Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 657/15 w sprawie ze skargi "[A.]" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzenia gry losowej - loterii audiotekstowej bez wymaganego zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.]" S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 7 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 657/15, oddalił skargę "[A.]" S.A. w W. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie: o.p.) w zw. z art. 8, art. 2 ust. 1 pkt 11, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540, z późn. zm., dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2013 r. o nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 4 804 354,95 zł z tytułu urządzenia gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "K" bez wymaganego zezwolenia.

W uzasadnieniu organ celny wskazał, że w toku przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] maja 2012 r. i od [...] do [...] maja 2012 r. kontroli przedsięwzięcia pod nazwą "K", organizowanego przez skarżącą w dniach od [...] kwietnia do [...] maja 2010 r., funkcjonariusze celni stwierdzili, iż była to gra losowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt u.g.h., tj. loteria audioteksowa, w której uczestniczy się poprzez wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) przy użyciu publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Organ celny zwrócił uwagę, że otrzymane wygrane uzależnione były nie tylko od udzielenia odpowiedzi odnośnie preferencji co do żądanej nagrody, ale od osiągnięcia najkrótszego czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie finałowe wysłane do uczestnika przez organizatora konkursu w dniu [...] czerwca 2010 r. Czas ten mierzony był przez system integratora SMS od momentu wysłania przez system do uczestnika informacji zawierającej pytanie finałowe, do chwili wpłynięcia do systemu odpowiedzi na to pytanie. Mechanizm wyłaniania laureatów wyczerpywał znamiona gry losowej, gdyż w sytuacji, gdy wielu uczestników starało się w danym czasie osiągnąć jak najlepszy czas, żaden z uczestników nie był w stanie przewidzieć, na którym miejscu się uplasuje. Element losowości występuje na samym finiszu gry, bowiem nagrodę otrzyma nie uczestnik, który udzielił odpowiedzi jako pierwszy lecz ten, którego wiadomość zostanie jako pierwsza zarejestrowana w systemie integratora. Spełnienie tego warunku, jakim jest zarejestrowanie SMS-a w systemie jako pierwszego w kolejności, uzależnione jest w znacznym stopniu od integratora, operatorów sieci, z którymi integrator konkursu podpisał umowy. Wpływ na kolejność rejestracji uczestnika gry w trakcie jej trwania ma także stopień obciążenia sieci oraz jej sprawność techniczna. Ponadto w przypadku wpłynięcia do systemu rejestrującego dwóch lub więcej wiadomości SMS jednocześnie, system dokonywał ich rejestracji w samodzielnie wybranej kolejności.

Organ celny uznał, że w kontrolowanym konkursie od przypadku zależał fakt, czy dane połączenie telefoniczne miało istotny wpływ na otrzymanie nagrody w trakcie rywalizacji o punktację uczestników biorących udział w grze. Umiejętności uczestników, wkład intelektualny, zręczność i strategia są czynnikami, które obok przypadku decydowały o przydziale nagród. Uczestnicy konkursu nie mieli jednak żadnej możliwości wpływu na czas, w jakim ich odpowiedź dotrze do organizatora konkursu. Organizowany konkurs stanowił zatem grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.g.h., który przewiduje, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Była to loteria audioteksowa, gdzie dodatkowo dochodzi element wykonywania odpłatnych połączeń telefonicznych lub wysyłania krótkich wiadomości tekstowych SMS, który to poza wyłonieniem kandydatów do nagród, ma dla organizatora znaczenie również ze względu na osiągane z tego tytułu przychody.

Organ wskazał, iż skarżąca urządzała kontrolowaną grę losową bez wymaganego zezwolenia, czym naruszyła art. 7 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że w sprawie niezbędne jest ustalenie przychodu, jaki Spółka uzyskała z urządzanej loterii audioteksowej. Przy ustaleniu wysokości przychodu organ celny stwierdził, że przychód, o którym mowa w art. 73 u.g.h., jest tym samym przychodem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, dlatego zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej, jak i wymierzenia kary za zorganizowanie gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Mając powyższe na uwadze organ celny określił Spółce karę z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej bez zezwolenia w kwocie 4 804 354,95 zł i wyjaśnił, że jest to cała kwota uzyskana z SMS-ów, wygenerowanych przy użyciu numeru 7301 w okresie od dnia [...] kwietnia do [...] maja 2010 r., przekazana przez operatorów telekomunikacyjnych "V." S.A. (obecnie "D." S.A.) Agregatorowi w przedmiotowym konkursie, po potrąceniu kwoty należnej operatorom, i stanowi ona 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu strona podniosła, iż regulamin konkursu nie przewidywał elementu losowości gry, a organ nie udowodnił, że działanie systemu teleinformatycznego wpłynęło na wynik gry.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki i stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zarówno kwestia charakteru konkursu, tj. czy spełnia on definicję gry losowej - loterii audioteksowej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 11 u.g.h., jak również kwestia wielkości przychodu stanowiącego o wysokości nałożenia kary pieniężnej, w przypadku uznania, iż przedmiotowy konkurs był grą losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, przeprowadzoną bez zezwolenia. Zdaniem Sądu, analiza akt wskazuje, że ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ w obu powyższych kwestiach są prawidłowe i wbrew zarzutom skargi oparte na dowodach zebranych w sprawie, tj.: protokole kontroli z dnia [...] maja 2012 r. z załącznikami, Regulaminie Konkursu "K", trzech umowach zawartych przez skarżącą z O. S.A. w P., tj. podmiotem występującym w konkursie jako Integrator. Pierwsza umowa z dnia [...] listopada 2009 r. zawarta na okres 24 miesięcy dotyczyła udostępnienia skarżącej przez integratora numerów SMS Premium Rate na wyłączność oraz realizacja przez integratora na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących wiadomości SMS Premium Rate, zwanych "Serwisami", zlecanych przez Spółkę w związku z treścią audycji telewizyjnych, których była nadawcą. Druga umowa z dnia [...] marca 2010 r. zawarta została na realizację interaktywnej audycji telewizyjnej pt. "K. K. SMS", projektu multimedialnego promującego konkurs SMS pt. "K" oraz konkurs SMS pt. "O.". Z treści umowy wynika, że skarżąca zakupiła od Integratora powyższy format i zleciła mu zarówno wyprodukowanie audycji z tego cyklu, jak też techniczne przeprowadzenie w jej imieniu konkursu z zapewnieniem linii Premium SMS, obsługi technicznej komunikacji SMS konkursu, a także – zgodnie z regulaminem konkursu – nagrody pieniężnej i rzeczowej, w tym samochodu osobowego marki Mercedes.

Z powyższych umów wynika, że za przychód generowany przez Serwis SMS uznawana była wartość SMS-a netto (w spornym konkursie było to 3 zł netto) uiszczana przez użytkownika Serwisu pomnożona przez ilość SMS-ów wysłanych w ramach danego Serwisu. W ocenie Sądu I instancji, umowa zawarta między stronami stanowiła o tym, że skarżąca jako organizator konkursu określiła przewidywany przychód wynikający wyłącznie z tego konkursu, czyli z liczby SMS o ustalonej wartości netto, określiła procentową wysokość kosztów wynikających z przeprowadzenia czynności związanych z obsługą konkursu, w tym czynności technicznych wynikających z obsługi multimedialnej i związanych z nimi opłat, również opłat należnych operatorom GSM, ponoszonych przez Integratora w ustalonej wielkości 42,43% przychodu. Obciążenie Integratora wymienionymi kosztami, bez względu na to, czy czynności obciążone tymi kosztami zostały wykonane samodzielnie przez Integratora, czy też przy współudziale z innym podmiotem pośredniczącym między Integratorem a operatorami publicznymi, stanowi tylko o tym, iż są one kosztami konkursu, przyznanymi co do istoty przez organizatora konkursu.

Zdaniem WSA, powoływanie się przez skarżącą, iż nie znała firmy "V." S.A. (Agregatora), nie zawierała z nią umowy, przez co wynagrodzenie tej firmy nie może być wliczane do przychodu będącego podstawą do określenia wysokości kary, jest nieusprawiedliwione. W świetle warunków zawartych w ww. umowach takie wynagrodzenie mieściło się w kosztach pokrywanych z przychodu wygenerowanego w konkursie, co oznacza, iż uprawnionym było działanie organów poszukujących dowodów określających sposób, warunki i podmioty wykonujące czynności konieczne do przeprowadzenia konkursu, zwłaszcza w okolicznościach milczącej odmowy dostarczenia żądanych przez organ dokumentów i informacji przez Integratora konkursu.

W ocenie Sądu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Integrator dysponował samodzielnie numerem SMS 7301 i mógł go udostępnić skarżącej do przeprowadzenia konkursu, na warunkach ustalonych aneksem nr 4 do umowy o współpracy z dnia [...] września 2007 r. zawartej z "V." S.A. określającym stawkę wynagrodzenia między tymi podmiotami za udostępnienie numeru SMS. Z umowy tej wynika, że Agregator dysponował niezbędną infrastrukturą oraz umowami z operatorami GSM pozwalającymi na przetwarzanie wiadomości SMS/MMS/WAP o podwyższonej opłacie. W ramach umowy o współpracy Agregator odpłatnie przydzielał i udostępniał Integratorowi skrócone numery Premium dla potrzeb usług realizowanych przez Integratora.

Sąd I instancji, ustaliwszy w ten sposób zasady rozliczania kontrolowanego przedsięwzięcia, przypomniał jego przebieg wskazując, że został on ustalony w Regulaminie tego konkursu, zgodnie z którym warunkiem uczestnictwa było wysłanie wiadomości SMS na nr 7301. Następnie do uczestnika konkursu przesyłane były dwie zwrotne wiadomości. W pierwszej wiadomości zawarte było powitanie z informacją o wzięciu udziału w konkursie, w drugiej zadawano pytanie o jakiej klasy samochód chce grać uczestnik. Uczestnik dokonywał wyboru w następnej wiadomości SMS, po czym otrzymywał kolejne pytanie, w zależności od płci: mężczyźni o rodzaj silnika, a kobiety o kolor nadwozia. Następnie uczestnik miał możliwość wysyłania wiadomości dodatkowych, rozszerzających wyposażenie samochodu lub obejmujących dodatkowe nagrody, o które uczestnik mógł grać. Zatem każdy uczestnik, który wysyłał co najmniej trzy SMS grał o nagrodę główną. Laureatem konkursu zostawała osoba, która w najkrótszym czasie udzieliła odpowiedzi na zadane pytanie finałowe. Z protokołu kontroli wynika, że w konkursie laureatami zostało dwóch uczestników, którzy po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie (§ 3), otrzymali nagrody przewidziane Regulaminem, tj. samochód osobowy marki Mercedes Benz (nagroda główna) oraz nagrodę pieniężną w wysokości 54 000 zł.

W ocenie Sądu, opisany przebieg konkursu uprawniał do stwierdzenia, że ostateczne wyłonienie laureatów nagród zależało od przypadku, gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym lub drugim miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu, tj.: rozmiaru tego przedsięwzięcia, ilości operatorów sieci GSM uczestniczących w realizacji konkursu, architektury całości systemu telekomunikacyjnego, zależności dotyczących usytuowania uczestnika konkursu w sieci oraz parametrów sieci, obciążenia systemu telekomunikacyjnego i jego poszczególnych części składowych. Okoliczności te stanowią element losowy, niezależny od uczestnika konkursu, co potwierdza opinia Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] listopada 2012 r., a czego nie zmienia, zdaniem Sądu, wskazywany przez skarżącą fakt wysyłania pytań w pakietach SMS.

W ocenie Sądu Dyrektor IC prawidłowo uznał, że przedsięwzięcie zorganizowane przez Spółkę jest grą losową - loterią audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., dla zorganizowania której niezbędne było uprzednie uzyskanie zezwolenia. Wobec tego należało na Spółkę, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nałożyć karę pieniężną, za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia, której wysokość wynosi 100 % przychodu uzyskanego z gry – zgodnie z art. 89 ust.2 pkt.1 u.g.h. Skoro Spółka była organizatorem loterii, organ prawidłowo uznał, że wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji Integratora i Agregatora jest wynagrodzeniem należnym od Spółki, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. Oba te podmioty działały bowiem na rzecz Spółki. Ponadto organ nie naruszył art. 73 pkt 2 u.g.h., ponieważ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii". Organ słusznie argumentował, że w każdym z przypadków uregulowanych w art. 73 u.g.h. ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych kwot przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier. Organ przeprowadził prawidłową analizę rzeczywistego znaczenia transakcji, jej okoliczności oraz związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział oraz oceny, czy nie prowadzą one do stworzenia sztucznej sytuacji optymalizacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka domagała się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami prawa. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyrażeniu błędnego poglądu, że grą losową jest każdy konkurs, w którym uczestniczy się poprzez wysyłanie SMS, co wynika zdaniem Sądu z właściwości sieci teleinformatycznych, na które uczestnicy nie mają wpływu, skutkiem czego było przyjęcie przez WSA, że przeprowadzony przez skarżącą konkurs pod nazwą "K" był grą losową - loterią audioteksową, podczas gdy w świetle treści Regulaminu konkursu, nie wystąpiła przesłanka zależności jego wyniku od przypadku, a zatem konkurs ten nie był grą losową w rozumieniu powyższej ustawy,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez WSA skargi, pomimo że w toku postępowania organy celne dokładnie nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzyły zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a nadto oceniły materiał dowodowy wadliwie, uznając, że przeprowadzony konkurs był grą losową - loterią audioteksową, podczas gdy w świetle treści Regulaminu konkursu, nie wystąpiła przesłanka zależności jego wyniku od przypadku, a zatem konkurs ten nie był grą losową w rozumieniu u.g.h., zaś organy celne naruszyły art. 191 § 1 w zw. z art. 187 i art. 122 o.p., co w konsekwencji wpłynęło na błędne rozstrzygnięcie Sądu I instancji,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę dokonaną przez WSA stanu faktycznego w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania podatkiem od gier i błędne uznanie, wbrew treści art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h., że do przychodu tego organ prawidłowo wliczył:

a) przychód uzyskany przez podmiot trzeci tj. "V.", oraz

b) przychód z innych loterii pn. "S." i "O.2".

4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę dokonaną przez WSA stanu faktycznego, polegającą na tym, że Sąd nie odniósł się do stanowiska skarżącej, dotyczącego różnicy w ilości SMS przyjętych przez organ do wyliczenia przychodu na podstawie danych przekazanych przez "V." S.A., a ich faktycznej ilości wskazanej przez skarżącą w odwołaniu, skardze i pismach procesowych, wynikającej z danych uzyskanych od O., znajdujących się w aktach sprawy.

5. naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem WSA nie uwzględnił skargi, mimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, gdyż organ nieprawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, skutkiem czego błędnie uznał, że przeprowadzony konkurs był loterią, jak również nieprawidłowo dokonał wyliczenia kwoty przychodu, wbrew treści art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała argumenty na uzasadnienie jej stanowiska, że Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że sporny konkurs był grą losową w rozumieniu u.g.h. oraz nieprawidłowo obliczył wysokość przychodu osiągniętego z tego tytułu.

W piśmie procesowym Dyrektor IC wniósł oddalenie skargi kasacyjnej. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Z uwagi na fakt, że rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i prawa materialnego i to zarówno przez błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego.

Oceniając w tej kolejności zasadność stawianych Sądowi I instancji zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. nie znajduje usprawiedliwienia.

Przepis ten, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, stanowił, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to - m.in. - loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: a) odpłatne połączenie telefoniczne lub b) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

W świetle sformułowanego w sprawie zarzutu błędnej wykładni, istota sporu co do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. dotyczy prawidłowości rozumienia tej części regulacji, która wskazuje, że grami losowymi są gry, których wynik zależy w szczególności od przypadku.

Nie jest sporne w sprawie, że przypadek rozumiany jest jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Losowy znaczy zależny od losu/przypadku, nie zaś od czyjejś decyzji. Zależność wyniku gry od przypadku oznacza tym samym, że dla wyniku gry nie jest przesądzająca wiedza uczestnika gry, jego umiejętności, zręczność czy szybkość reakcji na zadawane pytania.

Co do zasady, ustawodawca przez zastosowanie zwrotu "w szczególności", wprowadza katalog otwarty. "W szczególności" oznacza także "zwłaszcza, ale nie wyłącznie". Z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. nie można zatem wnioskować, że użycie w treści omawianego przepisu sformułowania "w szczególności od przypadku" oznacza, że przypadek ma mieć dla wyniku gry znaczenie decydujące - w tym sensie, że wyłącznie przypadek decyduje o wyniku gry, sama zaś możliwość zależności wyniku gry od przypadku nie jest wystarczająca dla uznania gry za losową i że konieczne jest zbadanie jak istotny jest przypadek dla wyniku konkretnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego należy się zgodzić z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, że do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie możliwości wystąpienia w grze elementu przypadku wpływającego bezpośrednio na wynik gry - wygraną pieniężną lub rzeczową (por. wyrok NSA z 12 marca 2018r., sygn. akt II GSK 1141/16, publ. w CBOSA). Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.g.h. - nie oznacza, iż wynik ten zależy wyłącznie od przypadku. Trafnie podnosi się w orzecznictwie, że zasady gry mogą przewidywać różne dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Jednakże wprowadzenie tych dodatkowych elementów nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Te dodatkowe warunki zasadnie postrzegane są jako działania stwarzające pozór braku losowości w sytuacji, gdy o ostatecznym wyniku gry nie przesądza posiadanie przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy, która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji oraz ma decydujący wpływ na rezultat konkursu, lecz wynik uzależniony jest od przypadku - czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy zatem rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny/przykładowy i typowy wyróżnik gry losowej, i to bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku. Trafna jest zatem teza, że dla zakwalifikowania gry jako gry losowej, przypadek nie musi być elementem głównym, czynnikiem przesądzającym i z tego względu decydującym o wyniku gry. Skład orzekający nie przychyla się natomiast do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 1 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 71/12 (publ. w CBOSA). Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest od niego niezależny i tym samym nieprzewidywalny i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry (por. wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 1506/15 i powołane tam orzecznictwo; publ. w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy wynik gry zależy od czasu udzielenia odpowiedzi (pozytywnej) na zadane pytanie, uczestnik gry nie w pełni zaś ma wpływ na czas, w jakim jego odpowiedź dotrze do organizatora konkursu, sama ta potencjalna możliwość wpływu przypadku na wynik konkursu przemawia za przyjęciem, że wynik ten - jako niezależny od uczestnika konkursu - jest w istocie przypadkowy. Wbrew zatem zarzutowi podniesionemu w punkcie 1 skargi kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował wykładnię tego przepisu przez orzekające w sprawie organy administracyjne, uznając ją za zgodną z prawem. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wypowiedział się w tej sprawie co do właściwości wszelkich sieci teleinformatycznych. Rozważania i ocena prawna Sądu I instancji ograniczone bowiem były do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W świetle wskazanej powyżej, prawidłowej wykładni przez Sąd I instancji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., prawidłowość jego zastosowania i zasadność rozstrzygnięcia, czy konkurs, którego wniosek spółki dotyczył, jest grą losową - loterią audioteksową, wymagało ustalenia, czy wynik tego konkursu był zależny od przypadku w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie podważana jest przez autora skargi kasacyjnej zarzutami oznaczonymi pkt 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należy uznać, że wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Spółki, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, wszechstronnie rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny, nie naruszając zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Spoczywa na nich obowiązek wyczerpującego zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl zaś art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia, czy sposób rejestrowania SMS-ów przez system teleinformatyczny w konkursie był zawsze losowy, nadto strona zakwestionowała powoływanie się przez organ na pismo UKE i stwierdzenie na tej podstawie, że system telekomunikacyjny nie działa sprawnie, co Sąd uznał za wystarczające i udowodnione. Tymczasem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tym konkretnym konkursie czas udzielenia odpowiedzi na pytanie konkursowe przez każdego z uczestników był mierzony indywidualnie, a laureatem nagrody była osoba, która uzyskała najkrótszy czas odpowiedzi na pytanie konkursowe liczony od momentu wysłania przez system pytania do uczestnika do momentu wpłynięcia do systemu odpowiedzi na to pytanie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że powyższe stanowisko nie jest trafne, niezasadnie bowiem skarżąca kwestionuje wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) u.g.h. dokonaną w sprawie (zaakceptowaną przez NSA, o czym była mowa powyżej) twierdząc, że dla uznania konkursu za grę losową konieczne jest wykazanie istnienia w stanie faktycznym sprawy wpływu czynnika losowego na wynik gry (tj. ustalenie, czy faktycznie wystąpiły nieprawidłowości w działaniu sieci informatycznej lub przypadkowe zdarzenia i wpłynęły one na wynik gry), a nie hipotetycznego zaistnienia czynnika losowego mającego wpływ na wynik gry. Niezasadnie bowiem skarżąca kasacyjnie uważa, że z art. 2 ust. 1 pkt. 11 u.g.h. wynika, że wynik gier losowych "musi zawsze zależeć od przypadku", a nie "może zależeć od przypadku" (str. 14 skargi kasacyjnej). Prawidłowa wykładnia omawianego przepisu została podana we wcześniejszej części uzasadnienia, a stanowisko skarżącej kasacyjnie jest błędne.

Przyjmując prawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 11 u.g.h., dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez WSA, zbędne było przeprowadzanie dalszych dowodów w sprawie, a w szczególności powoływanie biegłego. Prawidłowo uznano w sprawie, że nie było potrzeby powoływania dowodu z opinii biegłego, bowiem nie wymagała ona wiadomości specjalnych, a organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego mógł ustalić charakter przeprowadzonego konkursu i wykazać w nich element losowy. Ustalanie ex post czy w konkursie występuje element losowy, na podstawie analizy rzeczywistego przebiegu konkursu, byłoby niezasadne także z tego powodu, że wystąpienie o zgodę na urządzenie loterii audioteksowej, stosownie do art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze u.g.h., powinno mieć miejsce przed, a nie po przeprowadzeniu tej loterii. Zatem to przed jej urządzeniem winna zostać dokonana ocena elementu losowości.

Element losowości w wyżej zaprezentowanym rozumieniu, wynikał w zakwestionowanym konkursie już z samego Regulaminu konkursu. Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt a/ oraz § 4 ust. 2 pkt a/ nagrodę miał otrzymać uczestnik, którego wiadomość zostanie jako pierwsza zarejestrowana w systemie Integratora, a nie ten uczestnik, który udzielił odpowiedzi jako pierwszy. Treść § 3 ust. 22 przewidywała natomiast, że "Organizator nie ponosi odpowiedzialności za zgłoszenia zagubione przez system SMS, błędne treści przesyłane SMSem, indywidualne ustawienia telefonów komórkowych oraz sposoby ich konfiguracji, a także ustawienia występujących u operatorów sieci komórkowych, które uniemożliwiają uczestnikowi konkursu poprawny w nim udział". Organizator wyłączył zatem w Regulaminie swoją odpowiedzialność za niedotarcie wysłanych przez uczestników SMS-ów pod wskazany numer, przeciążenie sieci operatorów telekomunikacyjnych, których skutkiem będzie dostarczenie głosów uczestników poza regulaminowym czasem, a przez to brak możliwości ich uwzględnienia w konkursie. Zatem sama skarżąca już na etapie konstruowania Regulaminu uznała, że istnieją takie uwarunkowania, na które nie ma wpływu. Analogicznie - takiego wpływu nie mogli mieć również uczestnicy konkursu.

Należy zatem uznać, że sposób liczenia czasu udzielenia odpowiedzi, który decydował o wygraniu konkursu – tzn. od wysłania wiadomości do uczestnika, do powrotnego zarejestrowania odpowiedzi w systemie organizatora, świadczy o tym, że w konkursie występował element losowości, gdyż czas ten zależał nie tylko od umiejętności (wiedzy) i zręczności uczestnika, lecz także od okoliczności niezależnych od niego ani od organizatora, takich jak architektura całości systemu telekomunikacyjnego, zasięg sieci, zależności dotyczące usytuowania uczestnika konkursu w sieci, a również i parametry sieci telekomunikacyjnych oraz ich poszczególnych części.

W konsekwencji uznać trzeba, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący. Organy celne przeprowadziły postępowanie, w toku którego zgromadziły materiał dowodowy wskazujący bez wątpienia na losowy charakter spornego konkursu. Jak ustaliły organy, przedmiotowy konkurs zawierał elementy niezbędne do uznania ww. projektu za loterię audioteksową, tj. uczestnicy wysyłali krótkie wiadomości tekstowe (SMS) przy użyciu publicznej sieci telekomunikacyjnej, podmiot urządzający loterię oferował wygrane pieniężne lub rzeczowe. Była to gra losowa, gdyż spełniała niezbędne trzy przesłanki łącznie: organizator oferował nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależał od przypadku, a warunki gry określał regulamin.

Oceniając mechanizm tego przedsięwzięcia zasadnie zwrócono uwagę, że otrzymanie wygranej uzależnione było nie tylko od udzielenia odpowiedzi odnośnie preferencji co do nagrody, ale i od osiągnięcia najkrótszego czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie finałowe wysłane do uczestnika przez organizatora konkursu. Czas ten mierzony był przez system integratora SMS od momentu wysłania przez system do uczestnika informacji zawierającej pytanie finałowe, do momentu wpłynięcia do systemu odpowiedzi na to pytanie. W przedmiotowym konkursie mechanizm wyłaniania laureatów wyczerpywał znamiona gry losowej, gdyż w sytuacji, gdy wielu uczestników starało się w danym czasie osiągnąć jak najlepszy (najkrótszy) czas, żaden z uczestników nie był w stanie przewidzieć, na którym miejscu się uplasuje. Element losowości występował na samym finiszu gry, bowiem nagrodę otrzymał nie ten uczestnik, który udzielił odpowiedzi jako pierwszy, lecz ten, którego wiadomość została jako pierwsza zarejestrowana w systemie Integratora. Zasadnie w rozpoznawanej sprawie uznano, że wynik konkursu zależał w szczególności od przypadku, pomimo elementu wiedzy występującego na końcowym etapie gry. Spełnienie warunku, jakim jest zarejestrowanie SMSa w systemie jako pierwszego w kolejności, uzależnione jest w znacznym stopniu od Integratora, operatorów sieci, z którymi Integrator konkursu podpisał umowy. Stopień obciążenia danej sieci oraz jej sprawność techniczna mają wpływ na kolejność rejestracji danego uczestnika gry w trakcie jej trwania. W przypadku zaś wpływu do systemu rejestrującego dwóch lub więcej wiadomości SMS jednocześnie, system dokonuje ich rejestracji w samodzielnie wybranej kolejności. W toku postępowania ustalono, że uczestnicy konkursu nie mieli jakiejkolwiek możliwości wpływu na proces zarządzania przez operatorów telefonii komórkowej i tym samym szybkość przesyłu wysłanego przez siebie SMSa przez system operatora sieci komórkowej i w dalszej konsekwencji na czas, w jakim jego odpowiedź dotrze do organizatora konkursu.Zasadnie uznano, że w grze, w której jeden z etapów zależał od przypadku, również wynik całej gry zależał od przypadku, a w konsekwencji miała charakter losowy. Z punktu widzenia uczestnika gry, uplasowanie się na pozycji premiowanej nagrodą było tak samo niewiadome, jak wybór zgłoszeń przypadkowych. Mechanizm konkursu, w którym wszyscy uczestnicy gry starali się spełniać warunki określone w Regulaminie, jednakże możliwość osiągnięcia najkrótszego czasu udzielenia odpowiedzi w systemie Integratora zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu, stanowiła dla uczestnika gry rozstrzygnięcie losowe.

Odnosząc się do argumentacji Spółki (str. 6-7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że w materiale dowodowym sprawy organy wykorzystały pismo Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] listopada 2012 r. "wydane w indywidualnej sprawie, nieznanej skarżącej", a "wobec braku jakichkolwiek informacji o stanie faktycznym, którego pismo dotyczyło, bezpodstawne i chybione było powoływanie się na jego treść w przedmiotowej sprawie", NSA stwierdza, że jak wynika z akt sprawy, powyższą opinię UKE Spółka uzyskała z Ministerstwa Finansów na co wskazuje w pismach: z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz z dnia [...] stycznia 2014 r. Pierwsze z nich adresowane jest do Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego i Gier w Ministerstwie Finansów, a drugie do Dyrektora IC w Warszawie. W obu tych pismach skarżąca odnosi się do treści opinii UKE stwierdzając, że jest to pismo "w sprawie zasad funkcjonowania sieci teleinformatycznej operatorów sieci komórkowych" formułujące "generalne tezy", z którymi Spółka się nie zgadza i polemizuje. Jak z tego wynika, nie tylko treść pisma, ale i szerszy kontekst jego wydania były skarżącej znane i stanowiły przedmiot jej wypowiedzi w toku postępowania przed organami celnymi (przed wydaniem decyzji w II instancji). Organy celne, jak też Sąd I instancji odniosły się do treści tego dowodu w sprawie, z którego wynika, że: "tylko dwa z sześciu etapów jaki musi pokonać SMS aby dotarł do odbiorcy zależą od uczestnika, pozostałe są od niego niezależne, zależą zatem od przypadku. Nadto odcinki te, które są niezależne od uczestnika zależą m.in. od obciążenia systemu telekomunikacyjnego. Pozostałe zaś "zależą od przyjętej architektury całości systemu telekomunikacyjnego, a także od usytuowania uczestnika konkursu w sieci oraz od parametrów w sieci oraz od parametrów i obciążenia systemu telekomunikacyjnego i jego poszczególnych części składowych." Owe pozostałe cztery etapy są zatem "niezależne od uczestnika konkursu" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe ustalenia organów celnych Sąd I instancji poddał prawidłowej ocenie uznając, że są one kompletne i wszechstronne. Analiza akt przedmiotowej sprawy dowodzi, że organ dołożył wszelkich starań, by w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny. Wielokrotnie wzywał kontrahentów skarżącej o przedłożenie wskazanych dokumentów. Pomimo ponowionych wezwań, spółka O. nie odpowiedziała, za co organ nałożył na nią karę. Dokonano zatem w sprawie wszelkich możliwych czynności mających na celu rzetelne ustalenie uzyskanego przez spółkę przychodu z organizacji gry. Wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dokumenty zostały następnie przez organ przeanalizowane i stanowiły podstawę dla ustalenia stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA nie miał zatem powodów by uznać, że materiał dowodowy był niekompletny, szczególnie wobec faktu, że twierdzenia skarżącej kasacyjnie spółki były oparte na wykładni przepisu art. 2 ust.1 pkt 11 u.g.h., która nie została podzielona przez NSA.

Nie mógł być też uznany za usprawiedliwiony zarzut oceny dowodów z naruszeniem granic ustawowej swobody (art. 191 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie zasadnie wskazuje się na potrzebę aktywności dowodowej strony celem wykazania korzystnych dla niej okoliczności (por. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2069/15, publ. w CBOSA). Zarzut swobodnej oceny dowodów - aby był skuteczny - nie może natomiast sprowadzać się do przedstawiania własnej oceny i negowania stanowiska prezentowanego przez organy.

Zauważyć należy, że Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do regulaminu przedsięwzięcia, umów zawartych pomiędzy Skarżącą z "O." S.A. (integratorem) z dnia: [...] lipca 2008 r., [...] listopada 2009 r. i [...] marca 2010 r., umowy integratora z "V." S.A. (obecnie "D." S.A.) wraz z aneksem nr 4 z dnia [...] lipca 2009 r. i jego załącznikami, umów i porozumień "V." S.A. z operatorami telekomunikacyjnymi, faktur wraz wyciągami z raportów o liczbie otrzymanych wiadomości SMS na nr 7301 i słusznie zaakceptował ich ocenę dokonaną przez organy jako zgodną z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że "Sąd bezpodstawnie oparł swoje ustalenia tylko i wyłącznie na informacjach podanych przez "V.", pomijając inne dowody znajdujące się w aktach sprawy i argumenty skarżącej wyrażone w odwołaniu, skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2015 r."[pic]

Ze wskazanych umów wynika, że koszty związane z przeprowadzeniem konkursu, również jego strony technicznej, ponoszone były z przychodu uzyskanego z konkursu. Okoliczność, że skarżąca Spółka nie znała firmy "V." S.A., nie zawierała z nią umowy i przez to - zdaniem skarżącej - wynagrodzenie tej firmy nie może być wliczane do przychodu stanowiącego podstawę do określenia wysokości kary, jest nieusprawiedliwione w warunkach ww. umów. W świetle warunków zawartych w ww. umowach takie wynagrodzenie mieściło się w kosztach pokrywanych z przychodu wygenerowanego w konkursie.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że integrator dysponował samodzielnie numerem 7301 i mógł go udostępnić skarżącej do przeprowadzenia konkursu, na warunkach zawartej umowy z "V." S.A. Ta ostatnia spółka dysponowała bowiem niezbędną infrastrukturą oraz umowami z operatorami GSM pozwalającymi na przetwarzanie wiadomości SMS o podwyższonej opłacie. W ramach umowy o współpracy "V." S.A. odpłatnie przydzielała i udostępniała integratorowi skrócone numery Premium dla potrzeb usług realizowanych przez tę spółkę. Z dowodów zebranych w sprawie (oświadczenia "V." S.A. z dnia [...] marca 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r.) jednoznacznie wynika rola "V." S.A. jako agregatora w przedmiotowym konkursie. Wskazany numer Premium był udostępniony przez agregatora Spółce "O." w okresie objętym konkursem w związku ze świadczeniem przez "O." usług na rzecz skarżącej. Numer ten był numerem wyłącznie zarezerwowanym i utrzymywanym dla jednego podmiotu, na potrzeby komunikacji SMS związanej z przedsięwzięciem "K" organizowanym przez skarżącą.

W konsekwencji, za niezasadny uznać zatem należy także zarzut podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej kwestionujący prawidłowość obliczonego przychodu z gry.

Z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o który mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Podstawę ustalenia wysokości kary pieniężnej stanowi przychód z gry. Sąd I instancji dokonując wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając istotę loterii audioteksowej prawidłowo uznał, że ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych przychodów przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier. Wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji integratora i agregatora jest wynagrodzeniem należnym od skarżącej, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. Prawidłowo zatem, zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 pkt 1 u.g.h., do przychodu wliczono wynagrodzenie spółki "V.", które stanowiło koszt organizacji konkursu, nie pomniejszając podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono szczegółową analizę zgromadzonej dokumentacji, a skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, by wynagrodzenie to obejmowało jakiekolwiek inne koszty niż związane z organizacją spornego konkursu.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza z poczynionych przez organ ustaleń, że przedmiotowy numer sms był zarezerwowany tylko dla konkursu "K", uznać należy, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości obliczenia przychodu w kontekście objęcia nim także dochodów z innych loterii: "S." i "O.2".

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podniesiony w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej. Na wstępie stwierdzić należy, że ten zarzut nie został w pełni poprawnie skonstruowany, co zawęża zakres jego rozpoznania przez NSA. Naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. upatruje bowiem skarżąca kasacyjnie w "błędnej ocenie stanu faktycznego polegającej na tym, że Sąd nie odniósł się do stanowiska skarżącej dotyczącej różnicy w ilości SMS". Tymczasem przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587).

W świetle powyższego, podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Analiza treści tego zarzutu prowadzi bowiem do wniosku, że w jego ramach skarżąca kasacyjnie próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanego przez Sąd ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca kasacyjnie polemizuje w ten sposób ze stanowiskiem przyjętym w sprawie, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalonego stanu faktycznego lub dokonanej oceny prawnej nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje w uzasadnieniu wyroku zawrzeć zwięzłe przedstawienie m.in. zarzutów podniesionych w skardze. Zasadne jest tym samym przyjęcie, że pisemne motywy wyroku winny odnosić się do tych zarzutów. Trzeba jednak mieć na uwadze, że wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego, zatem jego ewentualne uchybienie może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). NSA podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przez "wpływ", o którym mowa na gruncie powołanego przepisu, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 409/15, publ. w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie spółka nie wykazała tego typu związku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny tych zarzutów. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 4 804 354,95 zł, a w konsekwencji dlaczego skarga Spółki nie została uwzględniona. Tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji ww. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać zatem należy za niezasadny.

W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zasadnie Sąd I instancji oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie właściwie zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, a także według obowiązujących zasad postępowania. Organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, skutkiem czego zasadnie uznał, że przeprowadzone przez skarżącą przedsięwzięcie pod nazwą "K" był grą losową – loterią audioteksową, jak również prawidłowo dokonał wyliczenia kwoty przychodu z tytułu urządzenia loterii bez zezwolenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, obecny tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzone koszty obejmują wynagrodzenie za udział w rozprawie przed NSA profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem I instancji.