II FSK 253/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-28	
Data wpływu	2023-02-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący zdanie odrebne/
Paweł Kowalski
Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 247/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 1 ust. 5, art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (CVS) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 247/22 w sprawie ze skargi F. sp. j. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.412.2021.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 247/22 oddalający skargę F. sp.j. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego tj. art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności, poprzez uznanie, że w sytuacji, w której spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizycznie, nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a u.p.d.o.p. to przepisy te będą miały do niej zastosowanie aż do momentu jej likwidacji, wykreślenia z rejestru w sytuacji gdy z wykładni literalnej przepisu nie wynika by przepis zabraniał złożenia informacja o której w nim mowa przed następnym rokiem obrotowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z nowym art. 1 ust. 3 pkt 1a) u.p.d.o.p. przepisy te stosuje się do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jeśli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników,

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zdaniem Skarżącej przepis ten może być rozumiany co najmniej na dwa różne sposoby prowadzące do odmiennych wniosków. Z jednej strony z brzmienia przepisu wynika, że wszystkie spółki jawne, w których wspólnikiem jest inny podmiot niż osoba fizyczna, automatycznie staną się od 2021 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a spółki jawne, w których występują wspólnicy - tylko osoby fizyczne nie staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli w terminie złożą informację do urzędu skarbowego. W drugim wariancie interpretacyjnym spółki jawne, w których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nigdy nie stałyby się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a inne spółki, w których nie występują wyłącznie osoby fizyczne, mogłyby stać się takim podatnikiem w sytuacji niezłożenia urzędowi skarbowemu informacji o ich wspólnikach.

Zdaniem NSA nowelizacja przepisów poprzez nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie obejmowała wszystkich spółek jawnych, w składzie których jako wspólnicy występują obok osób fizycznych inne podmioty, a jedynie tym z nich, które nie wykonają objętego nimi obowiązku informacyjnego.

W ocenie Skarżącego, brak jest przepisów, które uniemożliwiałyby rezygnację spółce jawnej, w skład której wchodzi spółka z o.o. z rozliczenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 1a, tj. składając informację przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego lub w terminie 14 dni od zmiany składu wspólników. Spółka jawna powinna mieć możliwość powrotu do transparentności podatkowej, a art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie kwestię statusu podatkowego spółki kończącej swój byt przed zakończeniem jej normalnego roku obrotowego. Zdaniem NSA wniosek ten można rozpatrywać jedynie przez pryzmat postulatu de lege ferenda.

Zgodnie z przywołanym art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Treść powołanego przepisu przesądza o prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis powyższy nie został objęty zarzutem skargi kasacyjnej.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca do dnia 31 stycznia 2021 r. nie złożyła pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p., wskutek czego Spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną brak jest przepisu wskazującego, że po złożeniu aktualizacji informacji, o której mowa z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) u.p.d.o.p., spółka jawna, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, może z powrotem stać się spółką transparentną podatkowo. Przeciwnie, jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że spółka jawna, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje już nim do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 ust. 3 pkt 1a u.d.o.p. okazał się bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.	
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Dariusz Czarkowski. Sędzia Dariusz Czarkowski został powołany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisko sędziego WSA 26 maja 2020 r. na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (uchwała nr 350/2019 z 21 marca 2019 r.), w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D[...] przeciwko P[...]- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.

Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:

1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:

a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;

b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;

2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:

a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;

b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];

c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;

d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do co najmniej zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.

Podkreślić należy, że art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek zbadania z urzędu, niezależnie od zakresu podstaw kasacyjnych i granic zaskarżenia, czy w sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności postępowania. Dla stwierdzenia tej przesłanki niezbędne jest jedynie zaskarżenie orzeczenia sądu pierwszej instancji. Przesłanki nieważności zostały wyliczone w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 183 § 2 p.p.s.a. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że z uwagi na wagę opisanych w tym przepisie uchybień ani skarżący, powołując się na przyczyny nieważności, ani sąd uwzględniający nieważność postępowania, nie muszą wskazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 183 i przywołane tam piśmiennictwo oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., II OSK 437/05). Ustawodawca przywiązuje dużą wagę do usuwania z obrotu prawnego orzeczeń dotkniętych tak istotnymi wadami, skoro badania istnienia tych przesłanek dokonuje się z urzędu (art.183 § 1 zdanie pierwsze in fine p.p.s.a.),a także dozwala na wyjście poza granice zaskarżenia, nakazując w sytuacji nieważności uchylenie wyroku w całości nawet przy jego zaskarżeniu tylko w części (art. 186 p.p.s.a.). Nieważność postępowania stanowi także przesłankę do uchylenia wyroku przez sąd pierwszej instancji w ramach tzw. autokontroli (art. 179a p.p.s.a.). Ustawodawca w art. 183 § 1 p.p.s.a. użył sformułowania " bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania". Oznacza to bezwzględny obowiązek badania przez Naczelny Sąd Administracyjny istnienia przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w każdej sprawie poddanej kontroli instancyjnej. Sąd w tym zakresie nie jest związany stanowiskiem strony, w szczególności uwzględnienie istnienia przesłanek nieważności postępowania nie wymaga uzyskania zgody stron postępowania lub wskazania przez stronę na istnienie tych przesłanek.

Z tych powodów uznałam za konieczne złożenie zdania odrębnego.