I SA/Po 436/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-13	
Data wpływu	2025-06-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 123.326,- złotych (słownie sto dwadzieścia trzy tysiące trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. w upadłości w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.

z 17 grudnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego obejmującego podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r., a także przeprowadzonej wcześniej kontroli celno-skarbowej w tym zakresie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 16 grudnia 2021r., nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 9.830.894,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że z przedłożonej przez spółkę dokumentacji podatkowej, sporządzonej w oparciu o art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.") w zakresie transakcji udzielenia pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. P. I. [...] z siedzibą na W. (pożyczkodawcą) a I. B.

sp. z o.o. z siedzibą w P. (pożyczkobiorcą) wynika, że P. I. posiada [...] udziałów o łącznej wartości 19.000 zł w skarżącej spółce, co stanowi [...] % całkowitej wartości udziałów. Pożyczkodawca zobowiązał się do udzielenia skarżącej pożyczki w kwocie 100.000.000,00 zł do 2020 r. Spłata udzielonej pożyczki wraz z odsetkami miała nastąpić po 2020 r. w terminie 10 lat. Spłata dokonywana będzie przelewem na konto bankowe wskazane przez pożyczkodawcę. Umowa pożyczki została zawarta w formie ustnej, co wynika z pisma skarżącej

z 28 stycznia 2021 r.

Organ zaznaczył, że siedzibą kontrahenta skarżącej była [...] – państwo stosujące w swoim systemie podatkowym szkodliwą konkurencję podatkową. Wskazał, że zawarcie ww. umowy potwierdziła A. L. – M. - prokurent skarżącej i osoba prowadząca księgi podatkowe w latach objętych postępowaniem. Strona zarejestrowała w księgach podatkowych wpływy środków pieniężnych, których tytułem była ww. pożyczka, a także inne operacje dotyczące powyższego zobowiązania wobec udziałowca. Zgodnie z bilansem otwarcia konta na

1 stycznia 2015 r. wartość otrzymanej pożyczki wynosiła 91.560.568,33 zł, a na

31 grudnia 2015 r. i 1 stycznia 2016 r. wynosiła 92.448.621,65 zł. W dniu 31 grudnia 2016 r. na podstawie dokumentu księgowego [...] dokonano konwersji (zamiany) zobowiązania skarżącej w kwocie 52.765.974,47 zł na zwiększenie kapitału zapasowego spółki. W księgach podatkowych z konta pożyczek długoterminowych kwota ta została przeniesiona na konto kapitału zapasowego. Z bilansu spółki, sporządzonego na koniec 2016 r. wynika, że na dzień

31 grudnia 2015 r. wartość kapitału zapasowego wynosiła 12.539.728,19 zł, a na dzień 31 grudnia 2016 r. 65.794.457,41 zł – oprócz konwersji pożyczki, zwiększenie kapitału zapasowego nastąpiło przez przekazanie kwoty z podziału zysku za 2015 r.

w wysokości 488.754,75 zł. Sprawozdanie finansowe spółki za 2016 r. podpisała prokurenta A. L. – M. i prezes zarządu spółki L. R..

W wyniku powyższych czynności zobowiązanie skarżącej wobec P. I. zostało zredukowane w 2016 r. o 52.765.974,47 zł.

Naczelnik wyjaśnił, że ww. okoliczność zmniejszenia zobowiązania spółki wobec pożyczkodawcy potwierdziła A. L. - M. w piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r.

a także podczas przesłuchania w dniu 5 sierpnia 2021 r. i okoliczności te stoją

w sprzeczności z poglądem wyrażonym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że nie doszło do złożenia oświadczeń woli przez wspólnika i spółkę w zakresie zwolnienia

z długu w jakiejkolwiek formie, nie doszło do zwolnienia spółki z zobowiązania do zwrotu pożyczki z uwagi na brak złożenia jakichkolwiek uprawnień w tym zakresie. Organ zaznaczył, że uwzględnił stanowisko spółki prezentowane przez prokurenta

A. L. – M.. Analiza ksiąg podatkowych w konfrontacji z jej zeznaniami nie budzi żadnych wątpliwości co do oceny przez nią porozumienia między spółką a jej wierzycielem, a także co do zapisu tego porozumienia w księgach podatkowych.

Naczelnik uznał, że nie doszło do zwiększenia kapitału zapasowego przez oświadczenie wierzyciela i strony.

Redukcja zadłużenia skarżącej nie powinna zostać przez nią ujęta w księgach podatkowych i sprawozdaniu finansowym jako element kapitału zapasowego, natomiast powinna zostać rozpoznana przez stronę, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. za 2016 r., a zatem o tę kwotę przychód został zaniżony.

W ocenie Naczelnika intencją spółki, a w gruncie rzeczy obu stron transakcji, było uzyskanie przez skarżącą nieopodatkowanego przysporzenia majątkowego. Kolejne lata nie przyniosły jakichkolwiek działań strony i jej wierzyciela, które odpowiadałyby treści rzekomego porozumienia o zwiększeniu kapitału zakładowego

w zamian za redukcję zadłużenia. Naczelnik zauważył, że osobą zlecającą przelewy

z tytułu pożyczki był M. K. – prokurent strony i jednocześnie właściciel wraz z L. R. (prezesem zarządu strony) pożyczkodawcy.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.

decyzją z 24 lutego 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Naczelnik odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., wskazując, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 25 sierpnia 2022 r. poinformował skarżącą i jej pełnomocnika, że 23 sierpnia 2022 r. zostało wszczęte śledztwo

w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę

52.765.974,47 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za ww. rok w kwocie 9.830.894 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone

w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.; w skrócie: "k.k.s."). Organ zatem uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że intencją stron pożyczki był transfer nieopodatkowanych w kraju środków pieniężnych z państwa, które w 2016 r. stanowiło tzw. raj podatkowy. Wskazanie przez stronę, że historia zapisów w jej księgach podatkowych opartych na dokumencie księgowym z 31 grudnia 2016 r. jest wyłącznie historią pewnych intencji, pomyłki, bądź niedopełnieniem obowiązków wynikających z k.s.h., przeczy ustaleniom faktycznym dokonanym przez Naczelnika.

W ocenie organu odwoławczego czynności te były zamierzone, a tłumaczenie

z jednej strony, że zapis w księgach dokonany w ostatni dzień roku był efektem porozumienia osiągnięcia pewnego celu w 2016 r., a z drugiej strony, że problemy komunikacyjne utrudniły spełnienie zamierzonego planu i jednocześnie dokonanie zapisów na ostatni dzień roku, wzajemnie się ze sobą wykluczają. Prezentowane przez spółkę stanowisko, w ocenie organu, jest przyjętą linią obrony i stanowi jedynie własne subiektywne przekonanie, zaś przekonanie to nie znajduje odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych, ich wykładni a przede wszystkim w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie organu ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na skutek działań strony w porozumieniu ze wspólnikiem doszło do umorzenia zobowiązania spółki z tytułu zaciągniętej u wspólnika pożyczki, co potwierdzają zapisy w dokumentach księgowych, pisma strony oraz zeznania złożone przez prokurenta spółki A. L.-M..

Z zapisów w dokumentach księgowych z 31 grudnia 2016 r. wynika, że na podstawie dokumentu księgowego dokonano konwersji (zamiany) zobowiązania strony w kwocie 52.765.974,47 zł na zwiększenie kapitału zapasowego spółki. W wyniku podjętych czynności zobowiązanie strony wobec P. I.

z tytułu pożyczki zostało zredukowane w 2016 r. o ww. kwotę.

Ponadto organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że każde ustne porozumienie pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą znajduje odzwierciedlenie

w dokumentach księgowych, co bez wątpienia pozwala uznać, że doszło do zwolnienia z długu jednocześnie z leżącą u podstaw darowizną, pomimo że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego.

Strona w toku postępowania odwoławczego przedłożyła akt notarialny

z 4 kwietnia 2022 r., stanowiący Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, którego porządek obrad obejmował między innymi: podjęcie uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki i w sprawie zmiany umowy spółki.

Z Protokołu wynika, że wspólnicy spółki odbyli dyskusję nad powzięciem uchwały

w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 620.000 zł do kwoty 1.240.000 zł przez utworzenie [...] nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 620.000 zł oraz wyłączenia prawa pierwszeństwa przysługującego dotychczasowym wspólnikom spółki i przeznaczenia udziałów do objęcia przez P. I. w zamian za pokrycie w całości wkładem pieniężnym w kwocie 52.765.974,47 zł, z zastrzeżeniem, że nadwyżka (ponad wartość nominalną udziałów) miała zostać przeznaczona na kapitał zapasowy spółki.

Przeciwko podjęciu opisywanej uchwały opowiedziało się P. I., wskazując, że chociaż faktycznie chciała objąć udziały

w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w 2016 r. przez dokonanie konwersji części udzielonej przez nią pożyczki na kapitał skarżącej, to konwersja ta nie została dokonana ze względu na niespełnienie wymogów formalnych przewidzianych przepisami prawa.

P. I. jednoznacznie wezwał skarżącą do zwrotu udzielonej pożyczki w kwocie 52.765.974,47 zł wraz z należnymi odsetkami oraz do zawarcia porozumienia określającego szczegółowe zasady i terminy spłaty długu. Na sugestię prezesa skarżącej, że podjęcie opisywanej uchwały będzie stanowiło niejako "naprawienie" sytuacji, która miała miejsce w 2016 r., P. I. odpowiedziała, że z uwagi na sytuację spółki, nawet w przypadku podjęcia takiej uchwały, nie złoży oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce nie będzie skuteczne.

Na skutek opisanych wyżej okoliczności wspólnicy spółki zagłosowali przeciwko podjęciu uchwały i jej nie podjęto. Zdaniem skarżącej potwierdza to, że nie doszło do umorzenia pożyczki i nie dokonano konwersji na kapitał zakładowy spółki.

Organ podkreślił także, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów skierowanych przez wierzyciela do sądu lub prokuratury w celu odzyskania przez niego "zredukowanej" wierzytelności.

Spółka wniosła skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu na decyzję Naczelnika z 24 lutego 2023 r.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 10 października 2023 r., I SA/Po 343/23 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Sąd stwierdził, że poczynione przez organy obu instancji ustalenia oparły się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, który trudno uznać za kompletny

i pozwalający na stwierdzenie, że w 2016 r. skarżąca została zwolniona z części długu (w kwocie 52.765,974,47 zł), a u podstaw tego zwolnienia leżała darowizna i tym samym na skutek działań stron umowy pożyczki doszło do umorzenia tej części pożyczki. Dowodami, w oparciu o które powyższe ustalenia zostały poczynione są według organu: dokument księgowy z 2016 r., wyjaśnienia skarżącej z 28 stycznia

2021 r. oraz zeznania A. L. - M. z 5 sierpnia 2021 r., a także poczynione na podstawie ww. dokumentu księgowego zapisy w księgach rachunkowych spółki.

Zdaniem Sądu, brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie, że wierzyciel (pożyczkodawca) zrezygnował z części pożyczki, tym samym zwolnił skarżącą z długu w kwocie 52.765.974,47 zł, co bezpodstawnie ustaliły organ obu instancji. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów można jedynie wyprowadzić wniosek, że w 2016 r. nastąpiła zmiana sposobu rozliczenia pożyczki, ale brak podstaw do przyjęcia, że wierzyciel skutecznie zrezygnował z tej części pożyczki. Wręcz przeciwnie – z zebranych dowodów wynika jedynie, że pożyczkodawca (będący również współudziałowcem skarżącej) nie zrezygnował z ww. części długu, tylko wraz

z drugą stroną umowy pożyczki, przesunął tę kwotę na kapitał zapasowy skarżącej.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w kontrolowanym postępowaniu był nader skąpy i nie pozwolił na przyjęcie, że zamiarem stron porozumienia z 2016 r. było zwolnienie skarżącej z długu w ww. kwocie, powodujące wygaśnięcie jej zobowiązania względem pożyczkodawcy.

Sąd wskazał, że aby uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności trzeba przynamniej strony tej czynności przesłuchać, tym bardziej w sytuacji, gdy porozumienie zostało zawarte ustnie. Jeżeli mimo zebrania kompletnego materiału dowodowego, brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego zastosowania przepisów postępowania uregulowanych Ordynacją podatkową, sytuacja ta determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a o.p.

W wytycznych Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić przedstawioną ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu do wyroku i uzupełnić materiał dowodowy przynajmniej we wskazanym wyżej zakresie,

a w każdym razie w takim stopniu, w którym pozwoli na ustalenie treści łączącej je czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik decyzją z 17 grudnia 2024 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 9.830.894,00 zł

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że realizując zawarte w ww. wyroku zalecenia Sądu, zgromadził materiał dowodowy. Stwierdził, że:

a) pismem z 27.02.2024 r. wystąpił do I. B. sp. z o.o. o wskazanie osoby/osób (imienia i nazwiska, adresu miejsca zamieszkania) reprezentującej/reprezentujących P. I. w zakresie wszelkich czynności związanych z udzieleniem I. B. sp. z o.o. ww. pożyczki, a także spłaty tej pożyczki (k. [...]-[...] tom II akt postępowania);

b) pismem z 6.03.2024 r. pełnomocnik I. B. sp. z o.o. wskazał, że wyłącznym uczestnikiem wszelkich ustaleń w sprawie umowy pożyczki udzielonej przez P. I. była spółka, a pełnomocnik nie był ich uczestnikiem i nie posiada wiedzy na temat osób reprezentujących P. I. w tym zakresie. Stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowej pożyczki posiada wyłącznie informacje wynikające z treści porozumienia

z 29.03.2023 r., przy zawarciu którego P. I. reprezentowany był przez J. S.;

c) pismem z 12.03.2024 r. wystąpiono do syndyka m.in. do wskazania:

- osoby reprezentującej P. I. w zakresie udzielonej pożyczki

- adresu zamieszkania J. S.;

d) pismem z 19.03.2024 r. syndyk poinformował, że nie ma wiedzy co do osób reprezentujących P. I. w zakresie czynności, które odbywały się przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazał na dokument

z 2.02.2024 r.;

e) pismem z 3.04.2024 r. wezwano syndyka m.in. do przedłożenia:

- dokumentu z 2.02.2024 r., w którym P. I., reprezentowany przez J. S. wzywa I. B.

sp. z o.o. do zwrotu środków,

- wyjaśnień, o jaki zwrot środków chodzi;

f) pismem z 10.04.2024 r. syndyk przedłożyła kserokopię dokumentu z 2.02.2024 r. oraz wyjaśniła, że według wyjaśnień otrzymanych przez nią od prezesa zarządu I. B. sp. z o.o. pismo to dotyczy zwrotu reszty kwoty pożyczki oraz odsetek. Zgodnie z treścią pisma z 2.02.2024 r. pt. "Żądanie natychmiastowego spełnienia świadczenia pieniężnego" P. I. reprezentowana przez J. S. wezwała spółkę do natychmiastowego spełnienia świadczenia pieniężnego w kwocie 101.612.008,00 zł wynikającego z umowy pożyczki z kwietnia 2013 r.;

g) pismem z 11.04.2024 r. wezwano syndyka do przedłożenia wszelkich dokumentów dot. realizacji Porozumienia w sprawie spłaty pożyczki zawartego 29.03.2023 r. pomiędzy spółką a P. I.. W odpowiedzi z 17.05.2024 r. syndyk przedłożyła dokument księgowy z 30.03.2023 r. przedstawiający operacje księgowe związane z zawarciem ww. porozumienia, dowody przyjęcia środka trwałego do używania dotyczące C. O. w W. i Ł. , zestawienie obrotów i sald za okres sprawozdawczy na 30.03.2023 r.;

h) postanowieniem z 4.06.2024 r. włączono do akt sprawy wydruk z AES/AIS - Systemu Eksportu i Importu zaświadczenie potwierdzające procedurę wywozu MRN urządzeń do D. E., [...]. w W. - towar wystąpił za granicę 30.05.2016 r.;

i) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., w ramach pomocy prawnej, przesłuchał w charakterze świadka J. S. 20.08.2024 r.

j) pismem z 17.05.2024 r. wezwano L. R. do osobistego stawiennictwa i złożenia wyjaśnień w charakterze strony. L. R. stawił się we wskazanym wyżej terminie w siedzibie W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., jednakże nie wyraził zgody na przesłuchanie korzystając z uprawnienia opisanego w art. 199 o.p.

Zdaniem organu I instancji analiza zeznań J. S. prowadzi do wniosku, że świadek ten nie przedstawił żadnych informacji, które pozwoliłyby w sposób odmienny (niż wynika to z zapisów w księgach podatkowych, potwierdzonych przez A. L.-M.) ocenić ujawniony stan faktyczny dotyczący redukcji zadłużenia I. B. sp. z o.o. wobec P. I. z tytułu zawartej ustnie ww. pożyczki. J. S. nie był świadkiem zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki. Ponadto w odniesieniu do dokumentów, które sygnował swoimi podpisami, tj. z 29 marca 2023 r., jak i z 2 lutego 2024 r., rola świadka sprowadziła się w gruncie rzeczy tylko do aspektów formalnych, tj. złożenia podpisów pod tymi dokumentami. Świadek nie orientował się w merytorycznej zawartości tych dokumentów, nie potrafił nawet wskazać z imienia i nazwiska, czy też pełnionej funkcji, swoich mocodawców, a jedyną pewność miał co do tego, że główną rolę w kontekście działań opisanych tymi dokumentami odegrał L. R..

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnika, w zakresie sygnowania wskazanych dokumentów, świadek odegrał rolę osoby, która miała w założeniu jej mocodawców tylko formalnie reprezentować P. I. i tak też się stało, natomiast warstwa merytoryczna tych relacji, miała znaleźć się (i tak też się stało) poza percepcją J. S..

W opinii Naczelnika, opisane w dokumentach sygnowanych przez świadka S. , rzekome działania "windykacyjne" P. I., miały post factum zakwestionować jasne i oczywiste zapisy ksiąg podatkowych skarżącej spółki obejmujące 2016 r. i potwierdzone zeznaniami A. L.- M., która dokonała zapisów w tych księgach.

W ocenie Naczelnika, zgromadzony materiał dowodowy oraz mechanizm działania omawianego transferu potwierdza, że w odniesieniu do redukcji zadłużenia skarżącej spółki w 2016 r. o kwotę 52.765.974,47 zł z tytułu pożyczki od P. I. – spółka winna powyższą kwotę rozpoznać w zeznaniu CIT-8 za 2016 r., jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który skutkował uznaniem, że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania spółki z tytułu pożyczki udzielonej jej przez wspólnika - spółkę P. I., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że do umorzenia pożyczki rzeczywiście doszło (na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 10 października

2023 r. sygn. akt I SA/Po 343/23, wydanym w niniejszej sprawie) - powyższe uchybienie spowodowało, że organ pierwszej instancji, oparłszy się na niewystarczającym materiale dowodowym i zaniechawszy jego swobodnej oceny, wydał Decyzję, w której wskazał kwotę przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, które to zobowiązanie faktycznie nie zostało umorzone ("Zarzut nr [...]");

2) art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe spółki nie stanowią dowodu tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów, podczas gdy sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół badania ksiąg - oparty na niepełnych i błędnych ustaleniach faktycznych - nie mógł stanowić podstawy do obalenia domniemania rzetelności

i niewadliwości ksiąg Spółki ("Zarzut nr [...]");

3) art. 199a § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli stron umowy pożyczki tj. spółki i wspólnika, polegającej na uznaniu, że ich intencją było umorzenie części zobowiązania spółki z tytułu pożyczki, w sytuacji w której zgodną intencją stron było dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał spółki, co jednak zgodnie z opinią doradców prawnych faktycznie nie nastąpiło; powyższe uchybienie spowodowało, że organ pierwszej instancji określił syndykowi masy upadłości spółki przychód z tytułu czynności, która faktycznie nie miała miejsca ("Zarzut nr [...]");

4) art. 199a § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie

i niezwrócenie się przez organ pierwszej instancji do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji

w której istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest określenie, czy doszło do umorzenia części zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu pożyczki ("Zarzut nr [...]");

5) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, która to opinia - w obliczu istotnych wątpliwości cywilnoprawnych - pozwoliłaby określić, czy spółka skutecznie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego i czy zobowiązanie spółki wobec wspólnika

z tytułu udzielonej pożyczki wygasło ("Zarzut nr [...]");

6) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy, w tym bez uwzględnienia kwestii potencjalnego zastosowania zwolnienia podatkowego,

o którym mowa w dalszej części odwołania, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemanych intencjach przypisywanych wspólnikowi i spółce ("Zarzut nr [...]");

7) art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podczas gdy

z uwagi na brak umorzenia zobowiązania nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania tego przepisu i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu ("Zarzut nr [...]");

8) art. 508 w zw. z art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; w skrócie: "k.c.") i art. 120 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do umorzenia pożyczki, w sytuacji gdy nie zostały zachowane wynikające z przepisów prawa wymogi formalne umożliwiające dokonanie umorzenia pożyczki i w konsekwencji podnoszone przez organ pierwszej instancji umorzenie pożyczki nie mogłoby być prawnie skuteczne ("Zarzut nr [...]");

9) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie zbadania, czy w niniejszej sprawie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. zwolnienie obejmujące dochody podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa lub naukowo-techniczna - w części przeznaczonej na te cele ("Zarzut nr [...]").

Spółka wniosła o:

1) uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że

w niniejszej sprawie nie doszło do umorzenia pożyczki i tym samym spółka nie osiągnęła przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.p.,

ewentualnie

2) o uchylenie decyzji w całości i zobowiązanie organu pierwszej instancji do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, tj. o ustalenie, czy w niniejszej sprawie doszło do umorzenia części zobowiązania spółki z tytułu pożyczki,

i jednocześnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - o zawieszenie postępowania do czasu ustalenia powyższych okoliczności przez sąd powszechny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik zasadnie uznał, że wiarygodność porozumienia z 29.03.2023 r. budzi wątpliwości, gdyż:

1) spłaty długu przez I. B. sp. z o.o. nie potwierdził działający w imieniu P. I., czyli wierzyciela, świadek J. S.. S. powyższe zeznania, poza warstwą werbalną, świadek S. nie przedstawił Naczelnikowi jakichkolwiek materialnych dowodów, w tym wyliczeń, na potwierdzenie treści podpisanych przez siebie ww. dokumentów.

2) dzień przed zawarciem ww. porozumienia, tj. 28.03.2023 r., działający w imieniu I. B. sp. z o.o. pełnomocnik sporządził skargę do WSA w Poznaniu na decyzję Naczelnika z 24.02.2023 r., w której stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie spółki z tytułu pożyczki jest

w całości wymagalne, a do żadnego umorzenia zobowiązania, o którym pisze Naczelnik nie doszło. Porównanie ww. informacji z treścią porozumienia

z 29.03.2023 r. wykazuje niezgodność w kwestii istniejącej wierzytelności. Za niezrozumiałe i niezgodne z doświadczeniem życiowym uznano, by profesjonalny pełnomocnik I. B. sp. z o.o. dochodząc praw mocodawcy przed sądem nie dysponował kompletną informacją na temat planowanych i kluczowych

z punktu widzenia interesów mocodawcy działań na dzień przed konkretyzacją tych działań, tj. podpisaniem ww. porozumienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , doszło do czynności zwolnienia dłużnika z długu i z niej należy wywodzić skutki podatkowe. Intencją stron pożyczki był transfer nieopodatkowanych

w kraju środków pieniężnych z państwa, które w 2016 r. stanowiło tzw. raj podatkowy.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik uwzględnił zalecenia zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 343/23 i podjął wszelkie działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy biorąc pod uwagę w szczególności dotychczasowy przebieg tegoż postępowania należało uznać, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny, a tym samym nie mogło prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

a ponadto, w razie nieuwzględnienia Zarzutu nr [...], zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

2) art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej

i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, tj. w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r.,

I SA/Po 343/23;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który skutkował uznaniem, że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki udzielonej jej przez wspólnika – spółkę P. I. [...], [...], [...], podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że do umorzenia pożyczki rzeczywiście doszło (na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 10 października 2023 r., I SA/Po 343/23, wydanym w niniejszej sprawie) – powyższe uchybienie spowodowało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparłszy się na niewystarczającym materiale dowodowym

i zaniechawszy jego swobodnej oceny, wydał zaskarżoną decyzję, na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której Naczelnik wykazał kwotę przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, które to zobowiązanie faktycznie nie zostało umorzone;

4) art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie za organem I instancji, że księgi podatkowe spółki nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy sporządzony przez organ I instancji protokół badania ksiąg – oparty na niepełnych i błędnych ustaleniach faktycznych – nie mógł stanowić podstawy do obalenia domniemania rzetelności

i niewadliwości ksiąg spółki;

5) art. 199a § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli stron umowy pożyczki, tj. spółki i wspólnika, i uznanie, że ich intencją było umorzenie części zobowiązania spółki z tytułu pożyczki, w sytuacji w której zgodną intencją stron było dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał spółki, co jednak faktycznie nie nastąpiło; powyższe uchybienie spowodowało, że organ I instancji określił syndykowi masy upadłości spółki przychód z tytułu czynności, która faktycznie nie miała miejsca;

6) art. 199a § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie

i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji w której istotą sporu jest określenie, czy doszło do umorzenia części zobowiązania spółki wobec wspólnika;

7) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, która to opinia – w obliczu istotnych wątpliwości cywilnoprawnych – pozwoliłaby określić, czy spółka skutecznie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego i czy zobowiązanie spółki wobec wspólnika

z tytułu udzielonej pożyczki wygasło;

8) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy, w tym bez uwzględnienia kwestii potencjalnego zastosowania zwolnienia podatkowego,

o którym mowa w dalszej części skargi, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemanych intencjach przypisywanych wspólnikowi i spółce;

9) art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako podstawy do określenia przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podczas gdy

z uwagi na brak umorzenia zobowiązania nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania tego przepisu i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych;

10) art. 508 w zw. z art. 890 § 1 k.c. i art. 120 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki, w sytuacji gdy nie zostały zachowane wynikające z przepisów prawa wymogi formalne umożliwiające dokonanie umorzenia pożyczki i w konsekwencji domniemane umorzenie pożyczki nie mogłoby być prawnie skuteczne;

11) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie zbadania, czy w niniejszej sprawie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. zwolnienie obejmujące dochody podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa lub naukowo-techniczna – w części przeznaczonej na te cele.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji;

2. zwolnienie od opłat sądowych i wydatków w całości z uwagi na brak środków na poniesienie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

W piśmie procesowym z 28 października 2025 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko.,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż w niniejszej sprawie zapadł wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r., I SA/Po 343/23.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10 dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA").

Związanie oceną prawną, o której stanowi art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W związku z powyższym "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznano skargę poprzednio i wydano orzeczenie. Oznacza to, że

w przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyroki NSA: z 10 września 2024 r., III OSK 3266/23; z 24 października 2022 r., I OSK 2101/21; z 5 października 2022 r., III OSK 6512/21; z 28 września 2022 r., II OSK 2780/19, CBOSA). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawa traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyroki NSA:

z 7 września 2022 r., III FSK 920/21, CBOSA).

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

Przez ocenę prawną, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią

z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2523/12, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października

2023 r., I SA/Po 343/23, przy jednoczesnym braku zmiany stanu prawnego

i faktycznego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że uprzednio rozpoznając sprawę, Sąd jednoznacznie wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie, że wierzyciel (pożyczkodawca) zrezygnował z części pożyczki, tym samym zwolnił skarżącą z długu w kwocie 52.765.974,47 zł, co bezpodstawnie ustaliły organ obu instancji. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów można jedynie wyprowadzić wniosek, że w 2016 r. nastąpiła zmiana sposobu rozliczenia pożyczki, ale brak podstaw do przyjęcia, że wierzyciel skutecznie zrezygnował z tej części pożyczki. Wręcz przeciwnie – z zebranych dowodów wynika jedynie, że pożyczkodawca (będący również współudziałowcem skarżącej) nie zrezygnował z ww. części długu, tylko wraz

z drugą stroną umowy pożyczki, przesunął tę kwotę na kapitał zapasowy skarżącej.

Ponadto Sąd wskazał, że aby uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności trzeba przynamniej strony tej czynności przesłuchać, tym bardziej w sytuacji, gdy porozumienie zostało zawarte ustnie.

Natomiast jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik podjął próbę uzupełnienia materiału dowodowego i w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w ramach pomocy prawnej przesłuchał w charakterze świadka J. S., który zeznał, że nie był świadkiem zawarcia umowy pożyczki i nie wie, kto w imieniu P. I. zawarł umowę, on reprezentował spółkę wyłącznie w sprawie spłaty pożyczki. Zatem świadek nie wniósł żadnych informacji dotyczących zawarcia umowy pożyczki i czynności, które miały miejsce w 2016 r., ponieważ jak zeznał był pełnomocnikiem w późniejszym okresie.

Nadto organ wezwał również L. R. celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony, który stawił się w wyznaczonym terminie i skorzystał z prawa wynikającego z art. 199 o.p.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że analiza zeznań J. S. prowadzi do wniosku, że świadek nie przedstawił żadnych informacji, które pozwoliłyby w sposób odmienny niż wynika to z zapisów w księgach podatkowych potwierdzonych przez A. L.-M., ocenić ujawniony stan faktyczny dotyczący redukcji zadłużenia I. B. sp. z o.o. wobec P. I. z tytułu zawartej umowy pożyczki. W związku z powyższym organy ponownie uznały, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zobowiązanie skarżącej spółki wobec P. I. z tytułu pożyczki zostało zredukowane w 2016 r. o kwotę 52.765.974,47 zł, związku z tym powstał u skarżącej przychód z tego tytułu.

Należy zauważyć, że organy oparły powyższe twierdzenia na tym samych dowodach, które Sąd w wyroku, który zapadł w sprawie uznał za niewystarczające, tj. na dokumencie księgowym z 2016 r., wyjaśnieniach strony, zeznaniach A. L.-M. oraz na zapisach w księgach rachunkowych. Sąd w powołanym wyroku stwierdził precyzyjnie, że "dokument księgowy nr [...] z 31 grudnia 2016 r. (k. [...], tom II akt administracyjnych) stanowi polecenie księgowania z konta [...] na konto [...] kwoty 52.765.974,47 zł z tytułu konwersji pożyczki od udziałowca spółki na kapitał zapasowy. Udzielając odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji w piśmie z 28 stycznia 2021 r. (k. [...]-[...], tom I akt kontroli celno - skarbowej), podpisanym w imieniu spółki przez jej prokurenta A. L. – M., skarżąca wyjaśniła, że umowy pożyczki zawarte w latach 2015 i 2016 z firmą P. I. zostały zawarte w formie ustnej, a kluczowe ich warunki to: maksymalna kwota pożyczki ogółem 100.000 zł do 2020 r., spłata po 2020 r. w terminie 10 lat, oprocentowanie zgodne ze stopą procentową publikowaną w Komunikacie Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych ([...]). Konwersja pożyczki otrzymanej w transzach od spółki P. I. została zapisana w księdze podatkowej na podstawie polecenia księgowania, którego podstawą było ustne porozumienie pomiędzy podmiotami. Przesłuchana w charakterze świadka dniu 5 sierpnia 2021 r. A. L. – M. (prokurent skarżącej) zeznała, że w latach 2015 i 2016 ona prowadziła księgi i była za nie odpowiedzialna. Nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące zawarcia umowy pożyczki ze spółką P. I., bo nie było jej "roli" w zawarciu tej umowy. Na pytanie o osobę uprawnioną ze strony pożyczkodawcy do kontaktów ze skarżącą nie udzieliła odpowiedzi, wyjaśniając że nie zna tej osoby prawnej, nie zna jej zarządu. Na pytanie o "wskazanie przyczyn umorzenia w 2016 r. części ww. pożyczki" odpowiedziała: "nie znam przyczyny umorzenia i nie wiem z czego to wynikało". Na pytanie przesłuchującego "o wskazanie przyczyny rezygnacji pożyczkodawcy z części swojej wierzytelności i przekazania jej na ww. kapitał spółki, przyczyny nieudokumentowania ww. porozumienia w formie pisemnej, a także osób (imię i nazwisko, funkcja), które uczestniczyły w ww. porozumieniu z obu stron, świadek odpowiedziała, że "nie wie dlaczego pożyczkodawca się zgodził i nie potrafi na to pytanie w całości odpowiedzieć"." Dalej Sąd wskazał, że "z powyższych dowodów bezspornie wynika, że umowa pożyczki została zawarta ustnie. Podobnie, jak porozumienie z 2016 r. dotyczące kwoty 52.765.974,47 zł. Natomiast z dokumentu księgowego nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. oraz pisma skarżącej z 28 stycznia 2021 r. wynika, że ww. porozumienie dotyczyło konwersji pożyczki, tj. zamiany jej części na kapitał zapasowy. Bezspornym jest również to, że mimo przeksięgowania ww. kwoty z konta dotyczącego pożyczki na konto kapitału zapasowego, dokonana przez strony porozumienia konwersja nie mogła skutecznie pod względem prawnym doprowadzić do zwiększenia kapitału zapasowego skarżącej. W tym zakresie z wywodami organów obu instancji Sąd się zgadza. Nie kwestionuje tego również skarżąca, która już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z 7 października 2021 r. (k. [...]-[...] tom I akt postępowania podatkowego) zgodziła się z brakiem skuteczności czynności przekazania w wyniku konwersji części pożyczki na kapitał spółki, podkreślając, że w takiej sytuacji w dalszym ciągu zobowiązana jest do zwrotu tej kwoty wspólnikowi. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2021 r. skarżąca wyjaśniła, że zarówno ona, jak i pożyczkodawca, byli przekonani, że do skutecznej konwersji doszło i dopiero odmienne ustalenia organu podatkowego i dwie niezależne analizy prawne z tego błędu ich wyprowadziły, co spowodowało dokonanie przez skarżącą w październiku 2021 r. korekty zapisów księgowych. Dodatkowo przedstawiła sporządzony aktem notarialnym protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z 4 kwietnia 2022 r., podczas którego spółka P. I. wezwała skarżącą do zwrotu udzielonej jej pożyczki w kwocie 52.765,974,47 zł." Sąd stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenia, że wierzyciel (pożyczkodawca) zrezygnował z tej części pożyczki. Wręcz przeciwnie z dowodów wynika, że pożyczkodawca nie zrezygnował ze spłaty części długu, intencją stron umowy było przesunięcie tej kwoty na kapitał zapasowy. Z braku skuteczności czy ważności umowy, zdaniem Sądu, nie można wyprowadzać wniosku o zwolnieniu skarżącej z długu. Sąd stwierdził również, że "nieskuteczne przekazanie spornej kwoty na kapitał zapasowy oznacza, że wierzytelność pożyczkodawcy nadal istnieje."

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy obu instancji nie uwzględniły przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oceny prawnej wyrażonej w wyroku, czym bez wątpienia naruszyły art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu w przypadku brak możliwości wykazania dowodami, że doszło w 2016 r. do umorzenia części pożyczki, organ winien przyjąć wyjaśnienia strony za wiarygodne.

Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu, który powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, ponieważ organ nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r., I SA/Po 343/23. Ponownie rozpoznając sprawę organ musi uwzględnić stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Na nieuwzględnienie zasługuje zarzut, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, a tym samym nie mogło prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii wypowiedział się już bowiem Sąd ww. wyroku, w którym prawomocnie przesądzono, że brak jest podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uznano, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd zgodnie z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.