Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Po 70/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 18 maja 2016 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z (...) grudnia 2015 r. nr (...). Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z (...) listopada 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze VIN: (...), pojemność silnika 2 993 cm³, rok produkcji 2008 w wysokości 22 355,00 zł.

Sąd I instancji wydał zaskarżony skargą kasacyjną wyrok w następującym stanie sprawy.

Organy oparły swoje decyzje na ustaleniu, że skarżący po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego, mimo że pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiadał on bowiem wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor IC jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazał w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm., dalej: upa). Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 t.j. ze zm., dalej: prd) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki BMW X5 wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów, o czym miał świadczyć ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego. Cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. Dyrektor IC wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, a mianowicie wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, sposób wykończenia wnętrza: wykładzina podłogowa i sufitowa (jednolita), elektrycznie podnoszone szyby, popielniczki, klimatyzacja, poduszki dla pasażerów z przodu i tyłu pojazdu, przeszkolone, barwione tylne, boczne szyby, jak również przeszklona szyba w tylnych drzwiach, szyby w bocznych tylnych drzwiach sterowane elektrycznie. Odnośnie kwestii ładowności pojazdu organ odwoławczy wskazał, że możliwość przewożenia towarów była jedynie funkcją dodatkową pojazdu i nie decydowała o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749, dalej: op lub ordynacja podatkowa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin rzeczonego pojazdu i w związku z tym określenie stanu pojazdu o niepełne informacje,

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

b) błędną wykładnię Reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG)nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

c) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA lub Sad I instancji) oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270, dalej: ppsa). Sąd I instancji zauważył, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Art. 100 ust. 4 upa stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. WSA odniósł się też do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Według tych Wyjaśnień w pozycji CN (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. WSA powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Miał dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych (m. in. zagłówki, tapicerka materiałowa Twill, automatyczna klimatyzacja, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego, uchwyty na napoje, podłokietnik środkowy z tyłu). Jak wynika z badań technicznych z 22 grudnia 2010 r. i z 11 stycznia 2011 r., w przedmiotowym pojeździe przeprowadzono zmiany, które polegały na zamontowaniu tylnej kanapy. Z kolei w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 24 sierpnia 2015 r. stwierdzono, iż pojazd wyposażony jest również w tylną kanapę, a za pierwszym rzędem siedzeń nie znajduje się przegroda. Ponadto, podsufitka i wykładzina podłogowa w pojeździe były jednolite w całym pojeździe. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów. WSA za nietrafne trafne uznał stanowisko skarżącego, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były istotne, bowiem zmieniły pojazd z ciężarowego na osobowy. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kryterium ładowności może być przydatne w przypadku klasyfikacji pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową (pick-up). Natomiast w przypadku rozpatrywanego w niniejszej sprawie pojazdu typu kombi, a więc posiadającego wspólną przestrzeń pasażerską i towarową, nie jest ono miarodajne. W takim bowiem rozwiązaniu konstrukcyjnym każda zmiana siedzeń skutkuje zmianą proporcji ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, co z punktu widzenia trwałości procesu klasyfikacji taryfowej jest zjawiskiem nie do zaakceptowania. Wskazać należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu.

Skarżący zaskarżył omówiony wyrok w całości skarga kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi, organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego,

a w szczególności:

1. art. 100 ust. 4 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,

2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

3. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalone] Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego(HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

4. niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzanego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 roku w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdu;

5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego, w szczególności oględzin rzeczonego pojazdu i tym samym określenie jego stanu o niepełnie informacje, a także wydania decyzji o odmiennej treści pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji o rejestracji samochodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Sklasyfikowanie danego pojazdu jako samochodu osobowego, ciężarowego albo innego na potrzeby postępowania podatkowego wymaga uwzględnienia albo przynajmniej rozważenia stanowiska diagnosty z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Skarżący argumentował, iż brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 wskazuje, iż przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Zarzucił też, że przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu.

Skarżący podniósł, że w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się szeregu uchybień - naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, albowiem naruszone zostały podstawowe obowiązki organu co do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego i zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nie wskazał jednak o jakie konkretne naruszenia chodzi. Zarzucił, że organy podatkowe w tym zakresie pominęły ustalenie chociażby wezwania podatnika do wskazania, jaka była wartość pojazdu, aby w sposób prawidłowy wyliczyć należność, czy też podanie, jakie cechy lub parametry i uszkodzenia posiadał pojazd w momencie nabycia wewnątrz wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Zważywszy na powyższe, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten (podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) dotyczy naruszenia art. 121 op ( w powiazaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa) bez wskazania, której jednostki redakcyjnej tego przepisu (§ 1 czy § 2). Ze sfomułowania zarzutu można się domyślać, że chodzi o naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 op. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na nie przeprowadzenie dowodów, w szczególności oględzin pojazdu. Nie wskazano jednak jakie to przepisy postępowania dotyczące postępowania dowodowego zostały naruszone. Dla uzasadnienia tego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołał się też na brak zasięgnięcia u skarżącego informacji co do wartości pojazdu.

Jak wynika z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa do wymogów skargi kasacyjnej należy przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą odnieść skutek, gdy chodzi o takie naruszenia, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazywał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wymogu uzasadnienia podstawy kasacyjnej obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jest uprawdopodobnienie istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (np. wyroki NSA: z 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513). Podobnie w wyroku z 4.03.2015 r., II GSK 174/14, LEX nr 1677556). Sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada tym wymogom. Jedyny szczegółowy zarzut dotyczy wprawdzie braku wezwania skarżącego do wskazania cech pojazdu wpływających na jego wartość. Autor skargi kasacyjnej nie podaje jednak, jaki mógłby być wpływ na wynik postępowania skierowania takiego pytania do skarżącego.

Należy jednak zauważyć, że ze względu na treść art. 100 ust. 4 upa dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nie oznacza to, że dowody w postaci np. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały pominięte, lecz podlegają one ocenie jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów i takiej też ocenie podlegały w tej sprawie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych. Zasadnie więc Sąd I instancji zaaprobował oparcie się przez organy podatkowe na dokumentach zgromadzonych w sprawie pozwalających na stwierdzenie cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. W toku postępowania nie ustalono natomiast jakichkolwiek okoliczności, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia trwałej, konstrukcyjnej zmiany przeznaczenia spornego pojazdu. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczonego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 upa i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 O.p., zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1924/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 255/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1789/14; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie mając na uwadze powyższe reguły dowodzenia, zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody pozwalające na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 121 op. należało uznać za chybiony.

Zarzuty podniesione w pkt 1-4 skargi kasacyjnej należało rozpoznać łącznie, gdyż sprowadzając się one do kwestii klasyfikacji przedmiotowego samochodu pod względem zastosowania do niego art. 100 ust. 4 upa przy uwzględnieniu zgodnie z art. 3 upa klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 upa (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto,

że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu powinno być uwzględnione kryterium ładowności, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. Nr 1137 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), zarzuca, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie wykładni definicji samochodu osobowego. Przy czym – w jego ocenie – ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie – prawo o ruchu drogowym. Stanowisko to nie jest jednak trafne. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów poboru akcyzy pojęcie: "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, CBOS).

Tym samym odwoływanie się do definicji samochodu osobowego oraz definicji samochodu ciężarowego zawartych w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym należało uznać za bezskuteczne, gdyż ustawodawca w art. 100 ust. 4 upa nie odsyła do tych regulacji. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Ustawodawca definiując w art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe odwołał się do klasyfikacji dokonywanej w oparciu o przepisy Klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nietrafne jest zatem odwoływanie się do poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 816/01, gdyż rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii prawa podatnika VAT do obniżenia podatku należnego, uiszczonego przy nabyciu samochodu, tj. regulacji szczególnej zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Jak już wyżej wskazano w art. 100 ust. 4 upa w przeciwieństwie do np. regulacji dotyczących podatku VAT, ustawodawca nie odwołuje się do unormowań zawartych w prawie o ruchu drogowym.

Nie zasługiwał przy tym w szczególności na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżący zarzuca, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu.

Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 upa, jest chybiony, a to z tej przyczyny, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Art. 100 ust. 4 upa, co już wyżej wskazano, zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Dla jego prawidłowego zastosowania zasadnicze znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu tego przepisu samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeśli je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – to będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 i ust. 2 upa Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W ramach tego zrzutu nie jest dopuszczalne rozważanie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.

We wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 ppsa dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co do tego, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, zostały uznane za chybione. Tym samym za całkowicie chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 upa, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.