Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 8 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi S. z/s w W. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 maja 2025 roku nr 368000-CZC-4.4100.2.2024.72 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę. .

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2023 r. określającą S sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 378.659 zł i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 375.316 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organ wydał w oparciu o ustalony stan faktyczny, z którego wynika, iż w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki S2 zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, iż Spółka zawyżyła przychody o kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych dla wskazanych poniżej podmiotów zagranicznych w łącznej kwocie 3.610.199,08 zł, tj.:

- K z/s w E za usługi doradcze (consultancy services) oraz usługi VOIP na łączną kwotę 2.904.802,80 zł;

- L z/s w S., Ukraina, za usługi konsultingowe na łączną kwotę 176.865,80 zł;

- S. z/s w E Szkocja, za usługi doradcze na łączną kwotę 153.642 zł;

- V Ltd, z/s na S. (M.), za usługi konsultingowe i usługi VOIP na łączną kwotę 128.297 zł;

- H z/s w S., Ukraina za usługi konsultingowe na łączną kwotę 99.589,84 zł;

- F Inc. z/s w M., USA, za usługi konsultingowe na łączną kwotę 91.128,24 zł;

- L Ltd. z/s Brytyjskie Wyspy Dziewicze, za usługi konsultingowe oraz usługi VOIP na łączną kwotę 25.232,15 zł;

- E z/s w E Szkocja, za usługi konsultingowe na łączną kwotę 10.985,31 zł;

- E C., M., Rosja - za usługi konsultingowe na kwotę 17.000 zł;

- A Inc., S., USA na kwotę 2.655,94 zł.

Kwoty uwidocznione na wskazanych fakturach stanowiły 97,20% przychodów Spółki S2 oraz główne źródło finansowania, ujętych w księgach rachunkowych, zakupów tej Spółki, które dotyczyły w znacznej mierze działalności powiązanego z nią podmiotu, tj. F2 z/s w W, ul. P 2c.

Nadto Spółka, w ocenie organu zawyżyła przychody o kwotę 15,15 zł, stanowiącą dodatnie różnice kursowe dotyczące zakupów związanych z działalnością F2 a także nie zaliczyła do przychodów środków pieniężnych otrzymanych od podmiotów zagranicznych w łącznej kwocie 3.334.171,90 zł.

Spółka, zdaniem organu, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o:

- wydatki, ujęte w jej księgach, a dotyczące działalności F2 w łącznej kwocie 1.955.669,97 zł;

- ujemne różnice kursowe w kwocie 15.562,09 zł, dotyczące zakupów związanych z działalnością F2;

- ujemne różnice kursowe w kwocie 99.161,39 zł, związane z fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi na rzecz wskazanych podmiotów;

- odpisy amortyzacyjne w kwocie 83.122,63 zł, naliczone od licencji, która nie miała związku z działalnością i przychodami Spółki S2.

Z uwagi na poczynione ustalenia, organ stwierdził naruszenie przez Spółkę art. 12 ust. 1 - 3e, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej jako: "ustawa o CIT").

W związku z powyższym, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 6 kwietnia 2023 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 378.659 zł.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu oraz wydanym rozstrzygnięciem i złożyła od niego odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 28 maja 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i, orzekając co do istoty sprawy, określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 375.316 zł. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie, dokonał (w innej niż organ I instancji) podziału kosztów pomiędzy Spółkę S2 a F wobec dwóch podmiotów, tj.:

- L. N. - Artykuły Propagandowe ([...])

- R, ul. P, [...] K. (NIP [...]),

uznając stanowisko Spółki, wyrażone w tym zakresie w odwołaniu, za zasadne. Organ przyjął bowiem, że wskazane firmy mogły świadczyć usługi również na rzecz Spółki S2, natomiast brak było możliwości ścisłego przyporządkowania wykonanych czynności i związanych z nimi kosztów, odrębnie dla Spółki i F2, a także szczegółowego odtworzenia zakresu i przedmiotu wykonanych usług.

Wobec F2, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego również przeprowadził postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w którym stwierdził m.in., iż wydatki poniesione przez Spółkę S2, dotyczące działalności F2 należy zaliczyć do przychodów F. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT (decyzja z dnia 30 sierpnia 2023 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, rozpatrując odwołanie od tej decyzji, zastosował taką samą proporcję podziału kosztów odnośnie do wskazanych kontrahentów (decyzja z dnia 28 stycznia 2025 r.).

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami poczynionymi przez organ, tym razem odwoławczy, wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1-3e ustawy o CIT, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji i bezpodstawne uznanie, że transakcje na rzecz podmiotów zagranicznych nie miały rzeczywistego charakteru oraz nie stanowią przychodu Spółki uzyskanego w związku ze świadczonymi usługami, a w konsekwencji uznanie, że Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty (in minus) przychodów z tytułu przedmiotowych faktur;

- art. 12 ust. 7 pkt. 7 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (usług, które zostały wykonane) i stwierdzenie, iż Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty (in plus) przychodów z tytułu otrzymanych od kontrahentów zagranicznych środków pieniężnych;

- art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w konsekwencji uznanie, że nie mogą stanowić podstawy zapisów ewidencyjnych w księgach Spółki, co doprowadziło do przekwalifikowania przychodów w sposób wskazany powyżej;

- art. 12 ust. 1 oraz art. 75 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 81b § 1 O.p. poprzez błędne nieuwzględnienie refaktury kosztów wystawionej na F i w konsekwencji nieuwzględnienie deklaracji korygującej złożonej przez Spółkę w związku z tą refakturą, co doprowadziło do błędnego nierozpoznania przez organ tej refaktury po stronie przychodów oraz do błędnego uznania, iż Spółka nie była uprawniona do rozliczenia refakturowanych kosztów w kosztach uzyskania przychodu (w związku z odsprzedażą usług objętych refakturą);

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez wskazanie przez organ, innego niż określiła to Spółka, procentowego rozdzielenia wymienionych w decyzji wydatków pomiędzy F a Spółkę i w konsekwencji odmówienie Spółce możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych;

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup licencji od firmy L;

2. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p poprzez m.in.:

• bezpodstawne uznanie, że faktury wystawiane na zagraniczne podmioty nie dokumentowały zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, pomimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka faktycznie usługi takie wykonywała;

• bezpodstawne uznanie, iż Spółka nie udowodniła faktu zakupu licencji od firmy L oraz nieuwzględnienie faktu, iż Spółka nie miała po tak długim okresie czasu jaki minął od zakupu licencji możliwości wykazania, iż oprogramowanie było faktycznie zainstalowane na urządzeniach wykorzystywanych w działalności Spółki i w konsekwencji działanie z naruszeniem zasad na jakich powinno być prowadzone postępowanie podatkowe;

• pominięcie w zaskarżanej decyzji dowodów świadczących na korzyść Spółki (pominięcie wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez Spółkę w toku postępowania) i w konsekwencji oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów;

• brak uwzględnienia zeznań prezesa Spółki - B. K. w zakresie usług dotyczących podmiotów zagranicznych;

• dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego;

- art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie dokumentacji księgowej oraz ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez nieuznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych w skardze naruszeń, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przychodów Spółki, skarżąca podniosła, iż brak materialnych substratów czy też niewielka ilość dokumentów potwierdzających wykonanie usług nie oznacza, że ich nie zrealizowano. Wskazała, iż usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych polegały na dostarczaniu, rozwoju i utrzymaniu protokołów komunikacyjnych, takich jak szyfrowany komunikator BRIA, szeroko rozumianej telefonii internetowej VOIP, konfiguracji terminali oraz zarządzania infrastrukturą sieciową na ich potrzeby, a także były związane z ogólnym doradztwem dotyczącym prowadzenia działalności biznesowej. Usługi te miały specyficzny charakter i co do zasady nie generowały materialnego substratu. Zdaniem strony, w toku postępowania przedstawiła ona wyjaśnienia i dowody świadczące o ich wykonaniu, przy czym fakt, iż były one nieliczne wynika z ich charakteru oraz niedysponowania przez Spółkę szeregiem dokumentów z uwagi na upływ czasu od daty wykonania spornych usług. Okoliczność dotycząca statusu podmiotów zagranicznych i problemy z uzyskaniem przez organ informacji o tych podmiotach nie oznacza, w ocenie strony, iż podmioty te w 2014 r. nie istniały, nie prowadziły działalności, ich status był wątpliwy – a co za tym idzie, iż Spółka nie wykonała na ich rzecz usług.

W dalszej części swojego stanowiska strona podniosła, że weryfikowała swoich kontrahentów w sposób standardowy, tj. poprzez wyszukiwanie podmiotów w Internecie, bazę VIES (jeżeli byli to kontrahenci z UE). Wskazała również na szczególną rolę P. K., który był przez nią wyznaczony jako osoba odpowiedzialna za współpracę z podmiotami zagranicznymi, i ustalał zasady współpracy oraz szczegóły realizacji zleceń, wnosił do Spółki specjalistyczne kompetencje wymagane przy przedmiotowych usługach. Jednocześnie nie będąc pracownikiem Spółki i działając jako niezależny podmiot nie miał obowiązku bieżącego konsultowania swoich działań ze Spółką. W ocenie Spółki, nie zachodziła konieczność ścisłej operacyjnej kontroli nad działaniami w obszarze sprzedaży realizowanymi na rzecz klientów pozyskanych przez P. K. z uwagi na harmonijną, zasadniczo bezproblemową i korzystną dla Spółki S2 spółpracę z nim. Weryfikacja odbywała się w sposób ustny, przez rozmowy, a także pośrednio - poprzez fakt, że wskazani kontrahenci uiszczali wynagrodzenie za usługi.

Strona, odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, wskazała, że nie zgadza się w części z ustaleniami organu, co do ujęcia w kosztach wydatków związanych z działalnością F2. Dokonała refakturowania usług, które poniosła na rzecz tej F. oraz skorygowała zeznanie roczne za 2014 r., zwiększając przychody o wskazaną refakturę i pozostawiając koszty w dotychczasowej wysokości. W ocenie skarżącej, organ niezasadnie zmniejszył koszty o wydatki dotyczące działalności F2, nieuznając wskazanej korekty i kwestionując zasadność jej wystawienia. Spółka stwierdziła, odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, iż z uwagi na fakt, że refaktura wygenerowała przychody w Spółce S2, koszty refakturowane winny być zaliczone do kosztów podatkowych. Przedmiotowa refaktura winna być uwzględniona przez organ, ponieważ miała na celu dostosowanie rozliczeń do stanu faktycznego. A skoro, jak uznał organ, przedmiotowe koszty dotyczyły F2 zasadnym było przerzucenie ich przez Spółkę właśnie na F.. Dzięki refakturze rozliczenia obu podmiotów odzwierciedlałyby faktycznie dokonane operacje gospodarcze.

Spółka nie zgodziła się również, w trzech przypadkach, z wysokością procentowego podziału kosztów jako związanych z działalnością F2, wobec których wskaźnik procentowy powinien być inny, od przyjętego przez organ.

Nadto nie podzieliła stanowiska organu dotyczącego wyeliminowania przez organ wydatków na zakup licencji od firmy L, ponieważ Spółka nabyła tę licencję na prośbę P. K. w związku z wykonywanymi przez niego na rzecz Spółki działaniami. Okoliczność, iż nie zachowały się żadne nośniki lub urządzenia, na których była wgrana licencja, w ocenie strony, nie jest niczym niestandardowym i nie powinno rodzić ujemnych konsekwencji dla Spółki.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego, strona wskazała, że organ nie wziął pod uwagę przedstawionych przez Spółkę dowodów/wyjaśnień świadczących o wykonaniu usług dla podmiotów zagranicznych (m.in. zeznań B. K.), zakupie licencji, podziale kosztów i w konsekwencji oparł decyzję na dowolnej ocenie dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte jest m.in. na notatkach ABW, które nie wskazywały konkretnych dowodów, lecz przedstawiły fakty w taki sposób, aby dopasować je do z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach w działaniach Spółki S2 oraz F2.

Ponadto skarżąca wskazała, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego i tym samym zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Spółka podniosła, że w jej ocenie wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie ostatniego z przywołanych przepisów. Świadczy o tym m.in. fakt, iż postępowanie zostało wszczęte i poza przesłuchaniem kilkorga świadków nie zostały podjęte żadne inne czynności celem ustalenia czy wszczęcie postępowania było zasadne i czy faktycznie doszło do popełnia czynu zabronionego a do momentu złożenia przedmiotowej skargi nikomu nie postawiono żadnych zarzutów. Strona dodatkowo podniosła, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę w L. przeciwko B. K. (nr [...]), zostało umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Zatem żadna z kwestii podnoszonych w tym śledztwie nie została udowodniona.

Skarżąca podniosła również, iż z uwagi na wątpliwości co do bezstronności organów podatkowych prowadzących postępowanie (z uwagi na m.in. powiązania rodzinne osób kierujących organem) w trakcie trwania postępowania podatkowego wnosiła dwukrotnie (w 2019 r. i w 2024 r.), o przeniesienie sprawy do rozpoznania przez inny organ. Wnioski Spółki nie zostały uwzględnione, ale zawierają one, jej zdaniem, informacje, które są istotne w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia w sprawie oraz wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 – dalej jako: "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę sąd ocenił, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Analizując przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że nie ma potrzeby powielania wszystkich kwestii w niniejszym uzasadnieniu i z tego względu swoje rozważania skupi przede wszystkim na kwestiach spornych między stronami. Tym bardziej, że zarzuty przedstawione w skardze, oraz mająca je wspierać argumentacja, w znacznej części są tożsame z tymi, które zostały zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Ponieważ najdalej idącym zarzutem skargi jest kwestia przedawnienia zobowiązania, sąd pragnie się nią zająć na wstępie rozważań.

Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 cytowanej ustawy).

Zatem upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., dla którego termin płatności, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, upływa w 2015 r., wiązać należy z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt. 1 O.p.).

W analizowanej sprawie, postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2016 r., w W, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółki S2, wprowadzono w błąd Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie podatku naliczonego za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., a także podano nieprawdę w korektach zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r. oraz 2015 r., złożonych wskazanemu organowi podatkowemu przez Spółkę S2 na skutek:

a) zawyżenia podatku VAT naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2014 r. o łączną kwotę 352.788,86 zł, wynikającą z faktur VAT, które w rzeczywistości nie dotyczyły działalności Spółki S2, lecz podmiotu powiązanego, tj.: F2,

b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. o łączną kwotę 1.564.531,51 zł, wynikającą z zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą Spółki S2, lecz F2,

c) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. o łączną kwotę 788.472,97 zł, wynikającą z zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą Spółki S2 lecz F2,

przez co Spółka S2 naraziła należność publicznoprawną na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 352.788,86 zł oraz uszczupliła podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2014 w kwocie 297.261 zł, naraziła podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2015 na uszczuplenie przez bezpodstawne wykazanie straty w kwocie 68.211.71 zł oraz uszczupliła ten podatek w kwocie 128.422 zł (łączna wartość nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz innych należności podatkowych wynosi 846.683,57 zł),

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks (akta postępowania odwoławczego, karty 143-145}.

Pismem z dnia 4 października 2019 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Spółkę S2 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego. Zostało ono doręczono pełnomocnikowi Spółki S2 dniu 18 października 2019 r. (akta postępowania odwoławczego - karty 121 i 122).

Jak ustalił organ, w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty:

• dochodzenie prowadzone było pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, następnie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. O.;

w sprawie nie postawiono dotychczas zarzutów;

• dnia 20 kwietnia 2020 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, w uzasadnieniu którego wskazano, że kontrole celno-skarbowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 i 2015 r. są w toku a brak ostatecznych rozstrzygnięć w zakresie kwot uszczupleń podatkowych stanowi istotne utrudnienie dla toczącego się postępowania karnego skarbowego, w szczególności w zakresie znamion przestępstwa skarbowego i właściwej kwalifikacji prawnej;

• dnia 27 października 2020 r., NŁUCS wydał postanowienie o podjęciu postępowania karnego skarbowego;

dnia 28 października 2020 r. dochodzenie to połączono z dochodzeniem o sygn. RKS 701.2020.368.000.CZS-l.MWa, wszczętym dnia 27 sierpnia 2020 r. w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że: w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 7 czerwca 2016 r., w W, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółki S2, wprowadzono w błąd Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie podatku naliczonego za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., na skutek zawyżenia podatku VAT naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7, za okres styczeń-grudzień 2015 r. o łączną kwotę 108.385,21 zł, wynikającą z faktur VAT, które w rzeczywistości nie dotyczyły działalności Spółki S2, lecz F2, przez co Spółka S2 naraziła należność publicznoprawną na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 108.385,21 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks;

następnie dnia 9 października 2023 r. z dochodzeniem, sygn. RKS 1121.2018.368000.CZS-1.MF, wszczętym w 2018 r. w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych F2 i postanowiono prowadzić go dalej pod sygnaturą RKS 1121.2018;

postanowieniem z dnia 15 marca 2024 r. wszczęto śledztwo w sprawie m. in.:

mającej miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. w W, w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności prowadzenia nierzetelnie ksiąg podatkowych S2 sp. z o.o. z/s. w W, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w tym poprzez wykazanie dla celów podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę usług, czy do wysokości podatku naliczonego z tytułu usług, dostawy towarów, które w części były wykonywane na rzecz innego podmiotu, tj. F2, a także poprzez ujęcie nabyć towarów i usług, które w części były związane z działalnością innego podmiotu, tj. F2 oraz poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT uprzednio wystawionymi przez S2 sp. z o.o. z/s. w W na rzecz: E zs. w Wielkiej Brytanii, S2 LP z/s. w Wielkiej Brytanii, K z/s. w Wielkiej Brytanii, V Ltd z/s. na Seszelach, L Ltd z/s. Brytyjskie Wyspy Dziewicze, F z/s. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, L z/s, na Ukrainie, H z/s. na Ukrainie, A z/s. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, E z/s. w Rosji, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, poprzez wprowadzenie ich do obrotu dokumentacji podatkowo-finansowej Spółki S2 i podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych w imieniu Spółki S2 - Naczelnikowi III Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., przez co uszczuplono należności publicznoprawne Skarbu Państwa oraz podania danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., wprowadzenia w ten sposób w błąd Naczelnika III Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, co do zasadności i wysokości zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej Skarbu Państwa, przez co narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 634.722 zł.

Poprzez podanie nieprawdy przez Spółkę S2 korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r., co do wysokości kosztów uzyskania przychodu poprzez ich zawyżenie oraz co do wysokości przychodu.

Poprzez podanie nieprawdy przez Spółkę S2 korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r., co do wysokości kosztów uzyskania przychodu poprzez ich zawyżenie o łączną kwotę 2.153.516,08 zł, wynikającą z ujęcia dowodów zakupu lub dowodów wydatków związanych z umowami cywilnoprawnym, dokumentujących operacje gospodarcze całkowicie lub częściowo niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki oraz inne nieprawidłowości, przez co uszczuplono należności publiczne Skarbu Państwa za 2014 r. w kwocie 356.720 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

W powyższym postanowieniu wskazano, że wystąpiła zasadność przekształcenia dochodzenia w śledztwo, ponieważ w toku postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego ustalono łączność podmiotowo-przedmiotową osoby zajmującej się sprawami Spółki, tj. B. K.. Ponadto, zachodził przypadek jednoczesnego księgowania usług zarówno dla Fundacji, jak i Spółki S2 - funkcjonalnego połączenia obu podmiotów:

śledztwo to zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej W.-O.;

• postanowieniem z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. [...], prokurator Prokuratury Rejonowej W.-O. zwiesił śledztwo w sprawie dotyczącej Spółki S2 z uwagi na prowadzone postępowania podatkowe w II instancji i związaną z tym konieczność oczekiwania na ich prawomocne zakończenie.

W toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono szereg czynności, w szczególności:

- systematycznie zapoznawano się z dokumentacją zgromadzoną w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki S2, wykonując jej oględziny i uzupełniając akta dochodzenia o nowe materiały;

- dokonano analizy i włączono do akt dochodzenia materiały z dochodzenia o sygn. [...] dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług Spółki S2;

- pozyskano informacje dotyczące B. K. z Prokuratury Rejonowej W.-U.;

- systematycznie przeprowadzano oględziny akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. wobec F2, pozyskiwano materiały z akt tego śledztwa i włączano je do akt dochodzenia;

przesłuchano świadków;

- dokonano analizy i włączono do akt dochodzenia materiały z postępowań zabezpieczających prowadzonych wobec Spółki S2;

- pozyskano decyzje Dyrektora IAS w W;

- dokonano analizy i włączono do akt sprawy materiały z dochodzenia o sygn. RKS 1121.2018.368000.CZS-1.MF dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych F2.

Analizując powyższe okoliczności, mając na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż dochodzenie w sprawie Spółki S2 zostało wszczęte na 1 rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a przesłanką jego wszczęcia było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, ujawnionego w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki i F2, i ukaranie sprawcy tego przestępstwa skarbowego.

Powyższe dochodzenie wiązało się z czynami określonymi w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 i § 2 kks, skutkującymi uszczupleniami zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2014 i 2015. Oznacza to, iż organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Zatem działania organu podejmowane były już na etapie czynności kontrolnych, których konsekwencją było ujawnienie czynów zabronionych przez kodeks karny skarbowy, zaś charakter sprawy podatkowej, dotyczącej podawania nieprawdy w rozliczeniach z budżetem państwa uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia.

Organ postępowania przygotowawczego uznał, iż brak było negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk.

W toku dochodzenia przeprowadzono szereg czynności i połączono je z innymi postępowaniami przygotowawczymi. Równolegle podejmowano także czynności w kontrolach celno-skarbowych i postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółki S2 i F2.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2024 r. wszczęto śledztwo w sprawie, które wiązało się czynami określonymi w art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Prokuratura Rejonowa W.-O. objęła je swoim nadzorem. Śledztwo to zostało zwieszone z uwagi na oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowań podatkowych prowadzonych w II instancji wobec Spółki S2.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organ słusznie przyjął, iż potwierdzają one, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, przy tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z analizy niniejszej sprawy podatkowej wynika, iż wszczęcie omawianego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie organ był zobligowany do jego wszczęcia w zakresie, w jakim to uczynił.

Mając na uwadze argumentację wskazaną i opisaną powyżej, sąd z całą stanowczością stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. uległ zawieszeniu dnia 27 września 2019 r. a okres tego zawieszenia trwa nadal w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z tego względu, jak słusznie przyjął organ, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego a zaskarżona decyzja może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w księgach podatkowych Spółki S2 ujęto wydatki związane z działalnością F2. Przedmiotem sporu nadal pozostaje natomiast:

sposób rozliczenia tych wydatków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - według stanowiska Spółki S2, znajdującego swój wyraz w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. złożonej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, gdyż w związku z ustaleniami organu Spółka miała prawo do wystawienia refaktury i zwiększenia przychodów. Według organu Spółka S2 inna zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwoty nie związane z jej działalnością. Spółka nie zgadza się z dokonanym podziałem wydatków pomiędzy nią a F2, tj. ustaloną przez organ wysokością wskaźnika procentowego. Zastrzeżenia Spółki S2 dotyczą 5-ciu na 93 wskazanych przez organ przypadków tego rodzaju kosztów.

zafakturowane przez Spółkę S2 usługi dla podmiotów zagranicznych, które organ uznał za niewykonane, a dokumentujące je faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych i dokonał:

zmniejszenia przychodów o kwoty wynikające z tych faktur,

- zwiększenia przychodów o środki pieniężne przekazane przez podmioty zagraniczne,

- odpisy amortyzacyjne od licencji L.

W ocenie wyrażonej przez organ w zaskarżonej decyzji, Spółka S2 stanowiła jedno z głównych źródeł finansowania działalności F2, przy czym dokonano tego w sposób jednocześnie umożliwiający, niezgodne z przepisami prawa zmniejszenie zobowiązań Spółki S2 podatku dochodowym od osób prawnych oraz wygenerowanie niezasadnych zwrotów w podatku od towarów i usług. W tym celu wykorzystano status F2, która korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych (99,32 % dochodu Fundacja wykazała jako zwolniony od podatku) a także podmiotowego w podatku od towarów i usług oraz istniejące powiązania pomiędzy wymienionymi podmiotami, tj.:

- Spółka S2 została zawiązana dnia 31 stycznia 2012 r. Od dnia 15 czerwca 2012 r. jej jedynym udziałowcem był B. K., sprawujący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu. Funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki S2 pełnili M. K. (w okresie od dnia 24 czerwca 2013 r. do dnia 30 lipca 2023 r. oraz od dnia 3 października 2014 r. do dnia 31 sierpnia 2015 r., L. K. (żona B. K.) od dnia 1 września 2015 r.

Od 2015 r. w KRS jako główny przedmiot działalności Spółki S2skazana była działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. We wcześniejszym okresie wskazanych było 57 rodzajów działalności, bez wyszczególnienia głównego.

Spółka dnia 27 marca 2024 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej.

Organy ustaliły, iż F2 powstała dnia 22 lutego 2010 r., a do KRS została wpisana dnia 12 kwietnia 2010 r., natomiast do rejestru przedsiębiorców – 23 kwietnia 2013 r. Zarówno siedziba Spółki jak i Fundacji znajdowały się w tym samym lokalu (mieszkaniu) w W przy Al. S, [...]. F2 podnajmowała część wskazanego lokalu od Spółki S2.

Prezesem Zarządu F2 od dnia 7 stycznia 2013 r. (wpis KRS) jest L. K., wcześniej pełniąca funkcję Wiceprezesa Zarządu.

Od dnia 19 lutego 2013 r. prokurentem samoistnym w Fundacji był B. K.. Celem działalności Fundacji, wpisanym do jej statutu, było:

• wspieranie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz innych państwach rozwijających demokrację;

• działalność naukowo-badawcza, edukacyjno-szkoleniowa i kulturalna związana z ruchami społecznymi i gospodarczymi, którym zależy na rozwoju społeczeństwa obywatelskiego;

wspomaganie rozwoju oświaty i kultury;

• prowadzenie międzynarodowych misji obserwacyjnych wyborów na różnych szczeblach państwowych;

• promocja i aplikacja sprawdzonych strategii i metod wspierania rozwoju tak na poziomie lokalnym, jak i międzynarodowym;

działanie na rzecz budowania partnerstwa pomiędzy Polską i innymi krajami;

• promocja i wspieranie działań na rzecz integracji państw rozwijających demokrację z innymi podmiotami prawa międzynarodowego;

• inicjowanie, promocja i wspieranie działań na rzecz procesu zmian cywilizacyjnych i kulturowych tworzących ludziom warunki równych szans w ich rozwoju intelektualnym, zawodowym, społecznym i kulturalnym;

promocja i wspieranie inicjatyw rozwoju samorządu studenckiego w Polsce i za granicą.

Przedmiotem działalności Spółki S2 czasie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, zgodnie z przedłożonymi przez stronę fakturami sprzedaży, było świadczenie usług na rzecz podmiotów zagranicznych oraz podnajem lokalu użytkowego i wynajem sali konferencyjnej. Organy natomiast ustaliły, że w rzeczywistości strona oprócz usług najmu (łączna kwota 7.617,58 zł), nie wykonała innych odpłatnych czynności a jej rola sprowadzała się do finansowania działalności F2. Środki na ten cel, Spółka pozyskiwała za formalnym pośrednictwem różnych podmiotów zagranicznych, dla których wystawiła faktury VAT tytułem rzekomego świadczenia usług doradczych, konsultingowych, VOIP na łączną kwotę w 2014 r. - 3.610.199,08 zł. Organy ustaliły, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę, opisano w sposób ogólny, niezawierający żadnych szczegółów dotyczących miejsca wykonania, zakresu, jednostek miary, funkcjonalności, podstaw ich wyceny itp. Natomiast w dokumentacji księgowej brak jest zamówień, wykazów prac, osiągniętych celów, protokołów odbiorczych, sprawozdań, korespondencji lub innych materiałów obrazujących na czym dane usługi miałyby polegać, kto, gdzie, kiedy, w jaki sposób i przy użyciu jakich narzędzi je wykonał, kto, gdzie, kiedy i w jaki sposób je odebrał, w oparciu o jakie kryteria i parametry została ustalona cena za poszczególne usługi. Spółka S2, w toku prowadzonego przez organy obu instancji, nie przedstawiła dowodów na poniesione koszty związane z realizacją zafakturowanych przez nią usług, pomimo tego, że była wielokrotnie wzywana przez organy do złożenia w tym zakresie szczegółowych wyjaśnień i przedstawienia jednoznacznych dowodów. Strona złożyła co prawda pisemne wyjaśnienia (pismo z 29.10.2021 r. oraz z 21.01.2022 r.) ale były one bardzo ogólnikowe i nie odnosiły się do poszczególnych dokumentów sprzedaży. Wyjaśnienia złożone przez B. K. - prezesa zarządu Spółki, w dniu 25 września 2019 r. również były bardzo ogólne.

W toku prowadzonego postępowania, Spółka przedstawiła jedynie dwa potwierdzenia wykonania zleconej usługi: dla firmy K i dla E. Dokumenty te, jak ustaliły organy, nie były podpisane przez strony transakcji, natomiast w przypadku dokumentu dotyczącego K jako osoba upoważniona ze strony kontrahenta wskazana została A. R., która zmarła w 2013 r.

Organ, w toku czynności kontrolnych, przesłuchał w charakterze świadków osoby zaangażowane we współpracę ze Spółką S2, w tym także wykonujące swoje obowiązki w siedzibie Spółki i mające stały kontakt z B. K., czy M. K. (m.in. R. M., P. K., A. G., N. R., J. M., M. J., J. C.). Żaden z przesłuchanych świadków, zapytany o kwestie związane ze sprzedażą usług przez Spółkę S2, nie miał w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy. M. K. np. nic nie mówiły nazwy zagranicznych kontrahentów mimo, że przez prawie cały ostatni kwartał 2014 r., do sierpnia 2015 r. pełnił on funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Natomiast z pisemnych wyjaśnień Spółki oraz zeznań B. K. wynika, iż wykonywaniem tych usług zajmował się szwagier B. K. - P. K., który był zatrudniony w tej Spółce od dnia 8 lipca 2023 r. do dnia 19 kwietnia 2014 r., na stanowisku specjalisty do spraw technologii VOIP. Po zakończeniu stosunku pracy, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki S2, zaangażowanie P. K. w działalność Spółki S2 opierało się na ustnych ustaleniach i odbywało się bez wynagrodzenia (miał działać jako niezależny od Spółki podmiot). Strona podkreślała kompetencję, doświadczenie i kontakty biznesowe P. K. wskazując, iż nie musiała go nadzorować, gdyż kierowała się zaufaniem i powiązaniami rodzinnymi, przy czym na okoliczność świadczenia przez niego przedmiotowych usług Spółka S2 nie przedłożyła żadnych dokumentów. Informacji w tym zakresie nie udzielił także P. K., pomimo odebrania pisma organu wzywającego go do ich udzielenia.

W świetle powyższego i ustalonych w sprawie okoliczności, organ wskazał, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów wystawionych przez P. K. w związku z realizacją powierzonych mu zadań. Żadnych informacji nie pozyskano również od adresatów faktur, które w większości okazały się podmiotami albo już rozwiązanymi albo niedostępnymi (podmioty te lub ich wspólnicy zarejestrowani byli w rajach podatkowych - Belize, Panama, Seszele), czy też powiązanymi z P. K. lub tak jak Spółka K2 (główny fakturowy odbiorca) istniejącymi tylko na papierze.

Według ustaleń organu brak jest po stronie Spółki S2 zarówno realnej wiedzy co do faktycznego wykonania usług przez nią zafakturowanych dla podmiotów zagranicznych, sposobu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz podmiotów zagranicznych, jak i materialnego substratu wykonanych usług (brak korespondencji mailowej, opracowań, raportów, sprawozdań, itp. za wyjątkiem dwóch przypadków odnoszących się do pojedynczych transakcji z K i E).

Sąd podziela stanowisko organu, iż dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku takich usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. To na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

W przypadku transakcji, których przedmiotem są usługi niematerialne wymagane jest dołączenie do faktury dokumentu potwierdzającego poprawne wykonanie usługi albo innego dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Umowa dokumentuje jedynie, jak słusznie wskazał organ, fakt jej zawarcia przez Strony (podatnika), ale nie dokumentuje jej wykonania a faktura dokumentująca dokonanie transakcji w ujęciu księgowym nie jest dowodem wykonania umowy.

W toku prowadzonego przez organy postępowania, strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, a także protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi. Zgodnie z treścią wyjaśnień Spółki oraz zeznaniami B. K., dysponentem takich dowodów powinien być P. K., od którego Spółka mogłaby je pozyskać. Jednakże to się nie stało.

Powyższe wskazuje, że w księgach podatkowych ujęte zostały nierzetelne faktury sprzedaży. Dodatkowo z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że w księgach po stronie zakupów, Spółka ujęła dowody w całości lub części związane z funkcjonowaniem F2. Nadto ze znajdujących się w badanej dokumentacji księgowej Spółki S2ydruków licznej korespondencji mailowej osób zarządzających tą Spółką lub osób wykonujących w niej czynności administracyjne wynika, że miały one świadomość powiązania tych kosztów z działalnością Fundacji. Wpływanie przez przedstawicieli Spółki na treść dowodów księgowych po stronie zakupu było w wielu przypadkach praktyką zamierzoną, a nie uświadomioną po fakcie lub wynikającą z błędów księgowych czy też pomyłek. Na przykład z dokumentów uzyskanych od jednego z kontrahentów Spółki - K. B., prowadzącej Biuro Tłumaczeń I. (m.in. z korespondencji mailowej) wynika, iż F2 w kierowanej do różnych tłumaczy korespondencji, oprócz podziękowań za dotychczasową współpracę i podkreślenia wagi wysokiej jakości usług tłumaczenia dla Fundacji, formułowała wymagania dotyczące tłumaczenia, odnoszące się nie tylko do kwestii technicznych samej czynności, ale także wymagania w zakresie wystawiania faktur. Poproszono adresatów np. o: wystawienie faktury na Spółkę S2, jeżeli kontrahent mieszka w UE, ale nie jest Polakiem (niezależnie od tego czy jest płatnikiem VAT czy nie), wystawienie faktury na F, jeżeli kontrahent jest rezydentem Polski i nie jest płatnikiem VAT, przy czym w wymaganiach tych nie uwzględniono w ogóle kryterium, czego dane tłumaczenie dotyczy, i z którym podmiotem ma realny związek.

Kolejnym przykładem tego rodzaju działania jest informacja uzyskana od francuskiej administracji podatkowej, dotycząca J. - kontrahenta Spółki, z której wynika, że usługi wykonywane na rzecz F2 (uprzednio na tę jednostkę fakturowane) na żądanie strony zostały zafakturowane na Spółkę S2, a dokument sprzedaży podmieniono.

W oparciu o powyższe okoliczności, w ocenie sądu, organ zasadnie uznał, że osoby zarządzające Spółką S2 i F2 nie traktowały urządzeń księgowych i dokumentacji księgowej, jako elementu służącego do opisywania rzeczywistości i utrwalania tego opisu, lecz jako narzędzia kształtowania tej rzeczywistości i osiągania zamierzonych celów. Podobny mechanizm działania stosowany był przy wystawianiu przez Spółkę S2 faktur dla podmiotów zagranicznych. One również nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i z tego względu nie mogły one stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych jako dowody dokumentujące sprzedaż usług, kwalifikowanych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych. Z tego względu zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ przepisów ustawy o CIT w zakresie przychodów jest bezpodstawny.

Z ustaleń poczynionych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy wynika, iż Spółka S2, za pośrednictwem podmiotów zagranicznych, otrzymywała środki pieniężne, których w ten sposób faktyczne źródło pochodzenia było ukrywane, a z których to środków finansowała koszty działalności F2. Organ uznał za przychody, środki pieniężne w kwocie 3.334.171,90 zł, jakie wpłynęły w 2014 r. na rachunki bankowe Spółki, tytułem rzekomo wykonanych usług od podmiotów zagranicznych. Strona otrzymała je i nimi dysponowała. Część ich przeznaczyła na zakup towarów i usług, które nie dotyczyły jej działalności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego przez organy postępowania wynika, iż tego rodzaju nabyć dokonano od 93 podmiotów, ujmując je w księgach rachunkowych i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie akceptuje sposobu rozliczenia przez organ powyżej opisanych wydatków z punktu widzenia przepisów podatkowych. Zarzuciła m.in. naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez wskazanie przez organ innego niż określiła to Spółka S2 - procentowego rozdzielenia wymienionych w zaskarżonej decyzji wydatków pomiędzy F a Spółkę S2 (3 kontrahentów) oraz odmówienie Spółce możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Organ słusznie zauważył, iż koszty te dotyczyły wyłącznie Fundacji.

Należy zauważyć, że organ odwoławczy, wobec dwóch kontrahentów – L. N. oraz R. M., zmienił podział procentowy kosztów, zgodnie z wyjaśnieniem Spółki wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz na podstawie ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu odwoławczym, przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wobec F2, w zakresie podatku dochodowego od osób prawych za 2014 r. (decyzja z 28.01.2025 r. włączona do akt postępowania odwoławczego).

Skarżąca wskazała na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 81b § 1 O.p. poprzez błędne nieuwzględnienie refaktury kosztów wystawionej na F i w konsekwencji nieuwzględnienie deklaracji korygującej złożonej przez Spółkę S2 związku z tą refakturą. W ocenie sądu jest on bezpodstawny.

Wystawienie refaktury, jak słusznie przyjął organ, miało na celu wykazanie przed nim rzekomej chęci obciążenia Fundacji kosztami poniesionymi na jej rzecz przez Spółkę i uniknięcia tym samym niekorzystnych ustaleń podatkowych. Organy ustaliły, że od momentu poniesienia poszczególnych wydatków przez Spółkę na rzecz Fundacji, podmioty te przyjęły, że finansującym w znacznym stopniu działalność Fundacji będzie Spółka. Świadczy o tym całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego a także ustalenia poczynione przez organy w postępowaniu dotyczącym Fundacji w zakresie tego samego podatku za ten sam okres.

Znamiennym jest, iż z refakturowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorca występujący we własnym imieniu, nabywa usługi czy towary, których faktycznym odbiorcą jest inny podmiot i w związku z tym niejako odsprzedaje nabyte usługi/towary innemu podmiotowi. Dlatego przedsiębiorca refakturujący jest niejako pośrednikiem pomiędzy sprzedawcą usługi/towaru a jej faktycznym odbiorcą. Refaktura powinna zawierać: wyszczególnioną kwotę netto, brutto oraz wartość podatku VAT; datę wykonania usługi lub dostarczenia towaru a także opis usługi lub towaru, który jest przedmiotem transakcji.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotowa refaktura jako nazwę towaru/usługi wskazuje - refaktura kosztów w związku z wynikami kontroli UCS za rok 2014.

Dodatkowo refaktura winna być wystawiona niezwłocznie po dokonaniu pierwotnej transakcji, zapewniając tym samym prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych zarówno finansującego zakup jak i jego beneficjenta. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, nie było działań świadczących o faktycznym przeniesieniu kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz Fundacji. Strona ponosząc wydatki nie tylko nie dokonywała ich bieżącego refakturowania na Fundację, ale co może ważniejsze, nie miała zamiaru dokonać tego w późniejszym terminie, uznając fakt finansowania znacznej części zakupów, których beneficjentem była Fundacja, za oczywisty. Tego rodzaju wsparcie finansowe Fundacji, z podatkowego punktu widzenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie. Z tego względu, w ocenie sądu, organ zasadnie przyjął, że refaktura sporządzona dnia 12 stycznia 2021 r. nie jest dowodem w sprawie. Została ona sporządzona już po doręczeniu Spółce protokołu z kontroli oraz po upływie 6 lat od zakończenia roku, którego dotyczyła, nie zawiera specyfikacji, z której wynikałoby dokładnie jakich wydatków dotyczy. Nadto z zeznań B. K. wynika, że finansowanie działalności F2 było działaniem świadomym. Zdawał on sobie bowiem sprawę z zaliczania w koszty, szeregu wydatków niezwiązanych z działalnością Spółki S2. Było to, jak słusznie zauważył organ, działanie celowe, obliczone na zredukowanie obciążeń podatkowych Spółki, poprzez przerzucenie kosztów z podmiotu powiązanego, który w tym czasie rozliczał podatek dochodowy od osób prawnych z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego.

Strona wskazała, iż poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że nie jest ona uprawniona do zaliczenia w kosztach podatkowych wydatków na zakup licencji od firmy L, naruszona została dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ zasadnie ustalił, że Spółka w zakresie zakupu licencji na oprogramowanie nie wykazała jego związku z jej działalnością. Nie udowodniła także, iż usługa ta miała miejsce a nawet, czy istniał przedmiot tej usługi. Faktura w tym zakresie jest nierzetelna, gdyż dokumentuje zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Spółka, powołując się na transakcję zakupu licencji, winna przedstawić dowody zakupionych usług, które są niezbędne, aby istniała realna możliwość weryfikacji samego faktu wykonania danej usługi. Nie uczyniła tego. Brak dowodów w tym zakresie nie pozwolił organom ustalić związku kosztu zakupu licencji z działalnością Spółki. Zatem organ słusznie uznał, że kwota wyliczonych w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych, związanych z zakupem licencji, w analizowanym przypadku nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki. Strona bowiem nie wykazała, iż wydatek ten ma związek z przychodami oraz funkcjonowaniem Spółki.

Organ słusznie wskazał, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Sąd, analizując przedmiotową sprawę, doszedł do przekonania, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych.

W przedmiotowej sprawie, analiza wszystkich zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej. Wnioski jakie wyprowadzone zostały w sprawie z treści zebranego materiału dowodowego są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną, zaś zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustalenia zostały oparte m.in. na przedłożonych przez stronę dokumentach, a także na materiale dowodowym, zebranym w trakcie postępowania podatkowego. W opinii sądu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu, organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełnia wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W decyzji odniesiono się w pełni do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Fakt, iż organ orzekł odmiennie aniżeli chciałaby tego strona nie stanowi o naruszeniu przez organ przepisów. Zarzuty sformułowane w skardze stanowią swego rodzaju polemikę Spółki ze stanowiskiem organu.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że dnia 20 sierpnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 192/25 w sprawie ze skargi F2 z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddalił skargę.

Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu rozpatrywanej skargi.

P.C.