Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 196/12 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. F. kwotę 2769 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2012 r., I SA/Op 196/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. W motywach orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję z 22 sierpnia 2011 r., którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 149.660 zł. Organ podatkowy odmówił podatnikowi w szczególności prawa do odliczenia części podatku naliczonego z dwóch faktur: nr 032/2008 z 23.06.2008 r. i 038/2008 z 18.07.2008 r., wystawionych przez firmę W. [...] z tytułu wykonania robót budowlanych na inwestycji "B. G." – [...] (montaż zbrojenia i szalunków, betonowanie) o łącznej wartości netto 394.960 zł (VAT 86.891,20 zł). Organ uznał, że zakres robót budowlanych wykonanych przez tę firmę był węższy i obejmował jedynie prace zbrojarskie o wartości netto 41.445 zł (VAT 9.117,90 zł). W konsekwencji stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia z powyższych faktur łącznie o 77.773 zł (86.891 - 9.118), czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008 r. określone zostało w wysokości niższej, niż to wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wydał 2 grudnia 2011 r. postanowienie, którym zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy wskazał, że skoro zakwestionowano faktury jednopozycyjne, z jedną kwotą sprzedaży netto, jedną kwotą podatku oraz kwotą należności wraz z należnym podatkiem to nie ma możliwości wydzielenia z tej całości części usługi, w stosunku do której prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zmienił swoje rozstrzygnięcie z 22 sierpnia 2011 r., wydając 28 grudnia 2011 r. decyzję, którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 158.778 zł.

Zaskarżoną decyzją z 11 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko w nim wyrażone, co do zakwestionowanego podatku naliczonego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w przyjęciu, że roboty budowlane udokumentowane fakturami nr 032/2008 i 038/2008, wystawionymi przez firmę W., nie zostały faktycznie zrealizowane w wartościach wynikających z tych faktur. Tym samym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz nieuprawnione pominięcie zeznań skarżącego złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej oraz zeznań świadka W. I. odnośnie do zakresu oraz wartości wykonanych przez firmę W. robót budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Kwestionowane faktury wystawione przez firmę W. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo dokonana przez organy podatkowe analiza i ocena zarówno dowodów osobowych, jak i umów cywilnoprawnych oraz innych dowodów prowadzi do wniosku, że zakres oraz wartość prac wykonanych przez firmę W. na obiekcie [...] był węższy, niż wynika to z faktur wystawionych przez tego przedsiębiorcę na rzecz skarżącego.

Trafnie ponadto uznał organ odwoławczy, że w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, w sytuacji gdy obie kwestionowane faktury są fakturami jednopozycyjnymi, z jedną kwotą sprzedaży netto, jedną kwotą podatku oraz jedną kwotą należności wraz z należnym podatkiem, a organy podatkowe zakwestionowały zakres usług wykazanych na tych fakturach, przedmiot sprzedaży oraz jego cena wykazane na fakturach stanowiły obarczoną wadą całość. Ww. przepis nie daje możliwości wydzielenia z tej całości części usługi, w stosunku do której prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać.

Również zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia przez organy badania ksiąg podatkowych nie był w ocenie Sądu zasadny, gdyż w toku kontroli podatkowej badanie takie zostało przeprowadzone.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski oparł na zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4a i 4b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że tylko umowa zawarta pomiędzy stronami stosunku prawnego ustala zakres i wartość wykonanych robót budowlanych, a nie faktycznie wykonane oraz udokumentowane protokołem z odbioru robót z 17 lipca 2008 r. prace firmy "W." [...] na rzecz "F." Usługi Budowlane A. F. odnoszące się do wystawionych faktur VAT lub ewentualnie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4a i 4b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że od części udokumentowanej i wykonanej usługi budowlanej firmy "W." [...] na rzecz "F." Usługi Budowlane A. F. – określonej przez organ podatkowy konkretną wartością – nie przysługuje stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części uznanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w decyzji nr [...] z 22 sierpnia 2011 r., mimo iż zakup usługi budowlanej od firmy "W." [...] został w całości uznanej kwoty przez organy podatkowe wykorzystany przez stronę skarżącą do wykonania czynności opodatkowanych,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że roboty budowlane wykonane przez firmę "W." [...] na rzecz "F." Usługi Budowlane A. F. – udokumentowane fakturą VAT nr 032/2008 z 23 czerwca 2008 r. na wartość netto 198.160 zł, podatek VAT 43.595,20 zł oraz fakturą VAT nr 038/2008 z 18 lipca 2008 r. na wartość netto 196.800 zł, podatek VAT 43.296 zł – nie zostały faktycznie zrealizowane w wartościach wynikających z ww. wystawionych dokumentów sprzedaży,

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w uznaniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że księgi podatkowe (księgi rachunkowe, rejestr VAT zakupów) firmy "F." Usługi Budowlane A. F. nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, mimo że organy podatkowe nie stwierdziły ich nierzetelności i wadliwości, nie sporządzając w toku prowadzonego postępowania kontrolnego protokołu z badania rzetelności tych ksiąg,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa poprzez niezebranie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, czego skutkiem stało się przyjęcie tezy, że przeprowadzone pomiędzy firmami "W." [...] a "F." Usługi Budowlane A. F. czynności udokumentowane wystawionymi fakturami VAT nie zostały w całości dokonane,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, mimo naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu przez organy podatkowe – na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego – okoliczności ustalonych wyłącznie na podstawie częściowo i wybiórczo zebranego materiału dowodowego, w szczególności co do wymagającego wiadomości specjalnych ustalenia wartości rzeczywiście przeprowadzonych transakcji z firmą "W." [...], z pominięciem opinii biegłego z zakresu kosztorysowania usług budowlanych, pomimo wyraźnego żądania strony skarżącej w tym zakresie,

b) art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w niezebraniu przez organy podatkowe z urzędu całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, czego skutkiem stało się przyjęcie przez organ podatkowy tezy, że przeprowadzone pomiędzy firmami "W." [...] a "F." Usługi Budowlane A. F. czynności, udokumentowane wystawionymi fakturami VAT, nie zostały w całości dokonane,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w rozstrzygnięciu przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w tym w szczególności nieuprawnione pominięcie zeznań strony skarżącej złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej do protokołu z przesłuchania strony oraz zeznań złożonych do protokołu z przesłuchania świadka przez W. I. odnośnie do zakresu oraz wysokości wykonanych robót budowlanych przez firmę "W." [...] na rzecz firmy "F." Usługi Budowlane A. F., udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez niesporządzenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, wyrażające się w szczególności w niepełnym przedstawieniu stanowiska strony skarżącej oraz w braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i argumentacji strony skarżącej ujętych w skardze z 11 maja 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez niedokonanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji własnych ustaleń co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia i oparcie się w całości na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd kasacyjny uznał za trafny najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 2-3, 24-25 skargi kasacyjnej). Wbrew bowiem lakonicznemu stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie (s. 18 uzasadnienia wyroku) z akt sprawy nie wynika, aby organy podważyły domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, o którym mowa w ww. przepisie, w trybie przewidzianym prawem (§ 6-8 ww. artykułu), w szczególności "w toku kontroli podatkowej". Protokół kontroli podatkowej (k. 356-375 akt adm.), na który wskazuje również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 14 i n.), nie zawiera zapisów dotyczących badania ksiąg, o którym mowa w art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenie przypomnieć należy, że organy podatkowe mogą zarzucać podatnikowi – jak to uczyniły w tej sprawie – dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg; formalnoprawną podstawę takiego działania stanowi art. 193 § 6-8 ww. ustawy (por. wyrok NSA z 23 września 2008 r., II FSK 878/07, CBOSA). Nie ma zatem podstaw do odmiennych ustaleń faktycznych (a w konsekwencji wymiaru podatku) bez formalnego podważenia dowodu, jakim jest księga podatkowa.

Także w piśmiennictwie akcentuje się, że dopóki organ nie dokona czynności, o której mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe korzystają z wynikającej z § 1 ww. artykułu szczególnej mocy dowodowej, co należy rozumieć jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. W szczególności organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Uchybienie w powyższym zakresie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, tj. stanowi podstawę do uchylenia decyzji (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 780 i n.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się z kolei, że najistotniejszą konsekwencją naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Prowadzi to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1-2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasad zaufania, informowania oraz czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W związku z tym podkreśla się, że uchybienie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej może stanowić kwalifikowaną formę naruszenia prawa, ponieważ stwierdzenie w protokole nierzetelności ksiąg, to nie tylko formalne zakwestionowanie ich zgodności ze stanem rzeczywistym, ale również gwarancja procesowa dla strony, która o tym fakcie ma prawo dowiedzieć się w stosownym terminie i ze stosownym pouczeniem, co daje realną możliwość ochrony jej praw (zob. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., I FSK 37/10, CBOSA).

Przytoczone poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. W tym stanie rzeczy analiza pozostałych podstaw kasacyjnych związanych z ustaleniami faktycznymi w sprawie (w zakresie fikcyjności przedmiotowych transakcji), jak i tym bardziej rozpoznawanych w dalszej kolejności zarzutów materialnoprawnych, byłaby przedwczesna. Sąd wojewódzki powinien w pierwszym rzędzie ponownie ocenić kwestię uchybienia przez organy domniemaniu prawnemu (iuris tantum) ustanowionemu w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalić prawne konsekwencje tego stanu rzeczy, pamiętając, że istotą tego typu domniemań jest to, iż działają one w postępowaniu jako (formalne) reguły oceny dowodów (szerzej por. T. Gizbert-Studnicki, Znaczenie terminu "domniemanie prawne" w języku prawnym i prawniczym, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1974/1, s. 102-106).

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 185 § 1 Ppsa oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.