Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 411/22 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sąd pierwszej instancji), wyrokiem z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 411/22 oddalił skargę M. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (organ drugiej instancji) z dnia 25 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. M. S. od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skargę kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej powoływanej jako: P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 25 maja 2022 r. pomimo, że organ dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 121 § 1 Op., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, jak również naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej przez NSA na rozprawie,

zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenia i o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

4.3. Nie można było uznać za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oddalił skargę na wskazaną na wstępie decyzję w sytuacji, gdy podstawa faktyczna tej decyzji została przez organ drugiej instancji ustalona z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 Op., art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne były adekwatne do stanu faktycznego, który objęty jest hipotezą normy określonej przez przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który organy podatkowe zastosowały w sprawie skarżącego. W rozpoznanej sprawie za pomocą dowodów wskazanych w zaskarżonej decyzji wykazano, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT wykazujące w swej treści dostawy paliwa przez A. R., prowadzącego działalność pod nazwą E., są dokumentami stwierdzającymi czynności niedokonane przez ten podmiot. Dowody zebrane w sprawie w postępowaniu podatkowym potwierdziły okoliczność niedokonania przez A. R. oleju napędowego. W toku postępowania ustalono, że podmiot ten zajmował się sprzedażą różnych substancji, które w istocie nie stanowiły paliw silnikowych. W tej sytuacji zasadne było uznanie, że zakwestionowane u skarżącego faktury nie dokumentują transakcji zakupu oleju napędowego i przez to są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

4.4. Nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których ustalenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji zostało dokonane z naruszeniem art. 191. W sprawie podatkowej okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom organy podatkowe uznały, że skarżący przynajmniej powinien był przypuszczać, że dokonując tych transakcji i przyjmując faktury od A. R. bierze udział w oszustwie podatkowym. W pełni uzasadnione jest stanowisko sądu, według, którego wątpliwości co do legalnego charakteru przedmiotowych czynności powinny wzbudzić następujące okoliczności: 1. dokonywanie transakcji bez zweryfikowania tego kontrahenta pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności, 2 dokonywanie transakcji bez podpisania umowy z kontrahentem, która określałaby wzajemne prawa i obowiązki skarżącego i kontrahenta oraz zabezpieczałaby ich interesy, 3. brak dokumentów dotyczących sprawdzenia koncesji, 4. płatności wyłącznie gotówką bez pokwitowania zapłaty, 5. brak pokwitowań odbioru towaru, 6. Nawiązanie współpracy z A. R. w okolicznościach, których skarżący nie potrafił opisać ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych.

Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Warszawie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów dokonany na podstawie art. 191 O.p. jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

4.5. W rozpoznanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez to, że organy podatkowe jako dowody w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego wykorzystały dowody pochodzące z postępowania podatkowego i karnego prowadzonego w stosunku do A. R. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.

4.6. Możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgormadzonych w innych postępowaniach potwierdził TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Zagadnienia tego dotyczy też wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którym rozstrzygnięto wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni Dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa

do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. TSUE także w tym wyroku stwierdzono, że dowody pochodzące z innych postepowań mogą być wykorzystane w sprawie innego podmiotu pod warunkiem przedstawienia ich temu podmiotowi przed wydaniem decyzji. W rozpoznanej sprawie skarżącemu

umożliwiono zapoznanie się z dowodami stanowiącymi podstawę wydania

zaskarżonej decyzji, także z tymi dowodami, które pochodziły z postepowań pochodzących z postępowań prowadzonych w stosunku do A. R. W skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione argumenty merytoryczne, które mogłyby podważyć ocenę stanu faktycznego dokonaną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji. Nie wskazano na nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, które mogłyby świadczyć o tym, że rzeczywisty przebieg zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy był inny od tego, który przyjęto z podstawę zaskarżonej decyzji. Samo twierdzenie, wskazujące na to, że zeznania składane przez A. R. mogłyby mieć inną treść, gdyby były przez niego składne w charakterze świadka w sprawie skarżącego, a nie w charakterze strony w postępowaniach prowadzonych w stosunku do samego A. R., należało ocenić jako ogólne sugestie oparte wyłącznie na przypuszczeniach nieopartych na rzeczywistych okolicznościach faktycznych.

4.7. Nie mogły zostać też uznane za podstawę uzasadniająca uwzględnienie skargi kasacyjnej zawarte w niej twierdzenia, według których w postępowaniu podatkowym z naruszeniem prawa odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że został on sformułowany w sposób ogólny, gdyż nie wskazano jakie konkretnie miały to być dowody i jakie okoliczności faktyczne - istotne dla sprawy – można było ustalić przy pomocy tych dowodów. Nie wskazano też przyczyn, dla których okoliczności te mogłyby wpłynąć na ustalenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji w kształcie korzystnym dla skarżącego. Wobec nader ogólnego charakteru omawianego zarzutu należało stwierdzić, że skarżący nie wykazał wpływu podnoszonego przez niego uchybienia na wynik sprawy. Oznacza to, że w zakresie tego zarzutu nie został sformułowana prawidłowa podstawa kasacyjna, która w zakresie naruszenia prawa procesowego powinna wskazywać naruszenie przepisu lub przepisów prawa procesowego oraz potencjalny lub rzeczywisty wpływ tego naruszenia na wynik sprawy w stopniu istotnym (art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Podniesienie w skardze kasacyjnej omawianego zarzutu nastąpiło bez powołania naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten określa obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony a także przesłanki do nieuwzględnienia takiego wniosku. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dlatego do skutecznego zarzucenia w skardze kasacyjnej nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji uchybienia polegającego na bezzasadnym nieuwzględnieniu przez organ wniosku dowodowego strony konieczne jest sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu odwołującego się wprost do naruszenia art. 188 O.p.

4.8. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wynikające z tego przepisu związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).

W świetle tych konstatacji brak sformułowania w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, zarzutu wskazującego wprost na naruszenie art. 188 O.p. powoduje nieskuteczność zawartych w tej skardze twierdzeń o tym, że organy podatkowe bezzasadnie nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę.

.4.9. Skoro w rozpoznanej sprawie skarżący poprzez zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć - dokonanych w sprawie w postępowaniu podatkowym – ustaleń faktycznych, według których skarżący poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku VAT nierzetelnych faktur wystawionych na jego rzecz przez A. R. wziął udział w oszustwie podatkowym i działał przy tym w warunkach wyłączających działanie w dobrej wierze, to nie można było uznać za zasadny także zarzutu naruszenia w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA