Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. I sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1261/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2024 r., nr 1401-IEW1.4253.3.2024.13.MG w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia o maja 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. I Sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1261/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 21 marca 2024 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Istota sporu zaistniałego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprowadza się do pytania czy zaistniały przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym zastrzeżeniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej określany jako Organ I instancji lub NUC-S) określił Skarżącemu przybliżone kwoty zwrotu za styczeń-maj 2021 r., przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2021 r. oraz zabezpieczył na majątku tego podmiotu przybliżone kwoty odpowiadające dokonanemu zwrotowi za luty i maj 2021 r. w wysokości 1.669.783 zł wraz z odsetkami 386.610,90 zł oraz przybliżone kwoty zobowiązania za styczeń, marzec i kwiecień 2021 r. w wysokości 980.757 zł wraz z odsetkami 244.999,61 zł.

DIAS podzielił to zapatrywanie i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Jak podkreślono, Skarżący wykonywał usługi na rzecz B1. Ltd. z siedzibą na M., które w wystawionych fakturach opisywane były jako "świadczenie usług outsourcingowych zgodnie z załącznikiem". W dokumentach tych wskazano zaś na usługi kreatywne i optymalizacyjne, usługi wsparcia operacji logistycznych i fullfilmentowych, wsparcie usług administracyjnych i procesów biznesowych. Jednocześnie Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że faktury zostały wystawione bez wskazania podatku, gdyż Strona uznała, iż są to usługi świadczone poza terytorium kraju i zastosowała art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 - dalej określanej jako u.p.t.u.).W przekonaniu DIAS, B1. posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co było wiadome Skarżącemu. W związku z tym Strona winna stosować art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i odnieść właściwą stawkę podatkową do wartości usług świadczonych w Polsce. To właśnie było motywacją dla wydania rozstrzygnięcia, które stało się udziałem NUC-S, a następnie zostało zaaprobowane przez DIAS.

Uzasadniając obawę o wykonanie przyszłych zobowiązań przez Stronę, Organ odwoławczy podniósł, że nie jest ona właścicielem żadnego pojazdu, ani nieruchomości. Jednocześnie wysokość sumy komandytowej tej spółki wynosi 9.000 zł. Dodatkowo Skarżący nie dysponuje żadnymi aktywami trwałymi, gdyż zgodnie z bilansem na koniec 2022 r. całość aktywów o wartości 27.326.231 zł stanowiły aktywa obrotowe. Ponadto Strona, pomimo skierowanego do niej wezwania organu, nie przedłożyła oświadczenia na druku ORD-HZ o nieruchomościach i przysługujących prawach majątkowych. Z zeznań CIT-8 wynikało natomiast, że za 2021 r. Skarżący osiągnął dochód w kwocie 491,98 zł, zaś za 2022 r. odnotował stratę w wysokości 4.326.912,08 zł. Co więcej, większość zwrotów podatku, zadeklarowanych przez Spółkę za lata 2018 - 2020 została zakwestionowana, stanowiła przedmiot kontroli oraz została objęta decyzjami zabezpieczającymi.

Jak wiadomo, Sąd I instancji oddalił skargę Podatnika. Stało się tak, ponieważ WSA nie dopatrzył się żadnych uchybień organów w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Strony oraz wartości obliczonych odsetek za zwłokę. Także analiza sytuacji majątkowej Strony, która stała się udziałem DIAS, w przekonaniu Sądu I instancji została dokonana w sposób właściwy, w oparciu o dostępne dokumenty i informacje, a stanowisko organu zostało uzasadnione z odwołaniem się do poszczególnych danych dotyczących stanu finansowego Podatnika. W ocenie Sądu, dokonana w tym zakresie analiza stanu finansów Spółki nie wykazuje wadliwości zarzucanej w skardze. Istotne jest przy tym to, że Strona nie posiada majątku trwałego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki poprzez uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) zasądzenie od Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności kwoty minimalnego wynagrodzenia przysługującego doradcy podatkowemu, przewidzianego dla tego rodzaju spraw.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez brak - w zasadzie - merytorycznej kontroli decyzji organów podatkowych obydwu instancji, ponieważ nie rozpatrzono sprawy z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych. W konsekwencji doszło do naruszenia prawa podatnika do rzetelnego procesu, rozumianego jako prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem. Miało to zaś miejsce w wyniku nieuzasadnionego uchylenia się przez Sąd I instancji od jakiejkolwiek merytorycznej oceny podnoszonych przez Spółkę argumentów i dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUC-S z uwzględnieniem materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa. W tym kontekście zwrócono w szczególności uwagę na zaniechanie jakiejkolwiek oceny samego uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) rzekomo ciążącego na Spółce z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności przepisów Rozporządzenia 282/2011 oraz wykształconych w orzecznictwie TSUE przesłanek - tak pozytywnych, jak i negatywnych - stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej określanego jako SMPDG). Zdaniem Skarżącego znalazło to wyraz w stwierdzeniu Sądu I instancji, iż “wykracza poza granice niniejszej sprawy prowadzenie przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego" (s. 7 zaskarżonego wyroku). Tymczasem taka ocena naruszeń prawa materialnego została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2023 r. (sygn. akt: I FSK 247/23), dotyczącym decyzji zabezpieczającej wydanej wobec spółki siostry w analogicznej sprawie. Efektem tego było stwierdzenie przez NSA, że organy podatkowe dokonały “błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B1. Ltd.";

2) art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2384 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie. Miało to miejsce wskutek przyjęcia, że usługi Spółki były świadczone na rzecz SMPDG zagranicznego usługobiorcy rzekomo zlokalizowanego w Polsce, która to wykładnia:

a) pomija opisane w przepisach i wykształcone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanki, które muszą zostać spełnione (czyli przesłanki pozytywne SMPDG), a więc te warunki, których spełnienie jest niezbędne do ustalenia SMPDG usługobiorcy, w tym w szczególności “instrukcję" ustalania kwestii SMPDG w stosunku do konkretnych usług, zawartą w Rozporządzeniu 282/2011, a które to przesłanki pozytywne SMPDG nie zostały spełnione w okolicznościach niniejszej sprawy, a organ podatkowy ich spełnienia ani nie wykazał, ani ich nawet nie uprawdopodobnił;

b) pomija wykształcone w orzecznictwie TSUE przesłanki wykluczające możliwość traktowania usług jako świadczonych na rzecz SMPDG usługobiorcy, a więc pomija warunki negatywne SMPDG, które nie dopuszczają przypisania usługom Spółki cech świadczenia na rzecz SMPDG usługobiorcy. W tym kontekście podkreślono, że wskazane przesłanki negatywne SMPDG wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy, co nie wymaga żadnej pogłębionej analizy, ponieważ Organ odwoławczy sam je wskazał w treści swojej decyzji;

c) pomija prawo Spółki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w tym przede wszystkim pomija art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011. Jak podniesiono, we wskazanym przepisie - niezależnie od okoliczności wskazanych w lit. a) i b) powyżej – upoważnia się Spółkę do stwierdzenia, że jej usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej, gdyż jej usługi są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny. To zaś DIAS sam przyznaje opisując brak wymierności sposobu wykorzystania usług świadczonych przez Spółkę usług. Tym samym w rzeczywistości w ogóle nie może zaistnieć zobowiązanie podatkowe Spółki, suponowane przez organy podatkowe;

- co doprowadziło WSA do błędnej oceny, że organy podatkowe obydwu instancji uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) rzekomo mogącej ciążyć na Spółce. Tymczasem takie zobowiązanie nie istnieje i w ogóle nie może zaistnieć (w związku z czym nie mogło zostać uprawdopodobnione), gdyż - jak m.in, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2023 roku (sygn. akt I FSK 247/23) zapadłym w analogicznej sprawie spółki siostry - jest wynikiem "błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B1. Ltd.";

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W przekonaniu Podatnika doszło do tego poprzez oparcie ustaleń i oceny prawnej na nieprawomocnym i nieznajdującym się w aktach sprawy wyroku WSA w Warszawie z 18 czerwca 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 316/24 (dalej określanym jako wyrok 316/24), a jednocześnie pominięcie znanych WSA w Warszawie z urzędu okoliczności z tej samej sprawy. Należy do nich fakt, iż “odbiór usług odbywał się drogą elektroniczną za pomocą systemów informatycznych w sposób zautomatyzowany", a wszystkie systemy były zlokalizowane na zagranicznych serwerach, a ponadto że Spółka skutecznie wniosła skargę kasacyjną od wyroku 316/24, zaskarżając go w całości, wykazując naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Czyniąc to podniosła ona w szczególności, że wyrok 316/24 wspomina, ale nie stosuje orzecznictwa TSUE, które wprost wyklucza wykładnię art. 28b ust. 2 u.p.t.u., dokonaną w sprawie przez organy podatkowe, co trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 247/23 podniesiono bowiem, że organy podatkowe dokonały “błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B1. Ltd.", co w niniejszej sprawie nie wymaga ani żadnej pogłębionej analizy, ani wartościowania materiału dowodowego;

4) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez zaniechanie dokonania przez WSA własnych ocen oraz poprzez zaniechanie analizy akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Organy obu instancji, błędnie przyjęty, niezweryfikowany i nieoceniony przez WSA. W przekonaniu Strony, bezpośrednim przejawem tego jest treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym powołano się na fikcyjne okoliczności, które nigdy nie miały miejsca ani też nie wynikają z decyzji Organu odwoławczego, precyzyjnie wskazane w skardze kasacyjnej. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do argumentów i zarzutów Spółki, zawartych w skardze. To zaś jest wynikiem błędnego stanowiska Sądu I instancji, że argumenty te i zarzuty “wykraczają poza granice niniejszej sprawy" (s. 7 zaskarżonego wyroku) i doprowadziło WSA do wadliwego uzasadnienia motywów swojego rozstrzygnięcia;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i 127 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. Według Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwą kontrolę decyzji Organu odwoławczego (skutkującą nieuchyleniem tego rozstrzygnięcia) i niedostrzeżenie (zignorowanie) licznych wad decyzji DIAS, mających istotny wpływ na wynik sprawy, precyzyjnie wskazanych w skardze kasacyjnej;

6) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. - poprzez nieuzasadnioną, milczącą akceptację mających wpływ na wynik sprawy licznych nieprawidłowości występujących w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, polegających na:

a) braku kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki, aktualnej na moment wydania decyzji NUCS, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Podatnika. Według Strony nie zauważono, że bezsporna jest kwota wstrzymanych w Spółce zwrotów podatku od towarów i usług, które są pochodną bezspornie prawidłowo rozliczonych zakupów, co z kolei potwierdza, że sytuacja majątkowa Spółki w treści decyzji DIAS została przedstawiona w sposób rażąco wadliwy;

b) ewidentnych wadach analizy sytuacji majątkowej Spółki, poprzez uwzględnienie kwot wynikających z decyzji zabezpieczającej, która została uchylona na miesiąc przed wydaniem zaskarżonej decyzji DIAS, tj. decyzji zabezpieczającej za: 03/2019 r. - 06/2020 r. To zaś powoduje, że cała kalkulacja DIAS traci wszelki charakter rzetelności i wiarygodności, ponieważ o ile decyzja pierwszoinstancyjna formalnie pozostaje jeszcze w mocy to w jakiejkolwiek analizie należało wziąć pod uwagę że jej wyeliminowanie z obrotu prawnego jest kwestią czasu, już choćby z tego tylko względu że zabezpieczanie dodatkowej sankcji jest niedopuszczalne. Jak podkreślono, Sąd I instancji nie poczynił w tym zakresie jakichkolwiek rozważań;

c) braku wyciągnięcia prawidłowego wniosku z analizy stanu majątkowego Spółki, poprzez zignorowanie kwoty podatku od towarów i usług niezwróconego temu podmiotowi do dnia wydania decyzji NUC-S. Tymczasem naliczony podatek od towarów i usług nie jest i nigdy nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Tym samym wartość ta bezspornie stanowi majątek Strony, czasowo przetrzymywany przez administrację skarbową. Wspomniana kwota (w najgorszym dla Spółki scenariuszu) pozwoliłaby na pokrycie kwoty rzekomej (nieistniejącej) zaległości podatkowej “z nawiązką", a zatem nie było sensu zabezpieczać kolejnej, dodatkowej kwoty;

d) bezpodstawnym przyjęciu, że Podatnikowi należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o niemające podstaw w rzeczywistości "ustalenia", w tym wynikające z ewidentnie sprzecznych (i) z materiałem dowodowym w niniejszej sprawie, (ii) orzecznictwem TSUE; na podstawie tez wyroku zapadłego w innej sprawie, innego podatnika (I SA/GI 1706/20) dotyczącego całkowicie odmiennego stanu faktycznego i odmiennego zagadnienia prawnego, czyli (i) odmiennych usług (związanych z nieruchomościami), (ii) odmiennych przepisów (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej “aktywnego", a nie jak w niniejszej sprawie - stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej “pasywnego" oraz zastosowanie uzasadnienia tamtego orzeczenia, jakoby miał potwierdzać stanowisko organów. Zdaniem Strony, o rażącym wręcz braku zrozumienia pojęcia “stałego miejsca działalności gospodarczej" świadczy, jeśli organ podatkowy nie rozróżnia SMDG pasywnego od SMPDG aktywnego i przesłanki ustalania SMPDG aktywnego stosuje do sprawy dotyczącej SMPDG pasywnego;

e) niewłaściwym ustaleniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, poprzez oparcie argumentacji DIAS na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B1. Ltd., w tym rażąco wadliwe stwierdzenia o tym, że sprzedaż Spółki była “nieopodatkowana" lub Spółka prowadziła sprzedaż “ze stawką 0". Tymczasem sprzedaż Spółki była opodatkowana przez nabywcę (okoliczność bezsporna), a określenie opodatkowania usług versus stosowanie stawki 0, dotyczy dwóch diametralnie różnych reżimów prawnopodatkowych (stawka 0 dotyczy WDT, natomiast zmiana miejsca opodatkowania dotyczy transgranicznego świadczenia usług);

f) wykorzystaniu przepisów dotyczących zabezpieczenia w sposób przeczący idei zabezpieczenia (w powiązaniu z innymi zabezpieczeniami). Sprawia to, że Spółka nie tylko nie jest w stanie normalnie prowadzić dalszej działalności gospodarczej, ale także nie jest w stanie bronić swoich praw przed działaniami organów podatkowych;

W przekonaniu Strony miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny twierdzeń zawartych w decyzji Organu odwoławczego, w tym nie tylko “prawidłowego sumowania kwot", ale również logiki stojącej za określeniem tych kwot, w tym przede wszystkim prawidłowo ustalił co jest “majątkiem spółki", a co jest kwotą potencjalnej nieprawidłowości, oraz jakie miejsce w prawidłowym równaniu matematycznym zajmują kwoty z innych okresów i postępowań, przy uwzględnieniu ich aktualnego statusu, to zauważyłby, że majątek Spółki (kwota podatku naliczonego i wykazanego w deklaracji do zwrotu, a niezwróconego na dzień wydania decyzji zabezpieczającej) jest wystarczająca aby pokryć hipotetyczne zobowiązanie Spółki (dodatkowe opodatkowanie sprzedaży). To z kole musiałoby doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że nieuzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i niezasadne jest zabezpieczanie majątku Spółki w sytuacji w której majątek Strony w chwili wydawania decyzji zabezpieczającej znajdował się w posiadaniu administracji skarbowej, a zatem pozwalał na pokrycie rzekomego zobowiązania podatkowego objętego decyzją zabezpieczającą w całości, co czyni obawę o możliwości niewykonania zobowiązania pozbawioną jakiegokolwiek uzasadnienia;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153 oraz art. 170 w zw. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 33 § 1 - 4 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 i art. 22 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez nieuchylenie decyzji ostatecznej, która zasługiwała na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż identyczne argumenty, analogiczne okoliczności sprawy, a nawet niemal tożsamy materiał dowodowy sprawy zostały już raz uznane przez WSA w Warszawie za wystarczające do uchylenia podobnej decyzji DIAS o bliźniaczo podobnej argumentacji - w wyroku z 29 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2644/23. Jak podkreślono, w judykacie tym Sąd uchylił decyzję Organu II instancji utrzymującą w części decyzję zabezpieczającą Organu I instancji za okresy rozliczeniowe: marzec 2019 r. - czerwiec 2020 r. Stało się to w sytuacji, w której tak samo wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego została dokonana przez organy podatkowe zarówno we wspomnianej sprawie, jak i w sprawie spółki siostry, co ocenił NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 247/23. To z kolei spowodowało, że DIAS uchylił we wrześniu 2024 roku wadliwą decyzję Organu I instancji, a przecież od 22 lutego 2024 roku (dzień zwrotu akt) miał świadomość ocen oraz wytycznych NSA w zakresie decyzji zabezpieczającej dotyczącej innego podmiotu (spółki siostry), ale analogicznego świadczenia usług na rzecz tego samego klienta zagranicznego. Tym samym mimo różnic stanu faktycznego miał on obowiązek zastosowania się do wytycznych w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Strony, uchybienia, jakich dopuścił się WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd I instancji nie uchylił się od oceny decyzji organów obydwu instancji z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego i orzecznictwa TSUE, dokonał własnych ustaleń i ocen opartych na aktach sprawy, to uznałby, że rzekome zobowiązanie podatkowe Spółki nie istnieje ani nie istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik procesowy DIAS (radca prawny) wystąpił natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Strony na rzecz Organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. O takim, a nie innym rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza normatywna istota instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zestawiona ze stanem faktycznym sprawy oraz z zarzutami sformułowanymi przez Stronę w jej piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wynika z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (por. art. 33 § 2 O.p.). Jeżeli zaś przedmiotem zabezpieczenia jest zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a zabezpieczenie ustanawia się przed określeniem wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 3 O.p.). Warto też zauważyć, że jeżeli zabezpieczeniem obejmuje się zobowiązanie podatkowe, które dopiero zostanie ukształtowane w ustalającej decyzji podatkowej lub zobowiązanie podatkowe powstające z mocy samego prawa ale jeszcze nie określone w decyzji deklaratoryjnej, w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych określa odpowiednio – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).

W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości to, że przedmiotem zabezpieczenia przedegzekucyjnego (zabezpieczenia ustanowionego przed upływem terminu płatności podatku) może być nie tylko jeszcze nieustalone zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia ustalającej decyzji podatkowej, czy nieokreślone zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa, ale i zwrot podatku. Przesłanki zabezpieczenia dokonanego zwrotu podatku są zaś tożsame z warunkami, od których spełnienia zależy ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście normatywnym warto też zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega zwrot podatku wykazany nienależnie lub w wysokości większej od należnej, uprzednio zwrócony przez organ podatkowy lub zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem. W myśl art. 52 § 2 O.p. kwoty te traktuje się zaś jako zaległości podatkowe.

Zważywszy na przedstawioną regulację prawną, zestawiając ją ze stanem faktycznym sprawy należy zauważyć, że określeniem i zabezpieczeniem objęto przybliżone kwoty, odpowiadające dokonanemu już zwrotowi za okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, a także przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące określone w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji oraz odsetki za zwłokę przypadające od nich jako od zaległości podatkowych. Tym samym zabezpieczeniem objęto zwrot podatku (będący konsekwencją odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług), który faktycznie został dokonany (wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności traktowanej na równi z zaległością podatkową). Ponadto objęto nim zobowiązanie podatkowe, które po upływie terminu płatności podatku stało się zaległością podatkowa, wraz z będącymi jego następstwem ubocznymi należnościami w postaci odsetek za zwłokę.

Jednocześnie materialnoprawnym "tłem" ustanowienia wskazanego zabezpieczenia, wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług był spór pomiędzy Podatnikiem oraz organami podatkowymi, dotyczący miejsca wykonywania usług niematerialnych przez Spółkę oraz miejsca opodatkowania tych świadczeń. Administracja podatkowa kwestionowała bowiem M. jako państwo, w którym są opodatkowane usługi outsourcingowe, świadczone przez Stronę. W konsekwencji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji o zabezpieczeniu zostało zdeterminowane przez założenie, że miejscem świadczenia usług przez Spółkę jest Polska.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że decyzja o zabezpieczeniu, nie jest tożsama z rozstrzygnięciem wymiarowym. W związku z tym w tego rodzaju rozstrzygnięciu, wydawanym zanim zostanie określona wysokość zobowiązania podatkowego standard ustalenia prawdy materialnej został ukształtowany na innym poziomie niż w odniesieniu do decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest tak, ponieważ w myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p., ustanawiając zabezpieczenie przed wydaniem określającej decyzji podatkowej organ podatkowy odwołuje się do posiadanych przez siebie danych co do wysokości podstawy opodatkowania i na tej podstawie, w decyzji o zabezpieczeniu określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie – odwołując się do informacji, jakimi dysponował, przyjmując założenie że miejscem świadczenia usług outsourcingowych jest Polska, organ podatkowy wskazał na przybliżoną wartość powinności podatkowej oraz odsetek, a także dokonał jej zabezpieczenia. Na kwoty te złożyły się uprzednio dokonane zwroty podatku, a także wartości zobowiązania podatkowego, powiększone o odsetki. Tym samym swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie była efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione przez organ.

Jednocześnie w trakcie postępowania podatkowego spełniono drugą ustawową przesłankę wydania takiego rozstrzygnięcia. NUC-S, przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego dla tego zapatrywania wyjawił bowiem źródła swojej uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli zostanie ono Podatnikowi określone. Należy też wyartykułować, że w art. 33 § 1 O.p. ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje na przejawy uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego – także takiego, którego wysokość zostanie dopiero określona w postępowaniu podatkowym, nakierowanym na wymiar podatku. Tym samym, poza wyzbywaniem się majątku przez podatnika, a także trwałym nieuiszczaniem przez niego wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym stan ten mogą uzasadniać także wszelkie inne okoliczności wykazane przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2439/21, Lex nr 3907162). Rzecz natomiast w tym, że to wskazany podmiot powinien je wyartykułować, a w uzasadnieniu swojej decyzji przekonać do tego, iż mogą one stanowić asumpt do ustanowienia zabezpieczenia – po to, aby w ten sposób chronić interesy tzw. wierzyciela podatkowego.

Istotne jest to, że w tym przypadku – podobnie, jak w przypadku wskazywania zabezpieczanej wartości zobowiązania podatkowego – standardem nie jest udowodnienie, ale uprawdopodobnienie. Powinno być ono jasne oraz czytelne. Jednocześnie jednak uprawdopodobnienie ma charakter zastępczy w odniesieniu do dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W dodatku jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe wywiązały się ze wspomnianej powinności. Świadczy o tym już zestawienie zwróconych kwot podatku oraz przewidywanej wartości zobowiązań podatkowych, łącznie z odsetkami za zwłokę z wartością majątku Podatnika, z uwzględnieniem kondycji finansowej tego podmiotu. Wynika z niego, że przewidywane powinności podatkowe Skarżącego (otrzymane zwroty podatku) kształtowały się na poziomie 1.669.783 zł wraz z odsetkami 386.610,90 zł. Z kolei przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego tego podmiotu za styczeń, marzec i kwiecień 2021 r. osiągnęły wysokość 980.757 zł wraz z odsetkami 244.999,61 zł.

Jeżeli natomiast chodzi o stan majątkowy Strony wskazano, że nie jest ona właścicielką żadnego pojazdu, ani nieruchomości. Jednocześnie wysokość sumy komandytowej tej spółki wynosi 9.000 zł. Jak przy tym podkreślono, Skarżący nie dysponuje żadnymi aktywami trwałymi, gdyż zgodnie z bilansem na koniec 2022 r. całość aktywów o wartości 27.326.231 zł stanowiły aktywa obrotowe. Z zeznań CIT-8 wynikało natomiast, że za 2021 r. Podatnik osiągnął dochód w kwocie 491,98 zł, zaś za 2022 r. odnotował on stratę w wysokości 4.326.912,08 zł. Jednocześnie Spółka nie skorzystała z możliwości dostarczenia organom podatkowym dodatkowych informacji o swoim stanie majątkowym. Pomimo skierowanego do niej wezwania, nie przedłożyła bowiem oświadczenia na druku ORD-HZ o nieruchomościach i przysługujących jej prawach majątkowych. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż okolicznością rozwiewającą obawy NUC-S oraz DIAS co do stanu majątkowego Skarżącego oraz zapłaty przez niego podatku są zwroty podatku od towarów i usług, oczekiwane i dochodzone przez Stronę. Tego rodzaju kwoty należy bowiem klasyfikować jako roszczenia, których realny charakter jest niepewny. Nie sposób ich natomiast traktować jako rzeczywiście istniejących zasobów finansowych, mogących być w przyszłości źródłem zapłaty podatku.

W tej sytuacji zarzuty i twierdzenia Strony nie mogły znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).

Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek