykatów budowlanych, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W efekcie wynagrodzenie za usługę dostępu do chmury nie jest objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła.

Skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok sądu

I instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres przedmiotowy pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie obejmuje serwera umożliwiającego korzystanie z dostępu do chmury internetowej służącej do przechowywania i gromadzenia danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych, przez co wynagrodzenie za usługę dostępu do chmury nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji doprowadziło to do niewłaściwej oceny co do zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowana polegającej na błędnym przyjęciu, iż na spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej.

W efekcie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 27 maja 2024 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przywołując na jego poparcie przykłady orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych na tle stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Na podstawie art. 193 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, spór w niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wirtualny serwer komputerowy (tzw. chmura) jest "urządzeniem przemysłowym"

w rozumieniu tego przepisu ? Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem odpowiedź na pytanie spółki odnośnie tego, czy płatności za prawo do korzystania

z usługi dostępu do tego serwera (chmury) ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy na spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu ?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych,

w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. określa zasady poboru tego podatku przez płatnika.

Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w których jednolicie prezentowany jest pogląd zgodny ze stanowiskiem spółki oraz sądu I instancji. Wynika z niego, że przy kwalifikacji prawnej wirtualnych serwerów komputerowych (tzw. chmura) do kategorii urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa pojęć: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy" oraz aspekt funkcjonalny, tj. okoliczność do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma szeroki zakres zastosowania. Wirtualne serwery komputerowe (chmura) mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak

i znajdować zastosowanie do innych celów niż przemysłowe (zob. wyroki NSA z:

18 maja 2017 r. sygn. II FSK 1180/15, 9 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1120/17,

2 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 1061/21, 8 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1115/19,

8 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1571/20, z 19 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 2566/20).

Według Słownika języka polskiego pod red. Witolda Doroszewskiego (wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) "urządzenie", to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności. Z kolei "przemysł", to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych, wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wirtualny serwer komputerowy (chmura) sam w sobie nie stanowi urządzenia przemysłowego, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem mechanicznym/ przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

Z kolei w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania z tzw. chmury

w orzecznictwie ukształtował się pogląd zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym np. przechowywanie na nim danych, czy dostęp do aplikacji (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r. sygn. II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19; 8 marca 2023 r. sygn. II FSK 2089/20 i II FSK 2382/20).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną w powyższych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto z wykorzystaniem zawartych w tych judykatach motywów.

Należy zgodzić się z sądem I instancji, że organ interpretacyjny zastosował rozszerzającą wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe". Przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy zwrócić uwagę przede wszystkim na jego aspekt funkcjonalny. Z tej właśnie przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Wirtualny serwer komputerowy (chmura) ze swej istoty umożliwia gromadzenie i przetwarzanie danych czy uruchamianie aplikacji do których za pośrednictwem internetu dostęp może uzyskać określona liczba użytkowników. Umożliwia też kontrolę nad innymi urządzeniami lub współpracę z takimi urządzeniami. Zastosowanie wirtualnego serwera (chmury) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Innymi słowy, oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca w zasobach wirtualnego serwera (chmury) lub umożliwienie dostępu do aplikacji ulokowanych na takim serwerze nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest on przeznaczony do procesu produkcji,

a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej, czy innych danych komputerowych.

W tym stanie rzeczy zgodzić się należy z sądem I instancji co do tego, że błędne jest stanowisko organu wyrażone w opisanej na wstępie interpretacji.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut materialnoprawny naruszenia

art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).