Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 164/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. W. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia w dniu 5 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 164/15 w sprawie ze skargi K. W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P.(...) w dniach od (...) do (...) lutego 2013 r. przeprowadzili w firmie P. (...) K. W. kontrolę podatkową w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego/ napędowego przeznaczonego do celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży zgodnie z przeznaczeniem oraz spełniania warunków uprawniających do stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.). Kontrola dotyczyła okresu od (...) września do (..) grudnia 2010 r. W trakcie kontroli ustalono, że Strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus od firmy O. P. C. Sp. z o.o. w P. i olej ten następnie sprzedawała podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaży oleju dokonywano na podstawie faktur VAT lub paragonów fiskalnych. W okresie od (...) września do (...) grudnia 2010 r. Strona sprzedała łącznie 355.875 litrów oleju podmiotom gospodarczym i 74.645 litrów oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Od odbiorców oleju pobierano oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych lub do sprzedaży na cele opałowe. Po przeprowadzeniu analizy oświadczeń kontrolujący ustalili, że niektóre z nich były niezgodne z wymaganiami określonymi w art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.a., bowiem nie zawierały wszystkich danych lub dane te były niepełne bądź nieprawidłowe. Uchybienia te dotyczyły w większości przypadków podpisu osoby składającej oświadczenie, ale też numeru i nazwy dokumentu tożsamości lub numeru PESEL, NIP i REGON. Kontrolujący sprawdzili również zestawienia oświadczeń oraz terminowość ich składania naczelnikowi urzędu celnego. Stwierdzili, że zestawienia oświadczeń za badany okres składane były w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zestawienia te zawierały jednak błędy, w tym m.in. błędne numery NIP i REGON niezgodne z podanymi w oświadczeniach lub brak tych numerów, nieprawidłowe adresy zamontowania urządzeń grzewczych i inne ilości tych urządzeń niż podane w oświadczeniach lub błędne daty złożenia oświadczeń.

W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego w P. (...) (dalej: NUC) wszczął z urzędu w dniu (...) kwietnia 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. W trakcie prowadzonego postępowania NUC dokonał ponownej analizy oświadczeń przestawionych przez Stronę podczas kontroli podatkowej i uznał, że 5 z nich nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju opałowego, gdyż na oświadczeniach tych złożony został nieczytelny podpis w postaci parafki, uniemożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie niezbędną do ustalenia rzeczywistego celu, na jaki został zakupiony i wykorzystany olej napędowy grzewczy.

Pozostałe uchybienia stwierdzone podczas kontroli naczelnik ocenił na korzyść podatnika jako nienaruszające warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł./1000 litrów oleju opałowego. W stosunku do zakwestionowanych oświadczeń, dotyczących sprzedaży łącznie 5.570 litrów oleju NUC określił decyzją z dnia (...) lipca 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.149 zł. według stawki 1.822 zł. za 1000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Strona odwołała się od powyższej decyzji NUC, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6-8 u.p.a., poprzez przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła bez odebrania od nabywców oświadczeń uprawniających do skorzystania przy sprzedaży z preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232 zł./1000 litrów, a ponadto naruszenie art. 2 Konstytucji wyrażającej zasadę proporcjonalności. W uzasadnieniu podniósł, że spełnił warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, ponieważ autentyczność podpisów na oświadczeniach potwierdzona została przez autorów tych podpisów, czego dowodzą karty wzorów podpisów złożone w toku postępowania.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r., nr (...) DIC uchylił w całości decyzję NUC z dnia (...) lipca 2013 r., nr (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 10.149 zł. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 8.857 zł.

Organ drugiej instancji, uzasadniając zaskarżoną decyzję, podniósł, że warunki określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych, uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w tym warunek czytelnego podpisu składającego oświadczenie, nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w innych przepisach, do stosowania których odsyła ta ustawa. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym.

DIC podzielił stanowisko NUC w kwestii niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.a. w przypadku transakcji sprzedaży, na które wystawione zostały nieprawidłowe oświadczenia zawierające nieczytelny podpis osoby składającej to oświadczenie. W tym przypadku, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., należało zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uwzględnienie skargi uznał za nieprawidłowe stanowisko DIC, że w przypadku, gdy na oświadczeniu znajduje się tylko parafa nabywcy jak i wówczas gdy parafa została uzupełniona odciskiem pieczęci firmowej przedsiębiorcy, nie można uznać, iż pod oświadczeniem znajduje się czytelny podpis składającego oświadczenie i uniemożliwia to zidentyfikowanie nabywcy, a w konsekwencji skorzystanie przez skarżącego z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji użyty w przepisach art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. i ust. 8 pkt 6 zwrot "czytelny podpis" nie zawiera definicji legalnej ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w żadnym innym akcie prawnym prawa krajowego. Ustawodawca nie określa więc, czy wymóg "czytelnego podpisu", spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu nazwiska czy wystarczy użycie samego imienia.

Sąd I instancji odnosząc się do rozumienia pojęcia "czytelny podpis" uznał, że niezależnie od tego jak restrykcyjne wymogi są stawiane samemu podpisowi, jest kluczowe znaczenia ma funkcja identyfikująca osobę składającą podpis oraz własnoręczność nakreślenia podpisu jako jego immanentna cecha. Własnoręczny podpis zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. Daje pewność, że podpis pochodzi od osoby podpisanej. Stąd też dla rozumienia treści tego pojęcia istotne znaczenie ma funkcja podpisu. Podpis identyfikuje osobę jego wystawcy przy tym, jeśli jest nakreślony w formie jakiej stale ona używa przy podpisywaniu dokumentów, i właśnie z uwagi na ten sposób nakreślania podpisu jest rozpoznawany. Zdanie Sądu uprawniony jest też wniosek wedle którego – wobec braku legalnej definicji pojęcia "czytelny podpis" – nie sposób konstruować "legalnej" definicji tego pojęcia poprzez automatyczne przenoszenie potocznego znaczenia tego słowa na grunt prawa i nadawanie mu w ten sposób również znaczenia prawnego, z pominięciem swoistego kontekstu użycia tego pojęcia przez ustawodawcę w danym akcie prawnym, może prowadzić nie tylko do niesprawiedliwych społecznie rozstrzygnięć, ale również - poprzez "niewłaściwe" nadanie znaczenia temu pojęciu - do zakwestionowania oświadczenia pomimo spełnienia celu, dla którego ustawodawca wprowadził do danego przepisu wymóg składania przez nabywców oświadczeń i "czytelnego podpisu". Uwzględniając swoiste cechy prawa administracyjnego, w szczególności zharmonizowanego z prawem unijnym prawa podatkowego (podatku akcyzowego), w wykładni pojęcia "czytelny podpis" stosownie do prezentowanej w doktrynie zintegrowanej teorii wykładni prawa administracyjnego (ZTW) Sąd I instancji opowiedział się za funkcjonalną koncepcją pojęcia "czytelny podpis". Dokonując zatem wykładni tego pojęcia dla potrzeb kontroli obrotu olejami opałowymi zgodnie z ZTW Sąd - poza wspólnymi dla wszystkich zaprezentowanych koncepcji elementów - uwzględnił również usytuowanie w systemie prawa regulacji prawnej, wprowadzającej wymóg czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego z uwzględnieniem prawa międzynarodowego, w tym przede wszystkim unijnego, istotę, funkcje i cele wprowadzenia spornego wymogu, jak i tzw. kontekst społeczny spornej regulacji prawnej. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie tej koncepcji w żaden sposób nie podważa, ani też nie polemizuje z prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny, a podzielanym przez Sąd, stanowiskiem, negującym podział wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Wobec jednoznacznej i niebudzącej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści przepisów art. 86 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 5 u.p.a. i ust. 8 pkt 6 – nie ma podstaw do takiej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców. Sąd podkreślił, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do zużycia w urządzeniu grzewczym określonym w oświadczeniu. Sąd przyjął też, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Zdaniem Sądu I instancji w ustalonych okolicznościach faktycznych problemem nie jest to, czy zakwestionowane przez organ oświadczenia były dotknięte wadą istotną czy nieistotną, lecz to jakie kryteria należy przyjąć dla oceny wymogu oświadczenia "czytelny podpis", tj. czy ma to być imię i nazwisko, czy wystarczające jest tylko pełne nazwisko, czy też może skrócone nazwisko, wyrażone też imienną pieczęcią z parafą. W ocenie Sądu stanowi to więc, problem stosowania prawa w danej sprawie, a spór sprowadza się do przyjęcia kryteriów "kwalifikowalności" podpisu jako czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego. Na tym tle Sąd uznał, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Dostarczają bowiem organom celnym niezbędnych informacji o obrocie olejami opałowymi i ułatwiają im dokonywanie kontroli obrotu oraz składanych oświadczeń nabywców. Służą zwalczaniu nadużyć podatkowych, umożliwiając organom bieżącą analizę zjawisk występujących przy sprzedaży olejów opałowych i podejmowanie stosownych działań, w tym kontroli sprzedawców i nabywców. Nie ulega zatem wątpliwości, że założeniem prawodawcy wprowadzającego ten wymóg było umożliwienie dowodzenia w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z tego względu w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Identyfikację tę umożliwiają przy tym wszystkie elementy oświadczenia analizowane łącznie. Sąd powołał się na orzecznictwo sądu drugiej instancji, wedle którego z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd, zdaniem Sądu I instancji, prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Skoro z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to w ocenie Sądu I instancji uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi formalne i funkcję kontrolną obrotu olejem opałowym. Z tego względu prawidłowość oświadczenia nabywcy należy oceniać przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej przesłanki "czytelny podpis". Krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. Jest to konsekwencją – jak wynika z pkt 15 preambuły dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej) – dopuszczenia przez ustawodawcę unijnego możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod rygorem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Z treści przepisów dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują jednakże szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim.

W konsekwencji Sąd uznał, że niespełnienie przesłanek formalnych zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, bowiem nie formułuje on warunków od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Sąd podkreślił również, że wykładnia prawa krajowego musi również respektować wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE zasadę proporcjonalności, sprzeciwiającą się nakładaniu na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny, jak i gwarantującej, iż przysługujące im na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "czytelny podpis" pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy możliwa jest identyfikacja wystawcy oświadczenia, zaś sam olej opałowy został przez tego wystawcę wykorzystany na cele grzewcze. Wykładnia ta przekracza więc granice środka (oświadczenia), który ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i ochronie interesu publicznego poprzez zapewnienie wpływów z podatku określonego w prawidłowej wysokości.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zakwestionowane przez organ odwoławczy oświadczenia M. G. (...) i M. O. (...) zawierające podpisy w postaci paraf a ponadto odciski pieczęci określających imię, nazwisko, adres, nazwę firmy, adres, telefon, NIP i REGON pozwalają na identyfikację nabywców oleju bez konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu organ odwoławczy kwestionując czytelność podpisów osób składających powyższe oświadczenia dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a., a w konsekwencji pozbawił skarżącego możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo DIC przyjął, że podpisy w postaci paraf znajdujące się na 3 oświadczeniach osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z dnia (...) września 2010 r. dotyczące sprzedaży 500 i 120 litrów oleju oraz z dnia (...) września 2010 r. dot. sprzedaży 1550 litrów oleju) nie spełniają wymogu określonego w przepisie art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. Ustalenie wystawców tych oświadczeń wymagałoby bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Powyższy wyrok na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w całości skargą kasacyjną zaskarżył DIC zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego a mianowicie:

1. art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez błędne przyjęcie, że czytelny podpis, o którym mowa w tych przepisach rozumieć należy podpis nieczytelny w postaci parafy, któremu towarzyszy pieczęć z imieniem i nazwiskiem, w sytuacji gdy wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, iż podpis czytelny to podpis złożony własnoręcznie czytelnie z czytelnym nazwiskiem i imieniem, i wykładnia ta j est utrwalona w orzecznictwie,

2. art. 89 ust. 6 i ust. 8 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. i w rezultacie błędne przyjęcie, iż jedynie istotna jest materialna poprawność oświadczeń, podczas gdy zgodnie powołanymi wyżej przepisami oświadczenia powinny być prawidłowe nie tylko pod względem materialnym ale również formalnym i tylko takie oświadczenie może stanowić podstawę do zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

3. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12) stosuje się w procesie stosowania prawa, podczas gdy zasada ta ma zastosowanie stricte w procesie stanowienia prawa, a organy władzy wykonawczej przy stosowaniu prawa nie są uprawnione do zmiany powszechnie obowiązującego prawa bądź też niestosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub dowolnej sprzecznej z wykładnią literalną ich interpretacji z powołaniem się na zasadę proporcjonalności;

4. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. i art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z naruszeniem zasady równego traktowania wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, oraz z naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i z art. 7 Konstytucji RP wskutek wprowadzenia - wbrew przepisom ustawy - dowolności w traktowaniu podatników co do wad oświadczeń złożonych przez nabywców, i różnicowania tychże wad, mimo iż ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od spełnienia warunku posiadania niewadliwego oświadczenia złożonego przez nabywcę, oraz dowolności w obszarze działania organów władzy publicznej wyznaczonego ściśle przepisami prawa i mimo iż przepisy te nie pozostawiają organowi swobody w tym zakresie.

DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a zatem stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej wiążą się ściśle ze sobą, co uzasadnia łączne odniesienie się do nich.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, 11 września 2013 r. sygn. akt 1560/12, 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i sygn. akt I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Opodatkowanie sankcyjną stawką na podstawie omawianego przepisu wiąże się wyłącznie z takim naruszeniem warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, słusznie nie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji (w granicach określonych skargą kasacyjną), a prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W konsekwencji jako prawidłowe NSA uznał stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy błędnie zakwestionował oświadczenia wystawione przez M. G. (...) i M. O. (...) zawierające podpisy w postaci paraf a ponadto odciski pieczęci określających imię, nazwisko, adres, nazwę firmy, adres, telefon, NIP i REGON, które pozwalają na identyfikację nabywców oleju bez konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treść pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszące się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Konsekwencja w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy, takiej jak dla olejów napędowych, jest nieproporcjonalna dla wagi uchybienia, w związku z uzyskaniem oświadczenia częściowo niekompletnego, jeżeli braki bądź błędy dotyczą danych nieistotnych z punktu widzenia zapewnienia możliwości weryfikacji obrotu olejem opałowym.

Wbrew zatem stanowisku autora skargi kasacyjnej, stosowanie prawa z zachowaniem jego prawidłowej wykładni uwzględniającej cel danej regulacji czyni rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na podstawie regulacji krajowych zgodnymi z prawem unijnym, w tym z zasadą proporcjonalności wynikającą z powołanych w petitum skargi kasacyjnej aktów unijnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego w sposób wskazany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Z wyżej zaprezentowanych rozważań wynika, że nie sposób podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotycząca oświadczeń składanych przez nabywców prowadzi wbrew przepisom ustawy "do dowolności w traktowaniu podatników co do wad oświadczeń i różnicowania tych wad". Jak bowiem wskazano, każdy przypadek złożonego przez nabywcę oświadczenia, nie odpowiadającego ściśle przepisom ustawy (np. brak czytelnego podpisu), o ile mimo tego braku możliwa jest weryfikacja prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, skutkuje jednakowym traktowaniem podatników i w takim samym stopniu pozwala wobec każdego z nich zastosować preferencyjną stawkę podatkową.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.). Na koszty postępowania składa się kwota 600 zł za udział w rozprawie pełnomocnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.