Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0201-IEW2.4123.18.2024 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce XI i XII/2020 r., od I do XII/2021 r. i od I do X/2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. L. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0201-IEW2.4123.18.2024 wydana w wyniku odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0227-SEW.4123.4.2024 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okresy od listopada 2020 r. do października 2022 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresów od marca do lipca 2022 r. i wrzesień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Spółka nie zapłaciła żadnych kwot podatku wykazanego do zapłaty w deklaracjach. Wobec czego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (organ podatkowy i egzekucyjny ówcześnie właściwy miejscowo dla spółki) wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do egzekucji. W wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto, nie uzyskano żadnych kwot na poczet przedmiotowych należności.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wskazane w tabeli na 1 stronie niniejszej decyzji, wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 29 kwietnia 2024 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa, albowiem zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dowodem na tę bezskuteczność jest wskazany przez organ I instancji brak środków na koncie bankowym spółki, istniejący zbieg egzekucji oraz brak odpowiedzi ze strony dłużnika spółki. Zatem skoro nie zaistniała przesłanka w postaci wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, a jednocześnie na konto spółki oraz organu egzekucyjnego wpływały środki z tytułu posiadanych przez nią należności, nie można uznać egzekucji za bezskuteczną. Dodatkowo w piśmie z dnia 1 sierpnia 2024 r. strona poinformowała, że porozumiała się z dłużnikiem spółki, który potwierdził istnienie wierzytelności i zamiar jej uregulowania. Dłużnik ten przekazał stosowną informację do organu I instancji. W piśmie z dnia 11 września 2024 r. strona stwierdziła, że dłużnik spółki uznał istnienie wierzytelności, a także potwierdził zamiar jej uregulowania, dokonując wpłaty na rachunek bankowy organu I instancji. W związku z tym spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy ocenił, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa. W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległości podatkowe spółki. W toku postępowania strona nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej. DIAS dodał, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaległości za miesiące od marca do lipca 2022 r. i wrzesień 2022 r. było spowodowane zaliczeniem na poczet tej zaległości wpłaty dokonanej przez dłużnika zajętej wierzytelności. Strona odpowiada więc za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r., styczeń, luty, sierpień i październik 2022 r.

DIAS wyjaśnił dalej, że zarówno w dacie wydania i doręczenia decyzji organu I instancji, jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, przedmiotowe należności są wymagalne. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7. Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet zadeklarowanych kwot. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji kwoty przedmiotowych zaległości podatkowych odpowiadały więc kwotom podatku do zapłaty wynikających z deklaracji składanych przez spółkę. Już na etapie postępowania odwoławczego, w wyniku wpłaty dokonanej przez dłużnika zajętej wierzytelności spółki, zaspokojeniu uległy należności spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2021 r., od stycznia do lipca 2022 r. i wrzesień 2022 r.

Kolejno DIAS wskazał, że strona objęła funkcję w zarządzie spółki w dniu 27 listopada 2020 r. na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej w ww. dacie. Zgodnie z aktami rejestrowymi spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, funkcję tę strona pełniła w dniu wydania decyzji organu odwoławczego. W datach upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem strona była jedynym członkiem zarządu spółki.

Dalej podano, że zaległości podatkowe objęte były postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto. Postępowanie egzekucyjne do majątku spółki prowadzone było również wobec zaległości z innych okresów niż przedmiotowe zaległości podatkowe, tj. z tytułu podatku od towarów i usług, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę od nieregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Egzekucję prowadził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto.

W ramach prowadzonej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku wystosował w datach od dnia 5 grudnia 2019 r. do dnia 12 maja 2022 r. 27 zawiadomień o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym spółki w B. w P. W odpowiedziach na zajęcia bank informował o niemożności ich realizacji z uwagi na to, że stan środków na rachunku wynosi 0,00 zł, a także z uwagi na zbieg egzekucji - wierzytelności na rachunku bankowym zostały bowiem zajęte przez inne organy, w tym Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zawiadomieniem z 12 lutego 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał zajęcia wierzytelności u kontrahenta spółki, tj. R.(1) spółka komandytowa. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że wzajemne rozliczenia ze spółką są w trakcie weryfikacji. W momencie ustalenia rzeczywistej wartości zobowiązań, kwoty będą sukcesywnie przekazywane na zajęte przez organ egzekucyjny konto spółki. Żadne kwoty nie zostały jednak przekazane przez R.(1) sp.k.

Po przekazaniu tytułów wykonawczych do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto - w związku ze zmianą adresu siedziby Spółki - organ ten kontynuował postępowanie egzekucyjne. Pismem z 27 marca 2023 r. organ egzekucyjny skierował prośbę do kontrahenta spółki, tj. R.(1) spółka komandytowa, o wskazanie wysokości wierzytelności należnej spółce, o podanie przyczyn niepotrącania wierzytelności i wskazania terminu ich przekazania. Pismo doręczono osobiście P. L., jednak pozostało ono bez odpowiedzi. Podobnie jak pismo skierowane do skarżącej. Organ egzekucyjny ustalił również, że spółka nie jest właścicielem czy współwłaścicielem nieruchomości oraz pojazdów. Poborca skarbowy w dniu 8 lutego 2023 r. sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z raportu wynika, że adres spółki przy [...] we W. jest adresem tzw. biura wirtualnego i służy jedynie do odbioru korespondencji. Spółka nie posiada pod tym adresem żadnego majątku. Organ egzekucyjny dokonał również bezskutecznej próby ustalenia wierzytelności u kontrahentów spółki w oparciu o bazę danych Jednolitych Plików Kontrolnych.

Wobec bezskuteczności egzekucji, postanowieniami z dnia 18 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto umorzył prowadzone do majątku spółki postępowania egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowień jako powód umorzenia postępowań egzekucyjnych wskazano - oprócz wymienionych wyżej czynności i środków egzekucyjnych - brak dochodów spółki oraz niewykonywanie przez nią działalności gospodarczej. Spółka nie wniosła środka zaskarżenia od ww. postanowień. Egzekucja kierowana była do wszelkich możliwych składników majątku Spółki.

DIAS zaznaczył, że dłużnik zajętej wierzytelności, tj. R.(1) spółka komandytowa, zaczął przekazywać kwoty dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organ I instancji oraz, że przekazane kwoty są znikome w porównaniu do wszystkich zaległości podatkowych spółki. Dłużnik zajętej wierzytelności przekazał następujące kwoty: 13 września 2024 r. - 6.000,00 zł, 11 października 2024 r. - 5.000,00 zł, 13 listopada 2024 r. - 5.000,00 zł. Biorąc pod uwagę, że suma zaległości spółki, objętych postępowaniami w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony (decyzje w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) oraz drugiego członka zarządu za odrębne okresy rozliczeniowe (decyzje w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) wynosiła łącznie przed ww. wpłatami dłużnika zajętej wierzytelności 205.845,20 zł (należności główne bez odsetek za zwłokę), DIAS stwierdził, że ww. wpłacone kwoty nie są znaczne w porównaniu z kwotami dochodzonymi w drodze egzekucji. Zachodzi zatem z całą pewnością przesłanka ustawowa częściowej bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS stwierdził dalej, że strona w toku postępowania przed organami obu instancji nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych należności w znacznej części. Wskazana w pismach z dnia 12 lipca 2024 r. i z dnia 11 września 2024 r. wierzytelność, uznana przez kontrahenta spółki, w wyniku przekazanej przez niego kwoty pozwoliła zaspokoić jedynie część z należności w podatku od towarów i usług. DIAS dodał, że łączna kwota zaległości spółki objętych postępowaniami dotyczącymi odpowiedzialności podatkowej strony oraz innego członka zarządu (za odrębne zobowiązania podatkowe) wynosiła 205.845,20 zł. Ponadto wskazana przez stronę wierzytelność nie jest składnikiem majątku, który pominął organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego. Z powyższego opisu postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny zajął tę wierzytelność, jednak dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał żadnych kwot. Uczynił to dopiero po złożeniu przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji. Powyższa okoliczność nie wypełnia więc ustawowej przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności podatkowej w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Kolejno DIAS podał, że spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wniosku takiego nie zgłosili również jej wierzyciele. Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub że we właściwym czasie wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, ani też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Organ odwołał się do przepisów art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.; dalej: p.u.) i stwierdził, że wyliczając moment niewypłacalności spółki, organ I instancji wskazał 20 czerwca 2019 r. Natomiast datę właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na 20 lipca 2019 r. DIAS wziął pod uwagę zmianę stanu zaległości podatkowych spółki. W wyniku wpłat dokonanych przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. R.(1) spółka komandytowa, obecnie najstarszymi zaległościami spółki są zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. (w decyzji organu I instancji wzięto pod uwagę zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r., które obecnie nie ciążą już na spółce). Termin płatności nieuregulowanej do dnia wydania decyzji DIAS zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. upływał 25 listopada 2019 r. Biorąc pod uwagę trzymiesięczny termin nieregulowania tych należności (art. 11 ust. 1a p.u.), DIAS wskazał datę niewypłacalności spółki na 26 lutego 2020 r. Natomiast data właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, biorąc pod uwagę trzydziestodniowy termin z art. 21 ust. 1 p.u., to 26 marca 2020 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że na spółce ciąży 35 zaległości podatkowych z różnych tytułów podatkowych, tj. podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawych. Łączna kwota tych zaległości to 186.116,78 zł należności głównych. Odsetki za zwłokę wynoszą łącznie 96.023,66 zł. Z całą pewnością wypełnia to przesłankę trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaległości podatkowe dotyczą okresów rozliczeniowych lat 2019, 2020, 2021 i 2022.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że przed objęciem przez stronę funkcji w zarządzie spółka nie uregulowała: zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 12 miesięcy 2019 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do września 2020 r., podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019 r. i od stycznia do września 2020 r. Podczas kadencji strony w zarządzie spółka nie uregulowała należności z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od maja do grudnia 2021 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r., od stycznia do października 2021 r. Zaległości z tytułu w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do lipca 2022 r. i wrzesień 2022 r. zostały uregulowane dopiero w drodze egzekucji, w wyniku wpłaty dłużnika zajętej wierzytelności.

DIAS stwierdził, że mając na uwadze, że przesłanki niewypłacalności powstały po stronie spółki jeszcze przed objęciem przez stronę funkcji w jej zarządzie, strona miała prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Powinna była to zrobić w terminie 30 dni od daty powołania do zarządu, tj. najpóźniej 28 grudnia 2020 r. (funkcję objęła 27 listopada 2020 r.). Po objęciu funkcji w zarządzie strona powinna była niezwłocznie zapoznać się ze stanem jej finansów oraz nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych. Wobec wielości nieuregulowanych zobowiązań, w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u., tj. w terminie 30 dni od dnia objęcia funkcji, należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie DIAS nie sposób stwierdzić, że nie strona ponosi winy za brak takiego działania.

Nie godząc się z powyższą decyzją DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez wadliwą subsumcję art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie kwot wpłacanych przez dłużnika spółki. Zarzuciła również naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie prawidłowo wskazanego mienia spółki.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dłużnik spółki, wskazany przez stronę, dokonał bezpośrednio na konto Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto następujących wpłat: 8000 zł (26 lipca 2024 r.), 5000 zł (16 sierpnia 2024 r.), 6000 zł (13 września 2024 r.), 5000 zł (11 października 2024 r.), 5000 zł (13 listopada 2024 r.), 5000 zł (12 grudnia 2024 r.) i 5000 zł (16. stycznia 2024 r.). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się jedynie do wpłat z 13 września 2024 r., 11 października 2024 r. i 13 listopada 2024 r., kwalifikując je na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz odsetki od ww. podatku za 2019 r. Pominięte zostały zatem wpłaty z 26 lipca 2024 r. oraz z 16 sierpnia 2024 r. na łączną kwotę 13 000 zł, a wpłaty uznane w decyzji zostały zakwalifikowane niezgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 o.p. oraz dyspozycją art. 55 § 2 o.p.

Podniesiono dalej, że w dniu 27 listopada 2024 r. dłużnik złożył do Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto oświadczenie o wysokości zobowiązania wobec wierzyciela oraz zobowiązał się do jego uregulowania bezpośrednio na konto Urzędu. Powyższe zobowiązanie opiewa na kwotę 197 454,55 zł należności głównej. Dłużnik co miesiąc dokonuje wpłat na konto Urzędu, do dnia sporządzenia skargi (21 stycznia 2025 r.) dokonał już wpłat na kwotę 39 000 zł, zatem uznać można, że przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, została spełniona.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Co do wskazania mienia spółki, wyjaśniono, że takiego mienia strona skarżąca nie wskazała. Wskazała na istniejącą należność przysługującą spółce od podmiotu R.(1) spółka komandytowa, jednakże nie była to należność nieznana organowi I instancji (występuje on jednocześnie w roli organu podatkowego i organu egzekucyjnego). Prowadził on egzekucję do tego składnika majątku, która nie przyniosła żadnych efektów aż do czasu wydania przez ten organ decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Wskazanie tego składnika majątku nie uwalnia więc skarżącej od odpowiedzialności podatkowej, tym bardziej że przekazane przez ww. podmiot kwoty są niewspółmiernie niskie w stosunku do sumy zaległości podatkowych ciążących na spółce.

Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia wszystkich wpłat dłużnika zajętej wierzytelności (kontrahenta spółki) wyjaśniono, że faktem jest, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wszystkie wpłaty zostały wymienione, co jest błędem po stronie organu. Błąd ten jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. W aktach sprawy znajdują się informacje na temat stanu zaległości spółki po dokonanych wpłatach przez dłużnika zajętej wierzytelności. Organ odwoławczy orzekał więc 10 grudnia 2024 r. zgodnie z aktualnym na ten dzień stanem zaległości podatkowych spółki. Każda z wpłat dłużnika zajętej wierzytelności, wymienionych w skardze (z wyjątkiem tych dokonanych już po wydaniu decyzji) została więc uwzględniona.

Co do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, że nie ma on zastosowania do wpłat egzekucyjnych dokonywanych przez dłużnika zajętej wierzytelności. Przepis ten dotyczy wpłat dokonywanych dobrowolnie przez podatnika. Oznacza to zatem, że wpłata przekazana z organu egzekucyjnego, jako realizacja danego tytułu wykonawczego, nie może być przedmiotem zaliczenia na poczet innej zaległości podatkowej niż wskazana w dowodzie wpłaty. Wpłata przekazana z organu egzekucyjnego nie może być zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Tak więc, skoro wpłaty nie były dokonywane przez spółkę, tylko przez dłużnika zajętej wierzytelności, organ egzekucyjny nie miał obowiązku stosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaliczenia wpłat dłużnika zajętej wierzytelności na poczet należności spółki, organ egzekucyjny stosował natomiast art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.), a nie przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – art. 117 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter nie tylko solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, zatem ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej wchodzi w grę, gdy uzyskanie bądź wyegzekwowanie podatku od podatnika jest niemożliwe, bądź w istotny sposób utrudnione. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Jak stanowi art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie art. 116 § 1 o.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., III FSK 32/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; z dnia 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; z dnia 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17).

Jeśli zaś chodzi o przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, należy wskazać, że pierwszą z nich jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w Ordynacji podatkowej można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 maja 2017 r. (I FSK 1660/15) do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Wskazać także należy na trafny pogląd, "że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (...). Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (zob. uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz. 103).

Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. By doszło do realizacji tej podstawy konieczne jest łączne spełnienie trzech okoliczności. Po pierwsze, musi istnieć mienie spółki, po wtóre nie zachodzą przesłanki wyłączające (ograniczające) prowadzenie egzekucji z tego mienia i po trzecie, w wyniku tej egzekucji dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r., III FSK 104/23). Przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2025 r., III FSK 811/23). Jednocześnie należy zauważyć, że sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tego członka zarządu od odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., III FSK 1127/22).

Czwarta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności wiąże się z regulacjami prawa restrukturyzacyjnego. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłącza odpowiedzialność otwarcie we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne.

W konsekwencji należy przyjąć, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki są: 1) powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionej w art. 52 i 52a o.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (zob. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 116).

Nie budzi wątpliwości, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że po pierwsze, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy i wyjaśniły wszystkie okoliczności niezbędne do jej wyjaśnienia. Nie naruszono zatem przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazać przede wszystkim należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, jaką zaległość podatkową posiada spółka. Na etapie postępowania przed organem I instancji była to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r., styczeń-grudzień 2021 r. oraz styczeń-październik 2022 r. (zob. str. 3-6 decyzji organu I instancji). Jednocześnie trafnie organy wskazały, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją powstały w okresie, gdy strona skarżąca była członkiem zarządu spółki, czego w zasadzie skarżąca nie kwestionuje. Jak wynika z akt sprawy skarżąca była członkiem zarządu spółki od 27 listopada 2020 r. i pełniła tę funkcję na dzień wydania decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu prawidłowo organy oceniły również bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, opierając się w tym zakresie na dokumentach z postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wskazujących na jego bezskuteczność. Organ I instancji ustalił, na podstawie jakich tytułów wykonawczych prowadzona była wobec spółki egzekucja, a także omówił przebieg czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Organ I instancji powołał się na postanowienia z dnia 18 lipca 2023 r., którymi umorzono postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki jako bezskuteczne. Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz. 19), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Sądu w takich okolicznościach należało uznać, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna.

Zdaniem Sądu trafnie też organy ustaliły, że w związku z zaniechaniem regulowania przez spółkę jej zobowiązań zaktualizowały się przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i ustaliły również, że we właściwym czasie nie zgłoszono takiego wniosku. Zasadnie przy tym organy oceniły, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu rzeczonego wniosku. W tym zakresie Sąd podziela pogląd, że wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przesłanka braku winy dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15 oraz z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 817/16). Wobec tego, że organ I instancji ustalił, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Termin płatności drugiego najstarszego zobowiązania spółki przypadał na 20 marca 2019 r., a moment, w którym spółka stała się niewypłacalna to 20 czerwca 2019 r. W tym zakresie trafnie organ I instancji przywołał art. 11 ust. 1a p.u., który stanowi, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Prawidłowo przy tym DIAS w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę zmianę stanu zaległości podatkowych spółki. W wyniku wpłat dokonanych przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. R.(1) sp.k., najstarszymi zaległościami spółki były zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. Termin płatności nieuregulowanej do dnia wydania decyzji DIAS zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. upływał w dniu 25 listopada 2019 r. Biorąc pod uwagę trzymiesięczny termin nieregulowania tych należności (art. 11 ust. 1a p.u.), DIAS wskazał datę niewypłacalności spółki na dzień 26 lutego 2020 r. Natomiast data właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, biorąc pod uwagę trzydziestodniowy termin z art. 21 ust. 1 p.u., to 26 marca 2020 r. Zauważyć należy, że organy podatkowe, ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe, przeanalizowały sytuację spółki, co przedstawiły w decyzjach i stwierdziły, że w momencie objęcia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca obejmując funkcję członka zarządu spółki winna była rozeznać sytuację spółki w kontekście jej wypłacalności i podjąć stosowne działania. Działań takich jednak skarżąca nie podjęła, co zasadnie organy podatkowe oceniły jako zaniechanie, które obciąża skarżącą.

Kolejno, prawidłowe były również ustalenia organów co do tego, że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Godzi się zauważyć, że skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji pozostawała w zasadzie bierna, nie korzystając z uprawnień procesowych strony tego postępowania. W odwołaniu od decyzji NUS strona podniosła, że w jej ocenie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Z tą argumentacją nie zgodził się DIAS, przywołując okoliczności stanu faktycznego wskazujące na bezskuteczność egzekucji (str. 5-7 zaskarżonej decyzji) i prawidłowości tych ustaleń skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Kolejno skarżąca w piśmie z dnia 1 lipca 2024 r., stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, wskazała, że porozumiała się z dłużnikiem spółki, który potwierdził istnienie wierzytelności i zamiar jej uregulowania. W ocenie Sądu pisma tego nie można uznać za wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, bowiem nie pozwala ono na zidentyfikowanie rzeczywistego istnienia i wysokości ewentualnej wierzytelności. W piśmie pełnomocnika skarżącej (dor. pod. P. L.) z dnia 11 września 2024 r. powtórzono, że dłużnik spółki uznał istnienie wierzytelności i potwierdził zamiar jej uregulowania. Również i w tym piśmie nie zawarto żadnych bliższych informacji pozwalających na zidentyfikowanie rzeczonej wierzytelności. Trzeba przy tym dostrzec, że DIAS podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia omawianej kwestii, jednak z informacji uzyskanych od NUS wynikało, że R.(1) sp.k. (wskazywana jako dłużnik zajętej wierzytelności) nie udzielała odpowiedzi na pisma organu I instancji. Finalnie DIAS w zaskarżonej decyzji uwzględnił wpłaty dokonywane przez R.(1) sp.k., co skutkowało uchyleniem decyzji NUS i umorzeniem postępowania co do części zaległości z uwagi na ich zapłatę. Trzeba też podkreślić, że w skardze powołano się na to, że dłużnik w dniu 27 listopada 2024 r. złożył w organie I instancji oświadczenie o wysokości zobowiązania i zobowiązanie do jego uregulowania. Niemniej z uwagi na ogólnikowość powołania się w toku postępowania podatkowego przez skarżącą na wierzytelność R.(1) sp.k. trudno byłoby uznać, że wskazanie tej wierzytelności w toku postępowania wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności powołane w skardze nie mogły zaś rzutować na ocenę prawidłowości działania DIAS, który o okolicznościach tych nie miał wiedzy na moment wydawania zaskarżonej decyzji. Tym samym zasadnie w zaskarżonej decyzji DIAS uznał, że skarżąca w istocie nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.

W tym stanie rzeczy, Sąd ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zastosował art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skargi w tej części nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc dalej, w ocenie Sądu, nietrafnie strona zarzuca naruszenie art. 55 § 2 o.p. oraz art. 62 § 1 o.p. Przywołane przepisy odnoszą się do zaliczania wpłat podatnika na zaległości podatkowe. W istocie zaś skarżąca kwestionuje pominięcie przez DIAS części wpłat dokonanych przez R.(1) sp.k. Faktem jest, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał trzy wpłaty dokonane przez dłużnika (str. 7 zaskarżonej decyzji) na łączną kwotę 16 000 zł, jednak ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości spółki (k. 331 akt podatkowych) wynika, że DIAS orzekał na podstawie aktualnego stanu zaległości i uwzględnił wszystkie dokonane wpłaty, które skutkowały wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie uchyleniem decyzji NUS w części i umorzeniem postępowania. Błędem DIAS było niedostateczne uzasadnienie decyzji w tym aspekcie, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 o.p., które jednak – w ocenie Sądu – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zasadnie też w odpowiedzi na skargę DIAS podniósł, że przepisy o zaliczaniu wpłat na poczet zaległości nie mają zastosowania do wpłat dokonywanych w toku postępowania egzekucyjnego, co dodatkowo przemawia za niezasadnością zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 55 § 2 o.p. oraz art. 62 § 1 o.p.

Końcowo należy wskazać, że 13 sierpnia 2025 r. podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy pismo Z. K. z dnia 30 lipca 2025 r., kierowane od NUS, w którym informuje ona o dokonaniu kompensaty z R.(1) sp.k. Podkreślenia wymaga, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. W ocenie Sądu przedłożony przez pełnomocnika skarżącej dokument nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, albowiem sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięć organów administracji publicznej według stanu prawnego i faktycznego z dnia podjęcia danego rozstrzygnięcia. Zatem ewentualne zmiany stanu faktycznego, do których doszłoby po wydaniu zaskarżonej decyzji DIAS (10 grudnia 2024 r.) pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.