Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19 marca 2015 r. wniesionego przez T. Sp. z o.o. sp. k. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. określającej i zabezpieczającej na majątku Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 78.349.124 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 6.555.053 zł oraz przybliżoną kwotę należnego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") za okres od lipca do listopada 2013 r., za luty 2014 r. oraz okres od kwietnia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie 46.366.350 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 5.247.022 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W dniu 9 marca 2015 r. NUS określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. i dokonał zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 78.349.124 zł i należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 6.555.053 zł oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r., za luty oraz za okres od kwietnia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie 46.366.350 zł i należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 5.247.022 zł.

NUS powołując się na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych z wybranym kontrahentem za lipiec 2014 r., w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i lipiec 2014 r. oraz w zakresie sprawdzenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia za sierpień i wrzesień 2013 r. stwierdził, że Skarżąca w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała faktury, które nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych w tym okresie (faktury zakupu wystawionych przez podmioty nieistniejące lub znikające N. Sp. z o.o. w kwocie 36.506.895 zł, F. Sp. z o.o. w kwocie 10.834.363 zł oraz O. Sp. z o.o. w kwocie 78.369.378 zł) oraz zakwestionowano wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów do U. oraz M. Zgodnie z art. 88 ust. 31 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie dają one podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Ponadto stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego.

W konsekwencji obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. organ pierwszej instancji upatrywał w okolicznościach powstania zobowiązania, tj. ujmowania w ewidencjach księgowych i rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku naliczonego i należnego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz sytuacji ekonomicznej i majątkowej Spółki, tj. wysokość dochodów, posiadanie nieruchomości oraz ruchomości o nieznacznej wartości.

Zdaniem organu pierwszej instancji ww. okoliczności wypełniają dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), wskazując na działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. W ocenie NUS w przyszłości okoliczności te mogą spowodować uchylenie się przez Skarżącą od dobrowolnego wykonania zobowiązań, których ostateczna wysokość zostanie określona w odrębnej decyzji.

Reasumując organ I instancji stwierdził, iż dotychczasowe postępowanie Strony stwarza uzasadnioną obawę, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą nie zostaną wykonane.

Pismem z dnia 12 marca 2015 r., Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p., przez niezasadne zastosowanie zabezpieczenia, wobec braku wskazania przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania,

- art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ustanowienie zabezpieczenia w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. oraz za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 46.366.350 zł oraz odsetek za zwłokę i całkowity brak uprawdopodobnienia przyczyn zakwestionowania wykazanego podatku należnego, przy braku podważenia, że towar nie został przez Spółkę dostarczony do kontrahentów,

- art. 33 § 2 pkt 2 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż uregulowana w nim instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest częścią kontroli podatkowej,

- art. 120 i 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 144 w związku z art. 145 § 2 O.p., przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja została doręczona osobie nieumocowanej do jej odbioru oraz do reprezentowania Spółki, co doprowadziło również do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.,

- art. 180 i art. 181 O.p., przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody,

- art. 210 § 4 O.p., przez brak rzetelnego i prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, występujące sprzeczności oraz rozbieżności pomiędzy zapisami decyzji a stanem faktycznym sprawy,

- art. 281a O.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba upoważniona do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej była upoważniona do takiej samej reprezentacji w trakcie czynności mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ustalił, iż zbywa ona swój majątek, co utrudniałoby egzekucję lub ją udaremniało. Ponadto uznała, że podejrzenie jej udziału w łańcuchu dostaw pochodzących od znikających podatników nie mogło stanowić przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia, gdyż organ podatkowy w przedmiotowej sprawie oparł się nie na faktach lecz na podejrzeniach. Skarżąca zarzuciła również, iż organ nie wykazał w zestawieniu z przewidywaną wysokością ewentualnego zobowiązania podatkowego, w oparciu o sytuację majątkową Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżąca sugerowała, iż organ dokonał ustaleń bez analizy dokumentów finansowych spółki oraz nieprawidłowo założył, iż na jej rachunkach bankowych nie ma żadnych środków. Końcowo stwierdziła, iż organ podatkowy uzasadniając przesłanki zabezpieczenia decyzji i oceniając stan majątkowy w ogóle nie ustalił jej sytuacji ekonomicznej oraz nie dokonał oceny jej kondycji.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił na wstępie charakterystykę oraz przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uregulowaną w art. 33 O.p. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie m. in., iż przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca jedynie przykładowo wymienił w przepisie art. 33 § 1 O.p. sytuacje, których stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, stanowiąc iż są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy" ze względu na jego rozległy zakres. Jako wskazówkę interpretacyjną ustawodawca wskazał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przy czym powyższe wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy, a organ podatkowy stosując zabezpieczenie na majątku podatnika może wskazać inne okoliczności, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Niewątpliwie jednak chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnym było zabezpieczenie na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 78.349.124 zł i należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 6.555.053 zł oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r., za luty oraz za okres od kwietnia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie 46.366.350 zł i należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 5.247.022 zł, gdyż analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozwala na stwierdzenie, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie zabezpieczenia uzasadnia fikcyjność zawieranych przez Skarżącą transakcji. Ponadto brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za istnieniem uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązań, przemawiała również ich przewidywana wysokość, która wynosi 124.715.474 zł i należne na dzień wydania zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę 11.802.075 zł oraz sytuacja majątkowa Spółki, w tym nieterminowe wywiązywanie się przez jej wspólników z obowiązków podatkowych. Z akt sprawy wynika, że T. Sp. z o. o. (komplementariusz Strony) uregulował należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w części dopiero w dniach 25 i 26 sierpnia 2014 r. Również komandytariuszem Strony (P. B.) po terminie płatności uregulowała zarówno zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. jak również zaliczki na ten podatek za czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. Ponadto, ciąży zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-36L za styczeń 2015 r. w wysokości 33.822 zł. Nieterminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz nieuregulowanie ww. zaległości o niewielkiej wartości w porównaniu do ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. potwierdza istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę ww. zobowiązań. Zarówno komplementariusz jaki i komandytariusz Strony nie złożyli zeznań rocznych za 2014 r.

DIS wskazał również na niewielką wartość majątku ruchomego, zdecydowanie niższą od wysokości ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. na którą składał się samochód marki P. z 2011 r. o szacunkowej wartości 27.000 zł, samochód marki M. z 2011 r. o szacunkowej wartości 40.000 zł, samochód marki T. z 2014r. o szacunkowej wartości 511.000 zł, wózek widłowy [...] o szacunkowej wartości 26.000 zł, zestaw multimedialny o szacunkowej wartości 30.000 zł, system telekomunikacyjny o szacunkowej wartości 44.000 zł oraz system alarmowy o szacunkowej wartości 14.000 zł. Ponadto na rachunkach Strony zabezpieczono łączną kwotę 23.544,45 zł oraz 530.574,97 Euro, stanowiącą kwotę wielokrotnie niższą od przybliżonej kwoty zobowiązań określonej w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazane powyżej okoliczności, w tym dokonywanie zawyżenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub znikające, dokonywanie zawyżenia podatku należnego na podstawie faktur zakupu od podmiotów nieistniejących lub znikających, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, stan posiadanego majątku przez Spółkę oraz nie uregulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2015 r. pozwalały uznać, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. mogą nie zostać wykonane.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której sformułowała zarzuty naruszenie następujących przepisów:

- art. 33 § 1 O.p. przez niezasadne zastosowanie zabezpieczenia, wobec braku wskazania przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania,

- art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ustanowienie zabezpieczenia w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. oraz za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 46.366.350 zł oraz odsetek za zwłokę wobec braku uprawdopodobnienia przyczyn zakwestionowania wykazanego podatku należnego, przy braku podważenia, że towar nie został przez Skarżącą dostarczony do kontrahentów,

- art. 33 § 2 pkt 2 O.p., przez błędną jego wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż uregulowana w nim instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest częścią kontroli podatkowej,

- art. 120 i 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 144 w związku z art. 145 § 2 O.p., przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja została doręczona osobie nieumocowanej do jej odbioru oraz do reprezentowania Spółki, co doprowadziło również do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej,

- art. 180 i art. 181 O.p., przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody,

- art. 210 § 4 O.p., przez brak rzetelnego i prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, występujące sprzeczności oraz rozbieżności pomiędzy zapisami decyzji a stanem faktycznym sprawy,

- art. 281a O.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba upoważniona do reprezentowania Skarżącej w trakcie kontroli podatkowej była upoważniona do takiej samej reprezentacji w trakcie czynności mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zawiera ona szereg uchybień uzasadniających wyeliminowanie jej z obrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentacje prezentowaną w odwołaniu zarzuca, iż w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie uzasadniły wystąpienia przesłanek do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Stwierdziła, iż organy nie zebrały wystarczających dowodów, ani nie dokonały właściwego ustalenia mogącego potwierdzić, iż jej sytuacja majątkowa Skarżącej mogłaby uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie nie wykazał działań Skarżącej potwierdzających wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 O.p., stanowiących przesłanki do zabezpieczenia oraz nie wykazał jakichkolwiek innych przesłanek uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, czym naruszył ww. przepis.

W odpowiedzi na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje jedynie w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w przypadku stwierdzenia istnienia podstawy do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że publicznoprawny charakter tych zobowiązań wymaga ochrony prawnej. Dlatego, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, tj. nierzetelne faktury, na podstawie których Skarżąca domagała się odliczeń podatku VAT, organ podatkowy uznał, że istnieje poważna obawa, iż należności te nie zostaną wykonane, gdyż jak wynika z akt administracyjnych, jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków, a jedynie zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, a jego byt kończy się wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powołany wcześniej przepis art. 33 § 1 Op. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazane powyżej w katalogu otwartym przypadki są jedynie przykładem zachowań podatnika, które mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie organu, co do trafności zastosowania instytucji zabezpieczającej przyszłe zobowiązanie wobec budżetu Państwa.

Zdaniem Sądu, do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istotnie w niniejszej sprawie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy zatem w opinii Sądu wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienia decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale również z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron.

Należy zauważyć, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się, tak jak w art. 239b § 2 O.p. sformułowaniem: "jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane", to zasadnym jest w opinii Sądu twierdzenie, że w istocie w art. 33 § 1 O.p. chodzi również o to, aby organ podatkowy wykazał przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednym z takich środków jest właśnie owo uprawdopodobnienie. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221).

Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie i stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Należy wskazać, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

W opinii Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił, w oparciu o ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, że istotnie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącą, co w konsekwencji oznacza, że decyzja zabezpieczająca ma podstawy faktyczne i prawne. Dlatego rozstrzygając sprawę, organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Organ podatkowy tym samym uznał, że Skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. w przybliżonej kwocie 78.349.124 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.555.053 zł (na dzień wydania decyzji).

Na poparcie twierdzenia, że Skarżąca nie wykona zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił okoliczności powstania zaległości podatkowych wobec budżetu, wynikającą z faktu wykorzystania przez Skarżącą do rozliczeń w podatku VAT faktur, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje. Zdaniem Sądu, poza tym organ podatkowy przedstawił w sposób rzetelny stan finansowy i majątkowy Skarżącej i w powiązaniu tych faktów uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż nie posiada takiego majątku ani w postaci nieruchomości czy zajętych ruchomości.

Zdaniem Sądu, analiza sytuacji finansowej Skarżącej istotnie nie uzasadnia jej twierdzenia, że wykona ona zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. Dlatego w tym miejscu należy przywołać ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny, z którego wynika, że w trakcie prowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego stwierdzono: 1) przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013r. do lipca 2014r. w łącznej kwocie 78.369.378 zł, która wynika z zawyżenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 125.710.636 zł wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez podmioty nieistniejące lub znikające, tj. N. Sp. z o.o. w kwocie 36.506.895 zł, F. Sp. z o.o. w kwocie 10.834.363 zł oraz O. Sp. z o.o. w kwocie 78.369.378 zł; 2) podatek należny w wysokości 47.341.258 zł wynikający z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych i tym samym niestanowiących podstawy do zaewidencjonowania ich w rejestrze sprzedaży za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. W trakcie wskazanej kontroli ustalono również, że towar wymieniony na fakturach zakupu wystawionych przez podmioty nieistniejące i znikające, tj. N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. był następnie przedmiotem sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach sprzedaży za kontrolowany okres, którą rozliczono w deklaracjach VAT-7. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez organ podatkowy wynika również, że N. Sp. z o.o. i F. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o.o. zostały uznane za podmioty nieistniejące lub znikające przez właściwe dla nich organy podatkowe na podstawie zgromadzonych przez te organy dowodów. Ponadto jak wynika z aplikacji VIES, Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do swojego litewskiego kontrahenta U. w czerwcu 2014r. na kwotę 2.995.521 zł oraz w lipcu 2014r. na kwotę 4.924.252 zł. Przy czym jak ustaliła w trakcie czynności kontrolnych administracja litewska firma ta nie została znaleziona pod jej adresem zarejestrowania, nie znaleziono również żadnych oznak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Ponadto ustalono, że U. nie przeprowadziła transakcji ze Skarżącą i została wykorzystana jako pośrednik w schemacie oszustwa podatkowego mającego na celu uchylenie się od płacenia podatków. Z aplikacji VIES wynika również, że Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe transakcje z kontrahentem M. w listopadzie 2013r. na kwotę 977.481 zł oraz WNT w lutym 2014r. na kwotę 294.415 zł. Jednakże dane dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazane przez kontrahenta są niezgodne z danymi wykazanymi przez Skarżącą.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji należy wskazać, że w niniejszej sprawie rolą Sądu nie jest ocena działania Skarżącej i wskazywanie konsekwencji prawnych, jakie winni ponieść uczestnicy przedstawionego przez organ podatkowy procederu. Jednakże można w tym miejscu wskazać na pogląd jaki reprezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u., implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia: 24.04.2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12 i 15.04.2015r., sygn. akt I SA/Bd 35/15, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Skarżąca przez okres dwóch lat korzystała z tzw. pustych faktur wystawianych przez ww. firmy, a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka, którą można uznać za podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej.

Za niezasadny Sąd uznał w niniejszej sprawie zarzut Skarżącej dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 u.p.t.u. Zauważyć bowiem należy w tym miejscu, że przepis art. 33 O.p. uregulował zasadę możliwości zabezpieczenia wszelkich zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w myśl art. 6 O.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej". Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu, świadczenie, o jakim mowa w przepisie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 O.p. Po pierwsze, nie jest świadczeniem wynikającym ze stosunku cywilnoprawnego i nie jest nakładane na mocy porozumienia stron, lecz stanowi daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym. Jest to również świadczenie nieodpłatne, albowiem ustawodawca w zamian za jego uiszczenie nie przewidział żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony państwa. Przymusowy charakter świadczenia wynika natomiast z władczego uprawnienia państwa, polegającego na ustanowieniu obowiązku jego uiszczenia w sytuacji, o jakiej mowa w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., któremu to obowiązkowi odpowiada prawo do stosowania egzekucji. Niewątpliwie ma ono również charakter bezzwrotny, albowiem przekazanie środków pieniężnych do budżetu państwa jest definitywne i nie przybiera formy czasowej lub zwrotnej pożyczki. Pieniężny charakter świadczenia przejawia się natomiast w tym, że jego wymiar i pobór następuje w oznaczonych jednostkach pieniężnych. Ponadto świadczenie to znajduje także swoje źródło w ustawie podatkowej, pomimo tego, że powstanie obowiązku podatkowego nie wiąże się w tym przypadku z odpłatną dostawą towaru lub usługi. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Konsekwencją tego jest - zdaniem Sądu - możliwość zabezpieczenia tego rodzaju zobowiązania na podstawie art. 33 O.p. Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 4/15 (dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Na podstawie złożonego przez Skarżącą w trakcie kontroli oświadczenia na druku ORD-HZ ustalono, że Skarżąca do składników swojego majątku zaliczyła: samochód marki P. z 2011r. o szacunkowej wartości 27.000 zł, samochód marki M. z 2011 r. o szacunkowej wartości 40.000 zł, samochód marki T. z 2014r. o szacunkowej wartości 511.000 zł, wózek widłowy T. o szacunkowej wartości 26.000 zł, zestaw multimedialny o szacunkowej wartości 30.000 zł, system telekomunikacyjny o szacunkowej wartości 44.000 zł, system alarmowy o szacunkowej wartości 14.000 zł. Powyższe oznacza zatem, że wartość ww. majątku ruchomego jest zdecydowanie niższa od wysokości ewentualnych zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. i 2014r. Ponadto należy również wskazać w tym miejscu na informacje przekazane przez organ podatkowy pierwszej instancji, z których wynika, że na rachunkach bankowych Skarżącej zabezpieczono na dzień 25 marca 2015 r. łączną kwotę 23.544,45 zł oraz 530.574,97 EUR, które - podobnie jak ww. składniki majątku Skarżącej – są wielokrotnie niższe od przybliżonej kwoty zobowiązań określonej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zauważyć w tym miejscu również należy, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu wziął pod uwagę nieterminowe wywiązywanie się przez wspólników skarżącej Spółki z ich zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że T. Sp. z o. o. będąca komplementariuszem Skarżącej, uregulowała należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w części dopiero w dniach 25 i 26 sierpnia 2014r., podczas gdy termin płatności upływał w dniu 31 marca 2014r. Natomiast P. B. będąca komandytariuszem Skarżącej po terminie płatności uregulowała zarówno zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., jak również zaliczki na ten podatek za czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2013r. Przy czym część zobowiązania z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. zostało uregulowane dopiero w dniach 14, 20 i 26 sierpnia 2014r. Ponadto, w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, na P. B. ciążyła zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-36L za styczeń 2015r. w wysokości 33.822 zł.

Zatem w opinii Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązania podatkowe w podatku VAT nie zostaną przez Skarżącą spłacone. Z tych też względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uregulowana w nim instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest częścią kontroli podatkowej, należy wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, gdyż jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji zabezpieczającej o tymczasowym i akcesoryjnym charakterze, której byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 23.09.2008r., sygn. akt I FSK 1047/07, dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z toczącym się postępowaniem kontrolnym uzasadnia tezę, iż jeżeli strona ustanowiła w tym postępowaniu pełnomocnika, to doręczenie tej decyzji powinno nastąpić do rąk tego pełnomocnika, a nie - jak twierdziła Skarżąca - bezpośrednio stronie. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn.. akt I GSK 1377/12 (dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć w tym miejscu również należy, że zakres znajdującego się w aktach administracyjnych (k. 9) pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą dla R. S. i I. S. jest na tyle ogólny, że upoważniał również do odbioru związanej z tym postępowaniem decyzji o zabezpieczeniu wykonania objętych tym postępowaniem zobowiązań podatkowych. Z tego względu za niezasadne należy uznać zdaniem Sądu zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 w związku z art. 145 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., poprzez doręczenie decyzji osobie nieumocowanej, a także art. 281a O.p. poprzez przyjęcie, że osoba upoważniona do reprezentowania Skarżącej w trakcie kontroli podatkowej była upoważniona do takiej samej reprezentacji w trakcie czynności mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż nawet wadliwe doręczenie może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje ujemnych dla skarżącego skutków procesowych (por. wyrok NSA z dnia 12.01.2016r., I FSK 1307/14, dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w rozpoznanej sprawie, nawet jeśli uznać zgodnie z tym na co wskazywała Skarżąca, że doręczenie jej pełnomocnikowi było wadliwe (dokonane osobie nie mającej należytego umocowania), to nie wywołało ono żadnych negatywnych dla Skarżącej skutków. W terminie przepisanym wniesiono bowiem odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a następnie skargę od zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tych względów nawet ewentualne uchybienie organu podatkwoego w zakresie doręczenia należałoby ocenić jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), co w konsekwencji wykluczałoby możliwość uchylenia decyzji stosownie do żądania skargi.

Sąd odnosząc się do stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w skardze wyjaśnia również, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, w którym w sposób szczegółowy wykazano, iż istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Odmawiając uznania za zasadne pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą w jej skardze, Sąd uznał również końcowo za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.