Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi ,,N" S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.615.2018.10.S.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 2 października 2018 r.) złożony przez N. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej braku opodatkowania wkładów pieniężnych na pokrycie Środków Obrotowych, rozliczeń kosztów i przychodów pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum, jak i pomiędzy Liderem a Zamawiającym, sposobu dokumentowania tych rozliczeń, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnerów z tytułu nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka ("Lider") jest główną spółką operacyjną w grupie N1. Podstawowym zakresem jej działalności jest realizacja projektów w ramach generalnego wykonawstwa na rynku nieruchomości i infrastruktury. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji robót budowlanych w drodze zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu (dalej: "Inwestycje"), Spółka może działać wspólnie (dalej: "Konsorcjum") z innymi podmiotami – N2., B. oraz B1. (dalej: Partnerzy, Konsorcjanci lub łącznie ze Spółką - Strony).

Zważywszy, że: Strony posiadają zaplecze kadrowe do wykonywania prac budowlanych, Strony posiadają wiedzę i praktykę w realizacji inwestycji budowlanych, oraz Strony są wyposażone w środki gwarantujące finansowanie prac.

Spółka wraz z Konsorcjantami rozpoczęta współpracę polegającą na wspólnym udziale w postępowaniach w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, a w efekcie także na wspólnym wykonaniu Inwestycji na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem (dalej: "Zamawiający"). Wszyscy Konsorcjanci wraz ze Spółką są wskazywani jako wykonawcy w umowach z Zamawiającym, co wynika również z art. 23 ust. 1 prawa zamówień publicznych. Dodatkowo, w umowach zawieranych z podwykonawcami wszyscy Partnerzy są wskazani jako nabywcy usług.

Spółka współpracuje z Partnerami w oparciu o wzorcowe umowy konsorcjum (dalej: "Umowa Konsorcjum"), w których występuje jako Lider reprezentujący Strony. Zdarzają się sytuacje, kiedy to Spółka występuje jako Partner. W takich przypadkach zasady rozliczania w ramach Konsorcjum są identyczne jak w podstawowym modelu.

Do zadań Lidera należy między innymi: ewidencjonowanie wszystkich przychodów i kosztów, wpływów i wydatków na odrębnych i wydzielonych kontach, zapewnienie systemu ich autoryzacji przez Strony, obsługa informatyczna i księgowa Konsorcjum, bieżąca obsługa.

Strony ustaliły, iż Lider Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie za świadczenia usług, o których mowa wyżej. Wysokość całkowitego wynagrodzenia netto należnego Liderowi Konsorcjum każdorazowo jest uzgodniona w Umowie Konsorcjum. Wynagrodzenie jest należne proporcjonalnie do postępu realizacji robót przez Konsorcjum i osiąganego z tego tytułu wynagrodzenia od Zamawiającego.

Strony ponoszą co do zasady solidarną odpowiedzialność w ramach wykonywanej Umowy Konsorcjum. W szczególności zgodnie z treścią Umowy, Strony odpowiadają wobec Zamawiającego za należyte wykonanie Inwestycji, w tym za wypełnienie w całości postanowień oraz pełne wykonanie zobowiązań wynikających z oferty, danych kontraktu oraz ewentualnych umów na realizację zamówień dodatkowych. Ponadto, odpowiedzialność solidarna ma również zastosowanie wobec osób trzecich - za wypełnienie w całości zobowiązań wynikających z umów podwykonawczych, umów o dzieło, umów dostawy, umów o świadczenie usług i innych umów zawartych przez Strony na potrzeby realizacji Inwestycji.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że każda ze Stron uczestniczy w określonych umownie proporcjach: a) we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z rozpoczęciem Inwestycji oraz jej realizacją; b) we wszystkich przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Inwestycji; c) w zyskach i stratach związanych z realizacją Inwestycji; d) w zapewnieniu środków finansowych w postaci wkładów pieniężnych, niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Inwestycji oraz jej realizacją, w zakresie, w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (dalej: "Środki Obrotowe"). Środki Obrotowe są wpłacane przez Strony na rachunek bankowy prowadzony dla Inwestycji. Są one przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w związku z nabywaniem w imieniu Stron różnych towarów i usług w zależności od zaistniałych potrzeb projektu, służących do realizacji zadań Konsorcjum, określonych w Umowie Konsorcjum.

W momencie zawarcia Umowy Strony nie są w stanie określić, jaki wynik zostanie osiągnięty w wyniku realizacji Inwestycji.

Stronom przysługuje prawo przejęcia do realizacji w ramach Inwestycji określonego zakresu prac, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony. W takim przypadku Strona, która przejmuje do wykonania określony zakres, jest zobowiązana do samodzielnego zawierania wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby ich wykonania na zasadzie podwykonawstwa, a druga Strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania w tym zakresie. W takich sytuacjach Strony występują jako podwykonawcy i wystawiają faktury za świadczone usługi. W przypadku usług wskazanych w załączniku 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), faktury wystawiane są na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka wskazała, że tego typu transakcje i rozliczenia nie są przedmiotem wniosku o interpretację.

Co do zasady, koszty i wydatki związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu umowy lub/i Środków Obrotowych.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że każdy z Partnerów przenosi w okresach miesięcznych na Spółkę koszty poniesione bezpośrednio w związku z realizacją Inwestycji. Są to m.in.: wartość towarów i usług obcych nabywanych od podmiotów trzecich, koszty najmu i leasingu maszyn i pojazdów, koszty zatrudnienia pracowników w tym koszty składek na ubezpieczenia społeczne, koszty podróży służbowych, koszty zakupu paliw do maszyn i pojazdów, koszty usług informatycznych i telefonicznych.

Poniesione przez Partnerów koszty wynikają również z nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Innymi słowy, Partnerzy nabywają od podmiotów trzecich również usługi wymienione w powyższym załączniku.

Wszelkie wydatki i koszty podlegają podziałowi w okresach miesięcznych między Stronami zgodnie z ich udziałem w Konsorcjum.

Obciążenie Lidera przez Partnerów, jak również Partnerów przez Lidera ww. kosztami odbywa się poprzez wystawienie not księgowych (oba rodzaje dalej: "Noty księgowe"). Noty księgowe potwierdzają podział kosztów nabycia (przez Lidera bądź Partnerów) konkretnych towarów lub usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnerów, Spółka upoważniona jest do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a więc równocześnie Partnerów, jak i swoim własnym.

Zgodnie z Umową, po wystawieniu na rzecz Zamawiającego przez Spółkę faktury obejmującej wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Inwestycji (szeroko rozumiane usługi budowlane, w tym m.in. usług sklasyfikowanych w grupach: grupa 42.1 PKWiU - roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych: grupa 41.1 PKWiU -realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), Partnerzy w tym samym dniu obciążają Spółkę Notami księgowymi obejmującymi należne im wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w Konsorcjum. Przychody Partnerów kalkulowane są więc z faktur wystawianych wcześniej przez Spółkę na Zamawiającego.

Dodatkowo, Lider poza wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego, osiąga przychody z tzw. pozostałej sprzedaży. W tym przypadku po dokonaniu sprzedaży materiałów (np. pozostającego na budowie piasku) lub usług (np. wynajem kontenerów) do podmiotu trzeciego, osiągnięty przychód podlega rozliczeniu z Partnerami. Podział powyższych przychodów na Partnerów odbywa się w formie Not księgowych.

Podsumowując, Umowa Konsorcjum zakłada następujący model rozliczeń:

- Lider oraz Partnerzy uczestniczą w przychodach i kosztach, zyskach i stratach, wpływach i wydatkach Konsorcjum w ustalonych proporcjach,

- koszty związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w tym koszty bezpośrednie i pośrednie, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu Umowy lub/i Środków Obrotowych,

- Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego, będącego inwestorem,

- wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, koszty wynagrodzeń oraz podróży służbowych pracowników, są przenoszone w całości na Lidera w okresach miesięcznych w formie Not księgowych,

- również Lider, ponoszone koszty przenosi w okresach miesięcznych na Partnerów w przypadającym na nich udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi,

- po ukończeniu części lub całości prac w ramach Inwestycji, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu. Przychód z tego tytułu jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnerów, stosownie do wielkości udziałów Stron Konsorcjum w formie Not księgowych,

- w kwestii pozostałych przychodów osiągniętych przez Lidera podlegają one rozliczeniu z Partnerami. Podział przychodu pomiędzy Partnerów odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych.

Takie funkcjonowanie współpracy oparte jest na modelu konsorcjum finansowego, gdzie każdy z uczestników Konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Strony wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w Konsorcjum.

Z uwagi na występowanie powiązań pomiędzy B. oraz B1. podział udziałów został uregulowany odrębnie (wewnętrznie) między nimi. Na potrzeby realizacji Inwestycji, podmioty te zgodnie uznają, że wszelkie dokumenty rozliczeniowe będą wystawiane przez Lidera na B. Ponadto Spółka będzie wystawiać odrębnie dokumenty rozliczeniowe na N2.

Zainteresowane strony są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka wskazała, że Zamawiający na rzecz którego Lider będzie świadczył usługi budowlane, występować będzie w charakterze Inwestora. Lider wystawiać będzie fakturę sprzedażową na rzecz Inwestora w przedmiocie realizacji projektów budowlanych. Zawarta Umowa Konsorcjum będzie dotyczyła wielu zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu, do których będzie przystępować Konsorcjum. Może być to np. budowa dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przebudowa linii tramwajowej, budowa basenu czy innego obiektu kubaturowego itp. Lider nie będzie wystawiał faktur na poszczególne rodzaje czynności składające się na realizację Inwestycji, ale na konkretną Inwestycję. W związku z tym mogą to być: 1) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) -PKWiU 41.00.30.0; 2) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) - PKWiU 41.00.40.0; 3) roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych - PKWiU 42.11.20.0; 4) roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej -PKWiU 42.12.20.0; 5) roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli - PKWiU 42.13.20.0.

Odbiorcą prac realizowanych przez Partnerów jest Zamawiający, a nie Lider. Partnerzy razem z Liderem tworzą Konsorcjum i wspólnie wykonują prace na rzecz Zamawiającego. Partnerzy, w tym Lider, są członkami konsorcjum powołanego w celu realizacji określonej inwestycji i działającego na zlecenie Zamawiającego. Żaden z Partnerów konsorcjum nie działa na zlecenie Lidera konsorcjum lecz w związku z zawartą umową przez wszystkich członków konsorcjum z Zamawiającym na rzecz Zamawiającego. Wskazując na Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 1), podmiot sam klasyfikuje swoje produkty i usługi. Zważywszy na fakt, że to Wnioskodawca we Wniosku zadaje pytanie czy w ogóle Partner świadczy na rzecz Lidera usługi, Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania klasyfikacji, gdyż ta odnosi się właśnie do usług w rozumieniu u.p.t.u.

Spółka wskazała, że notami księgowymi będą dokumentowane wzajemne obciążenia w związku z ponoszonymi kosztami oraz przychodami, w celu rozliczenia kosztów i przychodów zgodnie z udziałem stron w konsorcjum - nie jest możliwe więc wskazanie PKWiU dla takich obciążeń. Przepisy u.p.t.u. nie odnoszą się do "rozliczenia kosztów" czy "rozliczenia przychodów", takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie tej ustawy. Usługi nie mogą być dokumentowane notami, co wynika bezpośrednio z przepisów podatkowych.

W stanie faktycznym Wniosku nie wskazano, aby Lider nabywał towary i usługi (na placu budowy) od innych podmiotów niż od podmiotów trzecich. Podobnie Partner nabywa towary i usługi od podmiotów trzecich. Natomiast Lider i Partner obciążają się wzajemnie kosztami tych towarów i usług.

Osiąganie przychodów przez Lidera i Partnera wiąże się ze świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego. Poza tym Lider osiąga przychody z tytułu sprzedaży towarów/świadczenia usług na placu budowy na rzecz podmiotów trzecich. Również te przychody są dzielone na Partnerów na zasadach takich jak podział kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wniesienie przez Strony wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na gruncie u.p.t.u.?

2) Czy podział (alokacja) kosztów oraz przychodów dokonywany pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest notami księgowymi?

3) Czy podział (alokacja) pomiędzy Stronami przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego stanowi czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym w prawidłowy sposób dokumentowany jest w formie not księgowych? W przypadku negatywnej odpowiedzi, tj. uznania że podział wspomnianych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, to czy Partnerzy są zobligowani wówczas do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na Lidera?

4) Czy wykonywanie czynności w ramach funkcji lidera Konsorcjum przez Spółkę, za które przysługuje jej wynagrodzenie, stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, a Partnerowi przysługuje odliczenie VAT z tego tytułu oraz z tytułu nabycia innych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Inwestycji?

W ocenie Spółki, wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych przez Strony, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie u.p.t.u. Alokacja/podział kosztów oraz przychodów dokonywana pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest notami księgowymi. W ocenie Spółki, podział pomiędzy Strony przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego stanowi czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym w prawidłowy sposób dokumentowany jest w formie not księgowych. W przypadku, gdyby organ zajął odmienne stanowisko w rozpatrywanej kwestii tj. uznał że alokacja powyższych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, zdaniem Spółki Partnerzy są wówczas zobligowani do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na Lidera. Zdaniem Spółki, wykonywanie czynności w ramach funkcji lidera Konsorcjum przez Spółkę, za które przysługiwać jej będzie wynagrodzenie, stanowić będzie odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, a Partnerowi będzie przysługiwało odliczenie VAT z tego tytułu, a także z tytułu nabycia innych towarów i usług wykorzystywanych do wykonania Inwestycji.

3. Postanowieniem z dnia 26 października 2018 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia, uznając, że mimo udzielenia przez Spółkę odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego opisu stanu faktycznego, jest on niewyczerpujący. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. organ II instancji utrzymał ww. postanowienie w mocy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 655/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz poprzedzające je postanowienie. Zdaniem Sądu I instancji, Skarżąca we wniosku oraz jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny istotny z punktu widzenia jego oceny prawnej i opisała mechanizm funkcjonowania konsorcjów, w których uczestniczy. Pytania Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadzały się do określenia, czy opisane w stanie faktycznym czynności uznawane są za świadczenie usług (dostawę towarów) w rozumieniu u.p.t.u. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca odniosła się szczegółowo do każdego pytania zadanego przez organ. W odniesieniu do klasyfikacji statystycznej dla prac budowlanych realizowanych w ramach konsorcjum na rzecz zamawiającego, Skarżąca wymieniła wyczerpująco rodzaje robót, jakie będą wykonywane w ramach konsorcjum na rzecz inwestora, ze wskazaniem PKWiU i wyliczeniem przykładów tych robót oraz wskazując, do jakiego rodzaju zamówień publicznych będzie przystępować konsorcjum. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu I instancji, Skarżąca przedstawiła zaistniały stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Dlatego w ocenie Sądu I instancji brak wydania interpretacji indywidualnej i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem naruszało art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.").

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1774/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS wniesioną od ww. wyroku.

4. W dniu 25 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS, ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 4 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 106a, art. 106b ust. 1, uznał, że z uwagi na okoliczności sprawy, w szczególności charakter relacji pomiędzy członkami Konsorcjum, w odniesieniu do wkładów o charakterze pieniężnym wnoszonych przez uczestników Konsorcjum na pokrycie Środków Obrotowych nie mamy do czynienia z odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów u.p.t.u., bowiem jest to jedynie element współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, czy podział (alokacja) kosztów oraz przychodów dokonywanych pomiędzy Stronami Konsorcjum podlega opodatkowaniu oraz czy może być dokumentowany notami księgowymi, organ wskazał, że rozliczenie kosztów i przychodów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji Inwestycji odpowiadające udziałowi procentowemu Stron w Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania Konsorcjum organ zauważył, że uczestnicy Konsorcjum z uwagi na swą odrębność prawnopodatkowną w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Ponadto wybierają oni spośród siebie podmiot, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą. Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego. Zatem "na zewnątrz", tj. wobec Zamawiającego, występuje tylko jeden podmiot, który dokonuje sprzedaży całości zamówienia - Lider Konsorcjum - który w zamian otrzymuje od Zamawiającego wynagrodzenie za całość wykonanych przez Konsorcjum prac. Musi zatem dojść pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum (będącymi odrębnymi podmiotami) do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania. Bowiem Lider nie mógłby dokonać sprzedaży całości zamówienia Zamawiającemu gdyby nie nabył wcześniej jego części składowych. Zatem w ocenie organu kwota, którą Lider przekazuje Partnerowi w istocie stanowi zapłatę za usługi i towary dostarczone Liderowi przez Partnera w ramach realizacji przez Partnera jego części projektu.

Podsumowując, mając na uwadze fakt, że w przypadku konsorcjum jego członkowie nie tracą swojej podmiotowości podatkowej i są odrębnymi podatnikami VAT organ uznał, że czynności dokonywanie pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się natomiast do "rozliczenia przychodów" czy "rozliczenia kosztów", takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy, tym samym nie można mówić o ich opodatkowaniu podatkiem VAT czy udokumentowaniu fakturami. Tak więc Lider jak i Partnerzy Konsorcjum powinni fakturami udokumentować wyłącznie wzajemną odsprzedaż towarów lub usług, a nie "rozliczenie przychodów" czy "rozliczenie kosztów".

Zatem, w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie otrzymane przez Partnerów (za procentowy udział wykonanych przez nich prac) od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego za całość wykonanych prac Konsorcjum, stanowi zapłatę za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenia zrealizowane przez Partnerów na rzecz Lidera w ramach wykonania przez Partnerów ich części projektu, tj. towary i usługi dostarczone przez Partnerów Liderowi. Również inne czynności dokonywane pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Natomiast sama czynność rozdziału/rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału procentowego w Konsorcjum (a więc nie obejmująca czynności dokonywanych pomiędzy nimi, stanowiących wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem), jako że nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Może być ona dokumentowana na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy u.p.t.u. i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 za nieprawidłowe.

Uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4, organ potwierdził, że Partnerom, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji, jako że są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania przez nich czynności opodatkowanych, pod warunkiem nie zaistnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 88 u.p.t.u.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko prawne strony za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2 i 3 (konkretnie w zakresie uznania, że wynagrodzenie otrzymane przez Partnerów za procentowy udział wykonanych przez nich prac od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego za całość wykonanych prac Konsorcjum, stanowi zapłatę za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia realizowane przez Partnerów na rzecz Lidera w ramach wykonania przez Partnerów ich części projektu, tj. towary i usługi dostarczone przez Partnerów Liderowi; uznania, że inne czynności dokonywane pomiędzy Liderem a Partnerami, stanowią w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami) oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106a u.p.t.u. do obustronnych rozliczeń między Skarżącą a Partnerami Konsorcjum, w efekcie czego świadczenia i inne czynności między Stronami zostały niesłusznie uznane za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT i podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, podobnie jak podlega opodatkowaniu VAT wynagrodzenie otrzymane przez Partnerów za procentowy udział wykonanych przez nich prac od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego za całość wykonanych prac Konsorcjum;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. - rozstrzygnięcie organu nie zostało wydane w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; trudno bowiem zaufać organowi w sytuacji, gdy wydaje względem Spółki rozbieżne rozstrzygnięcia w co prawda różnych ale analogicznych co do istoty rozliczeń podatkowych sprawach.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106a u.p.t.u. oraz naruszenia art. 121 § 1 O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zaskarżonej części.

7.3. Kwestią sporną jest zagadnienie, czy dokonywany pomiędzy Stronami Konsorcjum podział: 1) kosztów oraz przychodów, a także 2) przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego, stanowią czynności nieopodatkowane VAT, a tym samym dokumentowane są w formie not księgowych.

Zdaniem Skarżącej, wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowią czynność techniczno-rachunkową, która nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, a zatem powinna być dokumentowana innym dowodem księgowym aniżeli faktura, np. notą księgową.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że skoro w przypadku konsorcjum jego członkowie nie tracą swojej podmiotowości podatkowej i są odrębnymi podatnikami VAT, to czynności dokonywanie pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Otóż należy mieć na uwadze, że między Stroną a Partnerami zawarta została umowa Konsorcjum. Z treści wniosku wynika, że Partnerzy Konsorcjum mają realizować wspólne przedsięwzięcie, tj. realizację Inwestycji w postaci robót budowlanych w drodze zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu, bez wydzielania zakresu rzeczowego robót każdego z uczestników Konsorcjum. Umowa Konsorcjum zakłada, że: Lider oraz Partnerzy uczestniczą w przychodach i kosztach, zyskach i stratach, wpływach i wydatkach Konsorcjum w ustalonych proporcjach; koszty związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w tym koszty bezpośrednie i pośrednie, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu Umowy lub/i Środków Obrotowych; Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego; wszystkie koszty Partnerów są przenoszone w całości na Lidera w okresach miesięcznych w formie Not księgowych; również Lider, ponoszone koszty przenosi w okresach miesięcznych na Partnerów w przypadającym na nich udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi; po ukończeniu części lub całości prac w ramach Inwestycji, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu, a przychód z tego tytułu jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnerów, stosownie do wielkości udziałów Stron Konsorcjum w formie Not księgowych; w kwestii pozostałych przychodów osiągniętych przez Lidera podlegają one rozliczeniu z Partnerami; podział przychodu pomiędzy Partnerów odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych.

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wystarczającą formą ich udokumentowania jest nota księgowa (tak też NSA w wyrokach m.in. z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1898/18, z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1383/19, z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1685/20, z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13).

Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku z dnia 10 październiku 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Warto tu wskazać przykładowo na orzeczenia NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, by rozliczenia następowały w wykonaniu usług świadczonych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Skarżąca świadczy (wraz z partnerami konsorcjum) usługi na rzecz Zamawiającego, a usługi te są dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez Lidera konsorcjum i rozliczanymi między Partnerami Konsorcjum w ustalonym stosunku procentowym wskazanym w Umowie Konsorcjum. Tożsama sytuacja odnosi się do podziału kosztów oraz innych przychodów pomiędzy Partnerami Konsorcjum. Dokonywanie względem siebie rozliczeń wewnętrznych nie oznacza, że towarzyszy tym rozliczeniom świadczenie usług lub dostawa towarów, jak błędnie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcą (w sprawie: Zamawiającym) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Dychotomiczny podział na gruncie u.p.t.u. czynności na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy konsorcjant jest odrębnym podatnikiem VAT. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez lidera będzie w takiej sytuacji wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi zbiorowo w świadczeniu usług na rzecz usługobiorcy.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie należy dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. W tym samym tonie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, stwierdzając, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Zatem błędnie przyjął organ interpretacyjny, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, jakim jest konsorcjum, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wymagającymi udokumentowania fakturami VAT.

Z powyższych względów za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 106a u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że zasługuje on na uwzględnienie, z kilku wymienionych poniżej względów.

Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się Skarżąca we wniosku, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych przez skarżącą interpretacjach było błędne. Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 O.p. i konsekwencją stosowania w praktyce zasady zaufania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak było jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do przywoływanych przez Skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, czy też wskazywanych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS.

Co więcej, naruszenie określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania ujawniło się również w braku uwzględnienia przez Dyrektora KIS, uprzednio wydanych wobec Skarżącej Spółki interpretacji indywidualnych, dotyczących tożsamego zagadnienia prawnego, w niemalże identycznych stanach faktycznych, w których to organ uznał, że rozliczenia wewnętrzne między uczestnikami konsorcjum polegające na przeniesieniu przez lidera wynagrodzenia należnego od zamawiającego w wynikających z umowy konsorcjum częściach oraz rozliczenia przychodów i kosztów, nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, Dyrektor KIS nie uwzględnił własnego, jednolitego stanowiska przedstawionego Skarżącej w wydanych wobec niej interpretacjach indywidualnych. Zasadnie podniosła zatem Skarżąca, że brak konsekwencji organu interpretacyjnego w rozpatrywaniu analogicznych spraw, wobec tego samego podmiotu, skutkujący wydaniem sprzecznych w swej istocie interpretacji indywidualnych, narusza zasadę zaufania do organów.

7.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części uznającej stanowisko prawne strony skarżącej za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).