II GSK 794/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-12	
Data wpływu	2024-04-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Korycińska
Wojciech Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Czarnik	
Symbol z opisem	652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
657	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	VI SA/Wa 3567/23	
Skarżony organ	Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 18; art. 176 § 1; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2561; art. 66 ust. 1; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej 5. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 3567/23 w sprawie ze skargi 5. Sp. z o.o. w S. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 16 marca 2023 r. nr 25/2023 w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od 5. Sp. z o.o. w S. na rzecz Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 3567/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę 5. Sp. z o.o. w S. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 16 marca 2023 r., nr 25/2023, w przedmiocie interpretacji indywidualnej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2023 r. 5. sp. z o.o. w S. wystąpiła do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia o wydanie na podstawie 109a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm., dalej: "ustawa o świadczeniach") interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczył obowiązku opłacania przez Spółkę składek zdrowotnych z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h.").

We wniosku wskazano m.in., że wspólnicy Spółki planują dokonać zmiany umowy spółki z o.o. i - w oparciu o art. 176 k.s.h. - zobowiązać siebie jako wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że w umowie Spółki zostanie określony rodzaj i zakres świadczeń, do których zobowiązani będą wspólnicy:

1) wspólnik, który pełni funkcję Członka Zarządu Spółki, zostanie zobowiązany do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

a) przygotowywaniu i opisywaniu dokumentacji rozliczeniowej, faktur, rachunków i innych dowodów księgowych dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozliczeń podatkowych co najmniej raz w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie wg stawki 100 zł za godzinę,

b) koordynacji comiesięcznych rozliczeń pracowników dla celów prawidłowego naliczenia płac z tytułu umów o prace i umów zlecenia i przekazywanie tych informacji do działu płac co najmniej raz w miesiącu w ilości 10 godzin miesięcznie stawki 100 za godzinę,

c) przygotowywaniu i tworzeniu dokumentacji związanej z realizowanymi przez Spółkę usługami, takiej jak umowy wykonawcze, dokumentacja techniczna co najmniej raz w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie wg stawki 100 za godzinę,

d) podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymanie klientów na rzecz Spółki, w szczególności polegające na przygotowywaniu ofert, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, odbywaniu spotkań i rozmów za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną, co najmniej dwa razy w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie wg stawki 100 za godzinę;

2) wspólnik, pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki, zostanie zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

a) tworzeniu, redagowaniu, umieszczaniu oraz usuwaniu treści na stronach internetowych Spółki w ilości co najmniej 5 wpisów w miesiącu, a także na profilach Spółki w mediach społecznościowych, w tym w szczególności tekstów, grafik, zdjęć oraz innych treści wizualnych i dźwiękowych w ilości co najmniej 3 postów w miesiącu. Maksymalny czas świadczenia może wynieść 10 godzin miesięcznie. Wspólnikowi będzie przysługiwać godzinowe wynagrodzenie w wysokości 100 zł za godzinę świadczonych usług;

b) administrowaniu serwerem online co najmniej dwa razy w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie wg zapotrzebowania Spółki i wg stawki 100 za godzinę;

c) przygotowywaniu i tworzeniu strategii rozwoju firmy i budżetu oraz ich comiesięcznej aktualizacji co najmniej raz w miesiącu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie wg stawki 100 zł za godzinę;

d) podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu koordynację procesów budowlanych podejmowanych przez Spółkę, w tym do przygotowywania i nadzorowania oraz poszukiwania możliwości inwestycyjnych w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie wg stawki 100 zł za godzinę.

W stosunku do tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie - czy w świetle przepisów ustawy o świadczeniach, ww. wspólnicy Spółki, którzy zostaną zobowiązani do powtarzających się świadczeń na rzecz Spółki zapisanych w umowie Spółki na podstawie art. 176 k.s.h. oraz są jednocześnie powołani do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego tylko z jednego tytułu do wynagrodzenia - na podstawie powołania do pełnienia funkcji członków zarządu?

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wypłata wspólnikom Spółki świadczenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 k.s.h., nie stanowi podstawy do podlegania przez nich obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Według Spółki w ustawie o świadczeniach wprowadzono zamknięty katalog podmiotów objętych obowiązkowym ubezpieczaniem zdrowotnym. Do tego katalogu nie należy wspólnik sp. z o.o. otrzymujący wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych określonych w art. 176 k.s.h.

Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia decyzją z dnia 9 lutego 2023 r., nr 9/2023/BP, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że świadczenia, które mają być wykonywane przez wspólników nie spełniają cechy periodyczności, a ich opis (organ podkreślił, że każda z wielu czynności każdego ze wspólników ma być wykonywana "co najmniej raz w tygodniu", "co najmniej dwa razy w tygodniu", "co najmniej raz miesiącu", w wymiarze do 100 godzin miesięcznie przez każdego ze wspólników) nie pozwala na ustalenie stałego rozmiaru świadczenia w jednostce czasu, co jest immanentną cechą świadczeń powtarzalnych, o których mowa w art. 176 k.s.h.

Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2023 r., nr 25/2023, wydaną na podstawie 109a ust. 1 ustawy o świadczeniach, art. 34 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r - Prawo przedsiębiorców w związku z art. 138 § 1 pkt 1 oraz z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 lutego 2023 r. nr 9/2023/BP.

Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia uznał, że opisany we wniosku stosunek prawny łączący wspólników ze Spółką nie mieści się w hipotezie normy prawnej z art 176 k.s.h. Wspólnicy - członkowie zarządu Spółki, jak wynika z treści wniosku - mieliby realizować świadczenie polegające na prowadzeniu spraw Spółki, co oznaczałoby zdaniem organu, że byłyby to świadczenia o charakterze ciągłym. W konsekwencji - stosownie do treści art. 2 k.s.h. - organ administracji uznał, że zasadne jest kwalifikowanie tak oznaczonego zobowiązania z zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego albo kodeksu pracy. Należało wiec przyjąć, że stanowią one tytuł do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, o jakim jest mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie jest ona niezgodna z prawem.

Sąd I instancji uznał, że uwzględniając cechy świadczeń opisanych we wniosku Spółki uzasadnione jest stanowisko, że świadczenia te sprowadzają się do stałego i bieżącego realizowania zadań przez okres i w wymiarze wskazującym na pracę stałą albo umowę zlecenia. Zwłaszcza, że każda z opisanych we wniosku czynności miałaby być wykonywana "co najmniej raz w tygodniu", "co najmniej dwa razy w tygodniu", "co najmniej raz miesiącu", w wymiarze do (maksymalnie) 100 godzin miesięcznie przez każdego ze wspólników. Taka konstrukcja zakresu świadczeń nie pozwala na ustalenie stałego ich rozmiaru w jednostce czasu, co jest nieodłączną cechą świadczeń powtarzalnych, o których mowa w art. 176 k.s.h.

Sąd podzielił stanowisko organu, który stwierdził, że wskazany przez Skarżącą we wniosku stosunek prawny nie mieścił się w hipotezie normy prawnej art. 176 k.s.h. Dokonując, stosownie do treści art. 2 k.s.h., kwalifikacji prawnej tak oznaczonego zobowiązania z zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego, Sąd uznał za prawidłowe przyjęcie takiej interpretacji, że natura opisanego stosunku obligacyjnego spełnia przesłanki tytułu do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, o jakim jest mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu II instancji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, ewentualnie wraz z kosztami stawiennictwa pełnomocnika na rozprawię według spisu kosztów, jeżeli zostanie przedstawiony.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 176 k.s.h. w związku z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2561) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że świadczenia opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniają cechy periodyczności i nie są świadczeniami powtarzalnymi, o których mowa w art. 176 k.s.h., a tym samym świadczenia te będą podlegały obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, podczas gdy świadczenia te są powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi, a co za tym idzie wypłata wspólnikom wynagrodzenia z ich tytułu nie stanowi podstawy podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa dotyczących podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego wspólnika zobowiązanego, na mocy umowy spółki, do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, organ administracji publicznej zasadnie uznał przedstawione w nim (w kontekście opisu stanu faktycznego) stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, albowiem wskazane we wniosku spółki czynności mają charakter świadczeń stałych, które nie odpowiadają hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 176 k.s.h., co aktualizuje przesłanki tytułu do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 176 k.s.h. w związku z art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez jego błędną wykładnię trzeba stwierdzić, że ani konstrukcja tego zarzutu, ani też prezentowana w jego uzasadnieniu argumentacja nie podważają oceny Sądu I instancji, z której wynika, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Wobec istoty spornej w sprawie kwestii wymaga przypomnienia, że z art. 176 k.s.h. wynika, że jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń (§ 1), a ponadto, że wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku oraz, że nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (§ 2), jak również, że w przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 3).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (zob. A. Kidyba t. 1 do art. 176, w: Dumkiewicz Małgorzata, Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1 – 300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024), istotą regulacji prawnej wynikającej z przywołanego przepisu prawa jest umożliwienie tworzenia takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą na wzajemne odnoszenie określonych korzyści, co w odniesieniu do spółki polega na pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, w odniesieniu zaś do wspólnika na możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Podkreśla się również – co jest nie mniej istotne z punktu widzenia istoty spornej w sprawę kwestii – że obowiązek, o którym stanowi art. 176 § 1 k.s.h. ma sens przy istnieniu więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, czy też handlowych między spółką a wspólnikiem, a ponadto – i niezależnie od tego, że świadczenia muszą mieć charakter niepieniężny – że cechą tego obowiązku jest jego powtarzalność, a w tym kontekście, że nie spełniają tego warunku świadczenia jednorazowe, ani też świadczenia mające charakter ciągły, czy też stały.

W świetle powyższego, jeżeli – jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wskazane i opisane w nim świadczenia niepieniężne miałyby polegać, w odniesieniu do wspólnika pełniącego funkcję członka zarządu spółki na ich wykonywaniu w zależności od ich rodzaju "co najmniej raz w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie", "co najmniej raz w miesiącu w ilości 10 godzin miesięcznie", "co najmniej raz w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie", "co najmniej dwa razy w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie", zaś w odniesieniu do wspólnika pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki na ich wykonywaniu w zależności od ich rodzaju "przez 10 godzin miesięcznie", "co najmniej dwa razy w tygodniu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie", "co najmniej raz w miesiącu w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie" oraz "w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie", to wbrew stanowisku skarżącej spółki nie ma podstaw, aby twierdzić, że tak opisany stan przyszły nie aktualizowałby obowiązku opłacania składek zdrowotnych z tytułu wynagrodzenia za tak określone i spełniane przez wspólników świadczenia (świadczenie pracy) na rzecz spółki.

Nie mają on bowiem, cechy świadczeń powtarzających się i periodycznych w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 176 § 1 k.s.h., lecz – jak w pełni zasadnie ocenił Sąd I instancji – charakter stały, albowiem sprowadzają się do stałego i bieżącego realizowania zadań przez okres i w wymiarze wskazującym na pracę stałą lub umowę zlecenia, o czym trzeba wnioskować przede wszystkim na podstawie tego argumentu, że mają być wykonywane "co najmniej raz w tygodniu", "co najmniej raz w miesiącu", "co najmniej dwa razy w tygodniu", czy też "przez 10 godzin miesięcznie" lub "w ilości nieprzekraczającej 30 godzin miesięcznie. Sposób, a w tym kontekście czas wykonywania tych świadczeń przekonuje o zasadności wniosku, że ich źródłem jest zobowiązanie do stałego, ciągłego i bieżącego ich realizowania.

Co więcej – i abstrahując już nawet od tego, że wobec przedmiotu tych świadczeń nie sposób jest przypisać im charakteru korporacyjnego, jak wymaga tego art. 176 § 1 k.s.h. (zob. w tej mierze również wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23) – nie sposób jest nie zwrócić uwagi na to, że przedmiot tych świadczeń nie uzasadnia również wniosku – zwłaszcza, że skarga kasacyjna nie wykazuje, że miałoby być jednak inaczej – że zobowiązanie wspólników do spełniania tych świadczeń na rzecz spółki miałoby być motywowane istnieniem jakichkolwiek więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, czy też handlowych między nimi, a spółką, co wynika z istoty – a co za tym idzie również celu – przywołanego przepisu prawa.

W rekapitulacji należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem stawiany w niej zarzut błędnej wykładni art. 176 k.s.h. w związku z art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.