Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.18.2024.17.AM UNP: 2401-24-319395 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest wydana wobec H.C. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.18.2024.17.AM UNP: 2401-24-319395, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 22 marca 2024 r. nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2020 r. w kwocie 543.400,48 zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Jak wynika z akt sprawy w 2020 r. dochody H.C. (dalej: podatnik, skarżący) z działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą H z siedzibą w C. opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych według liniowej 19% stawki podatku. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w badanym roku podatkowym była pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W zeznaniu PIT-36L za 2020 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3.467.307,53 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 3.277.931,57 zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 189.375,96 zł, podatek po odliczeniach 31.976,90 zł.

We wspomnianej decyzji z 22 marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) stwierdził:

1) zawyżenie przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 3.068.393,53 zł, w tym z tytułu sprzedaży maseczek o łączną kwotę 2.015.008,74 zł, wynikających z faktur VAT sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz niżej wymienionych podmiotów:

- A - z tytułu sprzedaży maseczek na kwotę 258.844,72 zł oraz z tytułu sprzedaży usług transportowych, marketingowych i sprzedaż rzeczy - Lenowo Yoga, iPhone Yoga 65, Huawei P9, Centrala telefoniczna na kwotę 32.500 zł,

- V sp. z o.o. sp. kom. z tytułu sprzedaży maseczek na kwotę 1.728.604,02 zł,

- V1 sp.j. - z tytułu sprzedaży maseczek na kwotę 4.860,00 zł, z tytułu sprzedaży rzeczy - tomografu okulistycznego, ultrasonografu okulistycznego, tonometru, oprawki probierczej i lamy szczelinowej na kwotę 420.884,79 zł,

- C z tytułu sprzedaży maseczek na kwotę 10.400,00 zł,

- H1. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży maseczek na kwotę 6.180,00 zł,

- Stowarzyszenie O z tytułu sprzedaży maseczek na kwotę 6.120,00 zł,

- W.K. Firma Handlowa – z tytułu wynagrodzenia z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków na nieruchomościach na kwotę 600.000,00 zł

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na łączną kwotę 2.335.617,09 zł (w tym o kwotę 1,609.907,41 zł z tytułu zakupu maseczek), wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez niżej wymienione podmioty:

- S Sp. z o.o. z tytułu zakupu maseczek ochronnych na kwotę 1.609.907,41 zł

- Z z tytułu wydatków na klimatyzatory, prace remontowe, odnowienie budynków aptecznych, dostosowanie pomieszczeń pod komorę hiperbaryczną na kwotę 150.078,70 zł

- V1 Sp. j. z tytułu wydatków na zakup usługi analiz rentowności prowadzenia aptek podczas pandemii i analizy zapotrzebowania i widełek cenowych na produkty związane z walką z COVID-19 na kwotę 50.000,00 zł

- M - z tytułu wydatków wynikających z faktur dotyczących wynajmu oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków na nieruchomości przy ul. [...] na kwotę 408.000,00 zł

- nieumorzonej wartości środków trwałych na kwotę 62.044,07 zł

- spłaty zadłużenia na kwotę 51.468,65 zł

- umorzenia środków trwałych na kwotę 4.118,26 zł

Naczelnik określił: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 398.914,00 zł, remanent początkowy w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalone przez organ podatkowy w kwocie 942.314,48 zł, remanent końcowy w kwocie 0,00 zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 543.400,48 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że skarżący nie nabył towarów i usług wykonanych przez S Sp. z o.o., Z, V1 Spółka Jawna oraz M oraz nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz kolejnych uczestników obrotu gospodarczego. Zarzucił także pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego, w tym zeznań szeregu świadków - uczestników obrotu gospodarczego, a opieranie dokonanych ustaleń o zeznania świadków, których wiarygodność zakwestionował sam organ podatkowy.

Wskazując na powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu odwołania, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podkreślił, że – jak już wielokrotnie akcentowano – podatnik pozbawiony jest czynnego udziału w tym postępowaniu - nie brał udziału w przesłuchaniu świadków i nie mógł zgłaszać wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie (na str. 7 – 16 zaskarżonej decyzji) opisał zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazując, że obejmuje on udostępnione przez Prokuratora z akt śledztwa: wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od lutego do grudnia 2020 r., rejestr VAT zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do lutego 2020 r., karty remanentów na 31.12.2019 r. oraz 31.12.2020 r., faktury, listy płac, wyciągi bankowe z rachunków firmy podatnika, dowody wewnętrzne, wydruki dotyczące amortyzacji środków trwałych, a także dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony na wezwanie organu do przedłożenia umów zawartych z kontrahentami, ewidencji środków trwałych, wydruku podatkowej księgi za styczeń 2020 r., dowodów potwierdzających wykonanie usług przez V1 Sp.j. oraz nabycie urządzeń, które zgodnie z fakturą z 28 kwietnia 2020 r. zostały sprzedane na rzecz tego podmiotu, dowodów wskazujących przyczynę likwidacji środków trwałych oraz aktu notarialnego dotyczącego budynku wpisanego do ewidencji środków trwałych. Wskazano także na podjęte w toku kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego dalsze czynności, w ramach których Naczelnik pozyskał informacje i dokumenty (w tym: protokoły kontroli podatkowych, protokoły z oględzin, wezwania, protokoły przesłuchań, wyniki kontroli), dowody z zeznań wielu osób przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych, bezskuteczne próby przesłuchania w charakterze świadków M.W. i K.D., przesłuchanie podatnika w charakterze strony.

Następnie na str. 16 do 51 przedstawiono ustalenia dotyczące transakcji i zakupu maseczek, na str. 51 do 55 – ustalenia dotyczące transakcji zakupu usług remontowych oraz klimatyzatorów od Z, na str. 54 – 55 – ustalenia w zakresie sprzedaży usług oraz rzeczy na rzecz A, na str. 55 – 59 ustalenia w zakresie transakcji z V1 (z wyłączeniem sprzedaży maseczek), na str. 59 - 73 ustalenia w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu dotyczących nieruchomości położonych w C. przy ul. [...], ul. [...] a oraz ul. [...], na str. 73 – 74 ustalenia w zakresie faktur wystawionych przez M, faktur wystawionych na rzecz W.K. Firma Handlowa, na str. 74 – 75 ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu dotyczących przejęcia długu, na str. 75 – 76 ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu dotyczących amortyzacji środków trwałych.

Przedstawiając stan prawny Dyrektor przywołał art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, art. 22 ust. 1, ust. 6 b, art. 22g ust. 1, art. 22m ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 6, pkt 8 lit. b), art. 24a ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a także § 10 i § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544). Zacytowano również art. 193 § 1, art. 23 § 1 pkt 1-3 i § 2 pkt 1 -2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, Dyrektor dokonując oceny zawartych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży maseczek ochronnych stwierdził, że transakcje te nie są rzetelne, a wskazane faktury faktycznie nie dokumentują czynności w nich wskazanych.

Z dowodów zebranych w toku kontroli i postępowania podatkowego dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami zakupu maseczek od S Sp. z o.o. (dalej: Spółka S) wynika, że nikt z zarządu ani też z pracowników ww. spółki nie brał udziału w organizacji transakcji zakupu maseczek, a następnie ich sprzedaży na rzecz firmy podatnika.

Na okoliczność przeprowadzenia transakcji sprzedaży maseczek Spółka S przedstawiła umowę zawartą z firmą P.H.U. H, dowód zakupu 1.000.000 sztuk maseczek z firmy S1 (HK) za cenę 470.000,00 USD oraz dowody przelewu na konto S1 (HK) łącznie 282.000,00 USD (47.000,00 USD + 235.000,00 USD), co oznacza brak zapłaty za 400 000 sztuk maseczek (188 000 USD/ 0,47szt/USD).

Z zeznań D.C. wynika, że Spółka S zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych. D.C. zeznał, że do zawarcia transakcji zakupu maseczek medycznych z Chin doszło przez znajomego L.T.. L.T. wiedział, że Spółka S ma słabą kondycję finansową, gdyż pracował przy pomocy finansowo-biurowo-prawnej. L.T. zaproponował D.C. jako wiceprezesowi Spółki S zrobienie interesu w taki sposób, że wskaże mu dostawcę i pomoże w przeprowadzeniu procesu importu dotyczącego maseczek medycznych. D.C. zeznał, że to L.T. znalazł odbiorcę maseczek - P.H.U. H. Stwierdził też, że spółka S nie płaciła za towar z własnych środków. Otrzymała od H.C. środki finansowe na pokrycie zakupu maseczek w formie przedpłaty. W tym celu zostało utworzone specjalne konto. D.C. dał dostęp do niego L.T., który udostępnił H.C. wgląd w to konto, bowiem to on wyłożył pieniądze na ten cel i chciał mieć wgląd w to, co dzieje z tymi pieniędzmi.

D.R. prezes zarządu Spółki S zeznał, że zawieraniem transakcji z H. C. zajmował się wspólnik D.C.. Pomysłodawcą nabycia maseczek, które następnie zostały sprzedane do firmy H. C. byli L.T. i R.G. i zawarto z nimi umowy o współpracy.

Udział L.T. w tej transakcji potwierdził również R.G., stwierdzając, że "Z tego co wie w zakupie tych maseczek pośredniczył L.T., który ma kontakty w Azji [...]. ktoś wcześniej przelał pieniądze na zakup tych masek w formie przedpłaty. [...] Była to jakaś firma z południa, bo tam woził maseczki. Transporty odbywały się do L. i do C. Woził te maski busem, który służył do działalności usług taxi. [...] Pan B.W. z G. był właścicielem tego samochodu i użyczał go bezpłatnie. Wynajmował również busa [...]. Faktura za wypożyczenie Fiata była na Spółkę S. [...] Pieniądze miał od [...] D.C.. Dostał przelewem środki na konto swojej mamy, którego jest pełnomocnikiem. Przelew był na konto mamy, ponieważ ma zajęte konta przez komornika. Z pieniędzy, które otrzymał od D.C., była to kwota ok. 500.000,00 zł opłacał koszty związane z transportem maseczek, zakupami paliwa do samochodów, opłaty celno-skarbowe (cło i VAT) oraz obsługę firmy D". Według wiedzy R. G. pomysłodawcą całej transakcji był L.T., to on zajmował się całością jej realizacji i sprowadzenia maseczek z Chin.

L.T., który w imieniu Spółki S zajmował się organizacją zakupu i sprzedaży maseczek zeznał, że dla podatnika mieli sprowadzić około miliona masek. Transakcja nie została zakończona z uwagi na drastyczny spadek cen masek i opóźnienia w dostawach. Dostarczyli podatnikowi ok. 600.000 — 700.000 sztuk masek. Pozostała część, czyli niespełna 500.000 sztuk czeka na sprzedaż w magazynie. Wskazana przez L.T. ilość maseczek, które miały być do dostarczone podatnikowi jest zbliżona do ilości wskazanej na ww. fakturach wystawionych przez Spółkę S na rzecz podatnika, tj. 701.000 szt. Jednakże zapłata dokonana przez wystawcę tj. ww. Spółkę faktur, zagranicznemu kontrahentowi była tylko za 600.000 szt. maseczek.

Z dowodów tych wynikają więc znaczne rozbieżności w kwestii ilości maseczek, które miały być faktycznie sprowadzone przez wystawcę faktur (1.100.000 szt.), wykazanymi na fakturze od S1 (1.000.000 szt.), tymi za które faktycznie nastąpiła zapłata (600.000 szt.), tymi które miały być przekazane podatnikowi (700.000 szt.), a ostatecznie pozostałymi na magazynie

(400.000 - 500.000 szt.).

Podczas przesłuchania D. R. oraz D.C. przedstawili m.in.:

- umowę sprzedaży zawartą 18 marca 2020 r. w C. pomiędzy Sprzedającym S Spółka z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika L.T. — oraz Kupującym - P.U.H. H dotyczącą sprzedaży maseczek;

- umowy o współpracy z 19 marca 2020 r. zawarte pomiędzy S Sp. z o.o. i L.T. oraz R.G. dotyczące obsługi transakcji zamówienia, sprowadzenia, poddania procedurze upaństwowienia i sprzedaży masek trójwarstwowych medycznych z Chin;

- polisę odpowiedzialności cywilnej za okres ubezpieczenia od 20 marca 2020 r. do 19 marca 2021 r. dla ubezpieczonej Spółki S;

- [...] z 15 maja 2020 r. wystawioną przez R Sp. z o.o. na rzecz S Spółka z o.o. dot. wynajmu samochodu dostawczego Fiat Ducato GA;

- Proforma lnvoice nr [...] z 20 marca 2020 r., wystawioną w języku angielskim, gdzie kupującym jest Spółka S, a sprzedającym S1 (HlK), której przedmiotem są maseczki na twarz 1.000.000 szt.;

- Wydruk wyciągu z rachunku bankowego firmy Spółki S, z którego wynikają przelewy środków na konto S1 (HK)dokonane 24 marca 2020 r. w kwotach 235.000 USD oraz 47.000 USD.

Dyrektor stwierdził, że z analizy dowodów i dokumentów wynika, że:

- w okresie przeprowadzania transakcji importu i sprzedaży maseczek kondycja finansowa Spółki S była bardzo słaba, nie dysponowała zatem środkami pieniężnymi na zakup masek;

- od około roku przed przystąpieniem do przedmiotowych transakcji Spółka S nie wywiązywała się z obowiązku terminowego składania deklaracji podatkowych;

- handel maseczkami był dla Spółki S zupełnie nowym doświadczeniem, spoza dotychczasowego profilu działalności, zaś doświadczenie w zakresie handlu maseczkami posiadał podatnik;

- pomysłodawcą i organizatorem całego przedsięwzięcia związanego z handlem maseczkami był L.T., wykonawcami byli L.T. i R.G., natomiast finansującym był podatnik;

- to L.T. ustalił ilość i cenę zakupu masek oraz wskazał ich nabywcę,

- rola Spółki S ograniczała się wyłącznie do wystawiana faktur sprzedaży maseczek na podstawie danych przekazywanych przez L.T. oraz rzekomego potwierdzania wiarygodności transakcji wielkością obrotów Spółki;

- przedmiotowa transakcja przeprowadzona została bez ryzyka gospodarczego dla Spółki S, bowiem L.T. wskazał dostawcę masek oraz ich nabywcę, który zapłacił należności za towar zanim Spółka S zapłaciła swojemu dostawcy;

- niesprzedane maski w ilości około 400.000 sztuk przechowywane są w garażu w G. należącym do R.G., którego Spółka S nie dzierżawi oraz nie płaci za ich przechowywanie;

- w celu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji Spółka S założyła nowe konto bankowe, które mimo obowiązku nie zostało zgłoszone do organu podatkowego, do którego upoważnieni byli L.T. i R.G., a według wiedzy D.C. do konta dostęp miał mieć także podatnik;

- pracownicy Spółki S Sp. z o.o. nie zajmowali się handlem maseczkami;

- należności celno - podatkowe oraz za organizację odpraw celnych regulowane byty przez R.G. z konta jego matki, ze względu na zajęcie jego kont przez komorników;

- według wiedzy D.C. maski dostarczane były przez R.G. jego własnym busem do C., a w rzeczywistości busami pożyczanymi, głównie do L.;

- maski sprzedawane były za pośrednictwem Spółki S, gdyż przyjaciele D.C. - L.T. i R.G., chcieli by Spółka też zarobiła na ich sprzedaży około 11.000,00 zł, tj. 1 grosz na maseczce;

- R.G. informacje o dostawie i transporcie masek dostawał od L.T., w całym okresie handlu maseczkami nie kontaktował się z D.C.;

- L.T. wskazał Spółce S, w jakim banku ma założyć konto do transakcji nabycia i sprzedaży maseczek;

- kwestią ubezpieczenia odpowiedzialności zarządu Spółki S, zajmował się prawnik podatnika;

- L.T. negocjował osobiście z podatnikiem, w wyniku czego doszło do przelania 250.000 USD na nowe konto Spółki S, natomiast D.C. nie brał w tym udziału.

Z powyższych ustaleń wynika, że obrót maseczkami w wykonaniu Spółki odbywał się wyłącznie fakturowo, tj. towar zakupiony w Azji był bezpośrednio dostarczany do finalnego odbiorcy. Przyjęto, że spółka S kupując maseczki nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W istocie nie posiadała żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, gdyż o wszystkim decydował L.T., działający w porozumieniu z podatnikiem. Na jego wiodącą w całym procedurze rolę, związaną z podejmowaniem decyzji wskazują zgodnie wszyscy przesłuchani w sprawie ww. świadkowie. Stwierdzają, oni, że to L.T. w przedsięwzięciu decydował od kogo towar w postaci maseczek ma być kupiony i komu sprzedany. Wskazywał ceny transakcji zakupu i sprzedaży, które odbywały się w systemie przedpłat. Natomiast Spółka S nie poszukiwała dostawców ani odbiorców, nie zabiegała o zawarcie umów handlowych, nie negocjowała cen, bo te elementy były jej wskazane przez L.T. i współdziałającego z nim podatnika.

S nie kształtowała ceny towaru, ani nie ponosiła odpowiedzialności za jego wady. Nie organizowała transportu, ani nie miała o nim żadnej wiedzy. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy tych transakcji dążyliby do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizacji własnego zysku. W przedmiotowej sprawie sytuacja natomiast przedstawiała się odwrotnie, ponieważ w schemacie obiegu towaru uczestniczy dodatkowo Spółka S. O fikcyjności transakcji świadczy brak typowych cech takich jak konieczność poszukiwania dostawców i odbiorców (gdyż tych wskazał L.T.), negocjowania cen, angażowania kapitału (obrót był bardzo szybki, następował w systemie przedpłat), czyli w zasadzie brak cech działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Ponadto Spółka S nie posiadała środków finansowych na zakup towarów, transakcje importu towaru sfinansowane były środkami przekazanymi na jej, specjalnie do tego stworzony rachunek bankowy.

Z powyższych ustaleń wynika, że obrót maseczkami w wykonaniu Spółki odbywał się wyłącznie fakturowo, tj. towar zakupiony w Azji był bezpośrednio dostarczany do finalnego odbiorcy. Przyjęto, że spółka S kupując maseczki nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W istocie nie posiadała żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, gdyż o wszystkim decydował L.T., działający w porozumieniu z podatnikiem, co potwierdzają wszyscy świadkowie. Spółka S nie poszukiwała dostawców ani odbiorców, nie zabiegała o zawarcie umów handlowych, nie ponosiła odpowiedzialności za jego wady, nie organizowała transportu, ani nie miała o nim żadnej wiedzy, co świadczy o fikcyjności obrotu. Ponadto Spółka S nie posiadała środków finansowych na zakup towarów, transakcje importu towaru sfinansowane były środkami przekazanymi na jej, specjalnie do tego stworzony rachunek bankowy.

Z zebranych dowodów wynika, że strony transakcji tj. podatnik i Spółka S praktycznie się nie znały. D.R. (prezes ww. spółki) oraz D.C. (wiceprezes ww. spółki) zeznali, że nigdy nie kontaktowali się osobiście i nie nawiązali z podatnikiem wcześniej kontaktów, natomiast obsługą transakcji w imieniu Spółki zajmowali się niezwiązani bezpośrednio ze Spółką L.T. i R.G. (na podstawie umów o współpracy). Z zeznań podatnika wynika, że nie pamięta on żadnej z tych osób. W trakcie przesłuchania 20 września 2022 r. podatnik zeznał, że było dwóch mężczyzn, z którymi się spotkał na stacji paliw pod Łodzią przy autostradzie. Z podatnikiem był A.G., aby to wszystko też sprawdzić, bo od jego żony podatnik uzyskał kontakt do Spółki S. Jeden był ubrany w płaszcz wojskowy. Podatnik kontaktował się telefonicznie bądź mailowo. Bez dostępu do dokumentacji nie pamięta jak ta osoba miała na imię. Z tego co pamięta miał na imię L. albo R. 5 września 2022 r. podatnik zeznał, że w tej chwili nie jest w stanie stwierdzić czy znane są mu nazwiska L.T., D.C. i D.R., bo było to 2,5 roku temu. Ponadto ani podatnik, ani nikt z jego firmy nie był osobiście w siedzibie Spółki S. Również osoby reprezentujące Spółkę S nie pamiętają szczegółów kontaktów z podatnikiem. Natomiast L.T. 20 października 2020 r. zeznał, że nie pamięta kto nawiązał kontakt z podatnikiem, ale na kilka tygodni przed transakcją, telefonicznie rozmawiał z podatnikiem i raz doszło do osobistego spotkania, było to pod L. w spotkaniu uczestniczył również R.G.. R.G. zeznał, że z tego co wie ktoś wcześniej przelał pieniądze na zakup tych masek. Szczegółów nie zna. Nie pamięta jego nazwiska. Była to jakaś firma z południa, bo tam woził te maseczki.

W trakcie przesłuchań 20 września 2020 r. podatnik zeznał, że kontakt na tę firmę dostał od A1.G., czego ona nie potwierdziła.

Na żadnym etapie transakcji towar nie był de facto w posiadaniu Spółki S. Spółka ta nie dysponowała też własnymi środkami na zakup maseczek, lecz otrzymała je od podatnika, który dokonał na konto tej Spółki 23 marca 2020 r. pierwszego przelewu w wysokości 1.242.000,00 zł. Spółka ta przelała na swoje konto walutowe 1.237.210,00 zł (23 oraz 24.03.2020 r.), a następnie 24 marca 2020 r. na rzecz wystawcy faktury zakupu maseczek, firmy S1 Limited: 47.000 USD oraz 235.000,00 USD (tj. 1.188.404,40 zł.). Natomiast pozostałe środki przelane przez podatnika na konto ww. Spółki w łącznej kwocie 494.000,00 zł (342.000,00 zł oraz 152.000,00 zł), jak wynika z zeznań świadka R.G. miały zostać wykorzystane na pokrycie kosztów transportu związanych z tymi transakcjami.

Środki te zostały przez podatnika przekazane na specjalnie do tego stworzony rachunek bankowy. Nie został on zgłoszony przez zarząd Spółki S na tzw. "białą listę podatników". Jak wynika z zeznań podatnika złożonych 5 września 2022 r. środki te uzyskał wcześniej od V Sp. z o.o. Sp. kom. (23 marca 2020 r. oraz 2 kwietnia 2020 r.), a więc od swego odbiorcy na podstawie faktury proforma.

Z analizy materiału dowodowego w zakresie dokonywania zapłat pomiędzy firmami występującymi na poszczególnych etapach obrotu maseczkami wynika, że podmioty wskazane na fakturach jako nabywcy maseczek albo nie dysponowały własnymi środkami na ich zakup, a środki te pochodziły od podmiotu znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, lub też w ogóle nie dokonali zapłaty, lub też wprawdzie dokonali zapłaty, lecz świadkowie nie są pewni wszystkich okoliczności transakcji.

Podatnik 20 września 2020 r. zeznał, że wszystkie maseczki od Spółki S sprzedał dalej. Stwierdził, że 1.000 szt. przekazano na autostradzie, 12.000 szt. było dla niego osobiście, ale nie pamięta jak je otrzymał, 582.00 szt. w kilku dostawach było do odbiorcy, a 106.000 szt. do przychodni podatnika na ul. [...] w C.. Natomiast, R.G., który w imieniu Spółki S miał zajmować się dostarczaniem maseczek nie potwierdził, że zna podatnika i się z nim spotkał. Wskazał co prawda, że woził maseczki, ale nie pamięta adresów, pod które je dostarczał.

Odnośnie transakcji sprzedaży maseczek (nabytych rzekomo od Spółki S) opisanych w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz: V Spółka z o. o. Spółka Komandytowa, A, V1 Spółka Jawna, C, H1 Sp. z o.o, Stowarzyszenie O, Dyrektor stwierdził, że również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1) Z zeznań Prezesa V Sp. z o.o. Sp. k. B.W. wynika, że nigdy nie spotkał podatnika. Całością transakcji zajmował się tata – B1.W., który prowadził firmę P Sp. z o.o. i to koordynował tę transakcję, negocjował ceny, sam odbierał towar. B.W. (rzekomo) kupował maseczki od podatnika i od razu były one przekazane do firmy jego taty. Faktury były wystawiane na jego firmę, on doliczał marżę i wystawiał faktury na firmę swojego taty. Z zeznań B1.W. wynika, że wszelkie środki na finansowanie ww. zakupów zostały przelane z konta walutowego B1.W. do firmy V Sp. z o.o. Sp. kom., a potem przelane podatnikowi w formie przedpłaty. Zeznania B1.W. potwierdzają to, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz V Sp. z o.o. Sp. kom. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

2) A.G. prowadzący firmę A, wykazany na fakturach sprzedaży jako nabywca 108.002 sztuk maseczek zeznał 14 września 2022 r., że transakcje te były fikcyjne. Nie nawiązał z podatnikiem żadnej współpracy. Transakcje te nie miały miejsca. Nigdy nie widział tych maseczek. Nigdy nie podpisywał żadnej faktury, nigdy od podatnika nic nie kupował ani też nie sprzedawał, nigdy nie dawał podatnikowi żadnych pieniędzy. To wszystko było poza jego wiedzą. Został wykorzystany. Natomiast podatnik zeznał, że w odniesieniu do transakcji z A.G. kontaktował się z A1.G., która prowadziła razem z mężem tę działalność. Pieniądze otrzymywał od A1.G. i z nią wszystko uzgadniał. Jednakże A1.G. 30 września 2022 r. nie potwierdziła tych zeznań i zeznała, że nie było nigdy takiej sytuacji, nie zapłaciła żadnych pieniędzy, nie miała za co płacić. Podatnik zeznał, że maseczki sprzedał za pośrednictwem A (którą reprezentowała A1.G.) do przychodni lekarskich - M1 sp. z o.o. i S2 sp. z o.o. A1.G. zeznała, że podatnik zadał jej (a nie mężowi) pytanie, czy może przez firmę jej męża sprzedać maseczki do swoich podmiotów i da im wówczas zarobić jakieś 5 groszy na maseczce. A1.G. wyraziła zgodę. Jednakże według niej te transakcje zakończyły się tym zapytaniem i nie doszły do skutku. Z mężem nigdy nie widziała tych maseczek. Dokumentację firmy A otrzymali od p. C. (księgowej zatrudnionej przez podatnika). Stwierdzili, że w ich dokumentach są faktury na nich wystawione, dotyczy to firm: S, M1, H. To były fikcyjne faktury, gdyż w żadnych takich transakcjach nie uczestniczyła. A.G. i A1.G. całkowicie zaprzeczyli zeznaniom podatnika oraz podważyli rzetelność transakcji wg faktur wystawionych na rzecz A, a tym samym nie ma dowodów na to, że maseczki nabył wskazany ww. podmiot.

3) Z zeznań wspólniczek Spółki V1 SPÓŁKA JAWNA oraz podatnika wynika, że de facto spółką tą zarządzał podatnik, który dysponował też dostępem do konta bankowego tej spółki. Z zeznań B.M. i I.S. wynika, że tak naprawdę nie wiedziały o żadnych transakcjach z podatnikiem, ani też że maseczki takie otrzymały. Podczas pierwszego przesłuchania w ogóle nie potwierdziły współpracy, a dopiero po okazaniu im faktur zmieniły zeznania jednakże nie pokrywały się one ze sobą (Wspólniczki próbowały dopasować zeznania do zaistniałych okoliczności i ukryć prawdziwą treść współpracy z podatnikiem, która de facto polegała na tym, że nie miały one żadnego wpływu na działania tej Spółki, gdyż ich rola ograniczała się wyłącznie do prowadzenia apteki. Nie ma więc żadnych dowodów, że Spółka te maseczki faktycznie nabyła i trafiły one do Spółki.

4) W przypadku pozostałych nabywców maseczek według wskazanych faktur wystawionych na rzecz C (nie zgłosiła się na przesłuchanie) oraz H1 Sp. z o.o. i Stowarzyszenia O, stwierdzono, że zapłaty za faktury miały miejsce 24 kwietnia 2020 r., a prezesi wskazanych podmiotów, potwierdzili, że transakcje się odbyły. Jednakże przedstawiciele tych podmiotów nie znali podatnika, a z dowodów wynika, że transakcje te zorganizował jego prawnik K.S.

Istotne są także zeznania R.G., który stwierdził co prawda, że rozwoził maseczki. Jednakże jego zeznania nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że zostały one dostarczone do podmiotów wskazanych na przedmiotowych fakturach. Świadek ten nie pamiętał dokładnie gdzie woził maseczki, w jakie miejsca i do jakich podmiotów. Zaakcentowano zatem, że Spółka S, podatnik oraz pozostałe podmioty nie dysponują dowodami potwierdzeń, wskazującymi kto, kiedy, gdzie odbierał maseczki i w jakich ilościach. Z żadnych dowodów nie wynika, aby fakturom towarzyszył towar w nich opisany. Wspomniane podmioty brały zatem udział w obrocie "pustymi" fakturami, którym nie towarzyszyły wskazane w nich operacje polegające na zakupie i sprzedaży towarów.

W konsekwencji stwierdzono, że podatnik nie przedłożył dowodów, iż poniósł wydatki na zakup maseczek od Spółki S, a następnie sprzedał je odbiorcom wskazanym na przedmiotowych fakturach. Uczestnicy transakcji nie byli nabywcami tych maseczek, między innymi dlatego, że nie nabyli prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Naczelnik nie naruszył zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nierzetelne faktury nie mogą stanowić podstawy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Podobnie

przychód, aby mógł być uznany za przychód z działalności gospodarczej (zdefiniowany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) musi być udokumentowany rzetelnymi dowodami. Kwoty wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych przez podatnika na rzecz ww. podmiotów należało zatem wyłączyć z przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 2020 r.

Zasadnie zatem stwierdził Naczelnik, że podatnik zawyżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 2.015.008,74 zł (wynikającą łącznie z wszystkich zakwestionowanych faktur sprzedaży) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 609.907,41 zł (wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę S).

Ponadto z wyciągów bankowych z rachunku firmy PHU H wynika, że są zaksięgowane na nim uznania tytułem faktur wystawionych przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r.

Podatnik otrzymał wskazane środki pieniężne i nie stanowią one przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przysporzenie to miało jednak charakter definitywny oraz bezzwrotny, a zatem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. u.p.d.o.f., stanowi ono (w łącznej kwocie netto 1.768.814,63 zł) przychód z innych źródeł.

Dalej, dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie usług remontowych takich jak: odnowienie i likwidacja uszkodzeń na budynkach aptecznych, remont pomieszczeń aptecznych, dostosowanie pomieszczeń pod komorę hiperbaryczną, w tym wniesienie, prace demontażowe oraz ponowny montaż oraz zakup klimatyzatorów wynikających z faktur wystawionych na łączną kwotę 150.078 zł przez firmę Z Dyrektor stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że T.B. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Wszystkie czynności w ramach działalności gospodarczej firmy Z wykonywał jego kolega P.M.. T.B. umożliwił P.M. wystawianie poświadczających nieprawdę faktur. Wobec tego bezsporne jest, że wykazane na fakturach czynności nie zostały dokonane przez firmę Z. Z zeznań T.B. wynika, że nie wiedział, co w ramach firmy Z robił jego kolega P.M.. P.M. kilka lat temu powiedział mu, że jego firma zbankrutowała i potrzebuje założyć nową firmę właśnie na niego. Wobec tego T. B. założył rachunek bankowy i wypłacał pieniądze na polecenie kolegi. W jego ocenie była to firma kolegi, on nią zarządzał. T. B. niczego nie kontrolował, jeśli chodzi o dokumenty, zajmował się tym wszystkim P.M..

Z powyższego wynika, że podmiot Z pomimo formalnego zarejestrowania w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz rejestracji dla celów VAT, w rzeczywistości nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej, a jego rola ograniczona była do wystawiania i przekazywania faktur.

Podatnik zawyżył zatem koszty uzyskania przychodu o kwotę 150.078,70 zł.

Odnośnie faktur dotyczących sprzedaży usług transportowych i marketingowych oraz rzeczy (Lenovo Yoga, iPhone Yoga 6S, Huawei P9), centrali telefonicznej na rzecz A Dyrektor stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego także wynika, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wykazała kontrola A.G. prowadził faktyczną działalność gospodarczą w zakresie transportu. A.G. sugerując się wieloletnią znajomością z podatnikiem powierzył mu prowadzenie księgowości swojej działalności gospodarczej. W wyniku udostępnienia wszystkich narzędzi umożliwiających wystawianie w jego imieniu faktur VAT, księgowania faktur zakupu i sprzedaży, przekazywanie do urzędu skarbowego rejestrów w formie plików JPK_VAT, deklaracji podatkowych i innych dokumentów A. G. w sposób świadomy przyczynił się do zaewidencjonowania w rejestrach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, "pustych" faktur, o czym A. i A1.G. wiedzieli.

Wobec tego kwoty wynikające z fikcyjnych faktur VAT wystawionych na rzecz A.G. należało wyłączyć z przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Ponadto w odniesieniu do uznanej za nierzetelną faktury nr [...] wystawionej 12 marca 2020 r. na rzecz A, która miała potwierdzać sprzedaż środków trwałych tj. Lenovo Yoga, iPhone Yoga, iPhone 6S, Huawei P9, Centrala telefoniczna zwrócono uwagę na fakt, że w poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował dokument DW nr [...] z 31 marca 2020 r. na wartość 4.118.26 zł dotyczący umorzenia sprzedanych środków trwałych Lenovo Yoga oraz centrali telefonicznej. Wobec powyższego w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że powyższy koszt nie ma związku z uzyskanym przychodem.

Tym samym Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik zawyżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 32.500,00 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 4.118.26 zł.

Następnie, dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie współpracy z V1 Sp. jawna Dyrektor wskazał, że przychody z tytułu sprzedaży rzeczy na kwotę 420.884,79 zł nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej podatnika za 2020 r. Wydatki dotyczące zakupu usługi analizy rentowności prowadzenia aptek podczas pandemii i analizy zapotrzebowania i widełek cenowych na produkty związane z walką z COVID-10 na kwotę 50.000 zł również nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wystawiona przez podatnika faktura nr [...] na kwotę netto 420.884,79 zł dotycząca sprzedaży tomografu okulistycznego, ultrasonografu okulistycznego, tonometru, oprawki probierczej lampy szczelinowej nie jest rzetelna i nie dokumentuje faktycznej transakcji w niej ujętej.

Wspólniczki tej spółki – B.M. i I.S. w trakcie pierwszego przesłuchania w ogóle nie potwierdziły współpracy w 2020 r. z firmą podatnika. Dopiero po przedstawieniu im faktur świadczących o tej współpracy podjęły się wyjaśnienia, na czym faktycznie współpraca ta mogła polegać. Z ich zeznań wynika, że apteka, którą zarządzały w ramach spółki była de facto we władaniu podatnika, miał on pełny wgląd w konto bankowe Spółki, jak też w jej dokumentację, którą prowadziła jego księgowa, czego B. M. i I. S. w ogóle nie kontrolowały. Wspólniczki nigdy nie widziały tego towaru, nie wiedzą co to za sprzęt, nie dokonywały żadnych płatności za fakturę. Ponadto, w dokumentach spółki zauważyły także fakturę sprzedaży tych rzeczy na rzecz A, gdzie należności za tę fakturę nigdy nie widziały. Także A.G. podczas przesłuchania 14 września 2022 r., na pytanie czy znany jest mu podmiot: V1 s.j. w C. i czy w ramach swojej działalności współpracował z tym podmiotem zeznał, że "to robił C. Na tę firmę też chyba były faktury. To wszystko jest fikcja".

Podatnik podczas zeznania potwierdził te transakcje. Nie są to jednak zeznania wiarygodne, skoro nie wiedział skąd pochodziły te urządzenia, bo nie ma dostępu do dokumentacji źródłowej. Podał, że urządzenia te u niego leżały. Nie był w stanie nic więcej powiedzieć, np. kiedy zostały zakupione. Nie pamiętał po co ta sprzedaż była.

Wobec powyższego kwotę netto 420.884,79 zł należało w świetle art. 14 ust. 1 ust. 1c ww. u.p.d.o.f. wyłączyć z przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej. Na rachunku bankowym firmy ujawniono płatność tytułem faktury [...] w kwocie 454.555,57 zł (brutto). Skoro podatnik otrzymał te środki pieniężne i nie stanowiły one przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. kwota netto w wysokości 420.884,79 stanowi dochód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Odnośnie faktury nr [...] z 22 września 2020 r. na kwotę netto 50.000,00 zł, wystawionej na rzecz podatnika przez V1 Sp.j., a dotyczącej zakupu usługi analizy rentowności prowadzenia apteki podczas pandemii COVID-19 oraz analizy zapotrzebowania i widełek cenowych na materiały/produkty/wyroby związane z walką z COVID-19 Dyrektor stwierdził, że poza tą fakturą podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Zeznał, że nie były potrzebne żadne podpisy osób z firmy, ponieważ to nie było pod żaden przetarg itp. Na potrzeby jednoosobowej działalności wystarczyły tylko notatki. Zeznał również, że sam z komputera ww. spółki pobrał dane dotyczące przedmiotowej usługi. Poprosił pracowników apteki o udostępnienie tych danych i z tego tytułu firmie V1 należało się wynagrodzenie. Podchodził do ich komputera i B.M., albo I.S., albo pracownicy apteki dawali mu te informacje, w ramach tego, że był współzarządzającym. Ponadto, zeznał, że sam wystawił ww. fakturę, dostarczył ją do księgowości (prowadzonej przez księgową podatnika), a następnie mając dostęp do konta Spółki dokonał płatności tytułem ww. faktury. Zdaniem podatnika wspólniczki nie musiały o tym nic wiedzieć. Natomiast z zeznań wspólniczek spółki wynika, że nic nie wiedziały o przedmiotowej transakcji i nie brały w niej udziału. Usług nie wykonały ani one ani pracownicy spółki, spółka nie nabyła takiej usługi od innych podmiotów. Wspólniczki Spółki nie dały podatnikowi pełnomocnictwa do zawierania transakcji w imieniu Spółki.

Wobec powyższego uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 50.000,00 zł.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących nieruchomości położonych w C. przy ul. [...], ul. [...]a i ul. [...].

Z materiału dowodowego wynika, że:

1) na rzecz firmy podatnika wystawione zostały faktury przez nw. podmioty: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska N Sp. z o.o. w C., ul. [...] za czynsz za dzierżawę na łączną kwotę netto 52.321,50 zł; Z1 Sp. z o.o. w C., ul. [...] za czynsz za dzierżawę na kwotę 38.559,46 zł; M.Z. w C., ul [...] za czynsz za dzierżawę i spłatę zadłużenia zgodnie z umową przejęcia długu z 7 marca 2020 r na kwotę netto 162.100, 00 zł; M w C., ul. [...] za najem i przeniesienie ogółu praw i obowiązków na nieruchomości przy ul. [...] na łączną kwotę 408.000,00 zł,

2) podatnik pod firmą P.H.U. H wystawił na rzecz W.K. Firma Handlowa faktury VAT na łączną kwotę 600.000,00 zł. Przedmiotem tych faktur było: "Zgodnie z umową: Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków C. ul. [...] płatność nr 1", "Zgodnie z umową: Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków C. ul. [...] płatność nr 2", "Zgodnie z umową: Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków C. ul. [...] płatność nr 3 - końcowa".

Do ww. faktur i dowodów dotyczących współpracy z podmiotami: M, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska N Sp. z o.o., Z1 Sp. z o.o., M.Z., W.K. Firma Handlowa, M.K. pełnomocnik podatnika przedłożyła umowy, które zostały opisane w zaskarżonej decyzji na stronach 9 - 15.

Z treści umowy dzierżawy z 4 marca 2019 r. wynika, że M.C., prowadząca firmę M, w celu zabezpieczenia przysługującej jej wobec O1 Sp. z o.o. wierzytelności, przejęła od tej spółki roszczenia o zwrot sumy nakładów (wybudowanych aptek) poczynionych przez tę spółkę na dzierżawionych przez nią nieruchomościach w C. przy ul. [...], [...] A oraz [...], a także prawo do czerpania z nich pożytków. Z zawartej umowy wynika także, że M.C. oddała podatnikowi w dzierżawę ww. nakłady, za co on zobowiązał się płacić czynsz. Do umowy tej odnoszą się wcześniej wskazane faktury, dotyczące wynajmu. Następnie zgodnie z umowami przeniesienia ogółu praw i obowiązków z 1 grudnia 2019 r. (3 szt.) M.C. przeniosła na rzecz podatnika ogół praw i obowiązków, w tym prawo do żądania zwrotu nakładów na budowę budynków (aptek). Do umów tych odnosi się faktura nr [...].

A1.G. - prezes O1 Sp. z o.o. oraz podatnik zeznali, że roszczenia te istniały. A1.G. zeznała, że nakłady dotyczą budynków - aptek postawionych na gruntach dzierżawionych od trzech podmiotów wymienionych w umowie, które dzierżawiły O1 tereny pod ww. apteki. Firma A1.G. nie występowała do ww. podmiotów o zwrot tych nakładów. W żadnej umowie nie było takich zapisów, bo jak stwierdziła "nie podpisaliby z nami umów, to w ogóle nie było brane pod uwagę". Ze złożonych zeznań wynika również, że aptekę przy ul. [...] można przenieść, ponieważ jest zbudowana z kontenerów. Natomiast dwie pozostałe apteki są trwale związane z gruntem. Natomiast z zeznań podatnika wynika, że były to nakłady na budowę budynków, w których mieściły się apteki w C. ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Podatnik rozumiał to tak, że stał się właścicielem tych nakładów z prawem do ich zwrotu przez właścicieli gruntów lub do przeniesienia własności gruntów w zamian za te nakłady. W grudniu 2019 r. sprzedał nakłady na ul. [...] i ul. [...] i za te pieniądze zwrócił wartość za zakup nakładów. Nakłady na ul. [...] nie zostały sprzedane.

Z zeznań A1.G. wynika szereg sprzeczności, co do oceny przedmiotowych transakcji. Z jednej strony zeznaje ona, że w umowach zawartych przez O1 Sp. z o.o. z właścicielami nieruchomości nie mógł znaleźć się zapis dotyczący prawa do żądania zwrotu nakładów poczynionych na nieruchomościach, bowiem podmioty te po prostu nie zaakceptowały takich warunków umów i dlatego Spółka nigdy nie występowała o zwrot roszczeń. Z drugiej zaś strony potwierdza, że te same roszczenia O1 Sp. z o. o. przewłaszczyła na M.C.. Brak logiki w takim sposobie myślenia skoro sama spółka nie występowała i nie mogła tego zażądać od właścicieli nieruchomości, ponieważ podmioty te nie podpisałyby umów, a jednak takie właśnie niepewne, niepotwierdzone roszczenia przeniesiono na M.C. celem zabezpieczenia przysługującej jej w stosunku do spółki wierzytelności.

Przesłuchani w charakterze świadków prezesi ww. podmiotów, tj. K.M. oraz E.W., będących właścicielami nieruchomości, na których posadowiono apteki nie potwierdzili istnienia takich roszczeń. Natomiast M.Z., właściciel nieruchomości w C. przy u. [...], potwierdził, że zawarł jako Wydzierżawiający z O1 Sp. z o.o. (Dzierżawcą) oraz firmą H (Przejmującym) umowę przejęcia długu z 7 marca 2020 r., w której jednak Dzierżawca i Przejmujący zrzekli się dochodzenia wobec niego zwrotu poniesionych nakładów i wskazał, że "(...) Nie było z mojej strony świadczenia wzajemnego, ja jedynie zgodziłem się na preferencyjne warunki zawarcia umowy. Teoretycznie o takie roszczenia mogła wystąpić Spółka(...)". Wobec powyższego zrzeczenie się prawa do żądania zwrotu nakładów nastąpiło 7 marca 2020 r. natomiast faktura nr [...] dotycząca przeniesienia ogółu praw i obowiązków na nieruchomość przy ul. [...] została wystawiona przez M na rzecz podatnika już po tym fakcie, bo dopiero 20 maja 2020 r. Z powyższego wynika, że M.C. przeniosła na podatnika roszczenia, których dochodzenia wcześniej się on zrzekł.

Jak słusznie podkreślił organ pierwszej instancji, fakt ten podważa prawdziwość tych transakcji, bowiem dotyczą one roszczeń, które faktycznie nie istniały. Ponadto transakcje te miały zostać przeprowadzone w związku z wierzytelnością, której istnienie wobec przytoczonych dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych jest bardzo wątpliwe i nie znajduje potwierdzenia w umowie zawartej 4 lipca 2019 r.

Odnośnie wskazanej wierzytelności dotyczącej prawa żądania przez M od O1 Spółki z o.o. zwrotu pożyczki z zeznań świadków wynikają całkowicie rozbieżne wyjaśnienia. Co do wysokości pożyczki (A1.G. wskazuje na 1.000.000,00 zł, natomiast M.C. na 600.000,00 zł); sposobu jej przekazania (A1.G. zeznaje, że M.C. przywiozła Jej gotówkę osobiście do domu, natomiast M.C. zeznaje że nikomu żadnej gotówki nie dawała, dokonała przelewu); charakteru prawnego stron umowy (M.C. zeznała, że występowała prywatnie, choć w umowie z 4 lipca 2019 r. występuje jako firma, zaś A1.G. zmienia zeznania, wskazuje najpierw, że to O1 Sp. z o.o. jest stroną umowy, a następnie że to ona prywatnie zawarła umowę pożyczki - choć w umowie z 4 lipca 2019 r. jako pożyczkobiorca wskazana jest spółka); charakteru prawnego urnowy (A1.G. wskazuje, że to była umowa pożyczki, natomiast M.C., że to nie była pożyczka i chyba stała się właścicielem udziałów).

W ocenie Dyrektora z zeznań tych świadków można wnioskować, że nie znają podstawowych treści ww. trójstronnej umowy, ich zeznania przeczą nie tylko sobie wzajemnie, ale też postanowieniom tej umowy.

Zdziwienie budzi również fakt, że spółka z o.o., jaką jest O1 zaciąga zobowiązanie w wysokości 1.000.000,00 zł od prywatnej osoby, która będąc w złej sytuacji finansowej zaciąga na ten cel kredyt w Banku, którego zresztą po "zwrocie pożyczki" przez pojawiającego się "nagle" H.C. nie spłaca. Natomiast podatnik nie mając swoich środków finansowych kupuje od niej wątpliwe roszczenia. Ponadto M.C. twierdzi, że z tymi pieniędzmi mogła zrobić co chciała, a kredyt spłaca do tej pory.

Zaskakujące jest także, że z zeznań M.C. wynika, że nie miała ona żadnej wiedzy o transakcjach wykazanych na wymienionych wcześniej fakturach i okolicznościach towarzyszących tym transakcjom. Ze złożonych przez nią 23 czerwca 2022 r. zeznań wynika, że współpraca polegała na zasadzie kupna sprzedaży budynków. To były trzy apteki i podatnik po kolei je kupował. Ona pożyczyła pieniądze firmie P1 (nie pamięta dokładnie nazwy firmy). Nie pamięta dokładnie też kiedy te pieniądze pożyczyła. Na zabezpieczenie mienia zabrała te trzy budynki, w których znajdowały się apteki. Jedna na [...], druga naprzeciwko szpitala P2 i trzecia jak się jedzie, koło komisariatu.

Nie pamiętała dokładnie adresów. Później pojawił się podatnik i odkupił od M.C. te budynki. M.C. stwierdziła, że zawierzyła tym ludziom i wzięła kredyt, ponieważ myślała, że na tym zarobi pieniądze. Zeznała, że w końcu podatnik spłacił tę pożyczkę po 25.000,00 zł. Odnośnie umów zawartych z podatnikiem przez M ww. zeznała, że nie zna się na tych umowach, ale podpisy na umowach są jej. Ponadto zeznała również, że na rzecz podatnika wystawiła ze swojego programu tylko dwie faktury. Są to faktury dotyczące wynajmu [...] i [...]. Pozostałe faktury wystawiała księgowa. Chciała tylko odzyskać swoje pieniądze. Podpis na fakturze [...] jest jej. Na temat transakcji wskazanej na fakturze nr [...] dotyczącej przeniesienia ogółu praw i obowiązków na nieruchomość przy ul. [...] M.C. zeznała, że wszystkim zajmowała księgowa, bo ona się na tym nie zna.

W ocenie Dyrektora zeznania M.C. są niewiarygodne. Przy czym niewątpliwie, to nie M. C. była osobą decyzyjną w zakresie zawieranych umów i wystawiania w ich następstwie faktur. Nie posiadała żadnej wiedzy co do okoliczności faktycznych i prawnych tych transakcji.

Wskazane na wstępie faktury wystawione przez M nie dokumentują transakcji w nich wykazanych, gdyż są nierzetelne podmiotowo. Przedstawione okoliczności wskazują, że podatnik nie nabył usług i roszczeń w sposób opisany na przedmiotowych fakturach, czego miał świadomość. Ponadto zeznania świadków tych transakcji są ze sobą sprzeczne. Rola wystawcy faktur ograniczona była do oparafowania wskazanych dokumentów (umów, faktur). M.C. nie miała realnego wpływu na zawarcie i przedmiot transakcji. Faktury te wyłącznie pozorowały sprzedaż i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Wobec powyższego Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik zawyżył koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 408.000,00 zł.

Odnośnie zaś zakwestionowanych faktur sprzedaży o numerach: [...], [...] i [...] wystawionych przez podatnika na rzecz podmiotu W.K. Firma Handlowa na łączną kwotę 600.000,00 zł organ odwoławczy stwierdził, że w żadnym razie nie dotyczą wynagrodzenia z tytułu przeniesienie ogółu praw i obowiązków dotyczących nieruchomości w C. ul. [...]. Sprzedaż dotyczy wyłącznie ul. [...] oraz ul. [...] w C., a fakt ten został potwierdzony przez podatnika podczas przesłuchania 5 września 2022 r. Potwierdzają to nadesłane przez pełnomocnika strony umowy, to jest umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków z 19 grudnia 2019 r. zawarta z firmą W.K. oraz umowa przejęcia długu z 7 marca 2020 r., z której wynika, że strony tej umowy, tj. Przejmujący (H.C.) oraz Dzierżawca (O1 Spółka z o.o.) zrzekły się dochodzenia wobec trzeciej ze stron umowy t.j. Wydzierżawiającego (M.Z.) wszelkich nakładów poczynionych na jego gruncie w czasie umowy dzierżawy z 12 marca 2017 r. (zawartej pomiędzy O1 Sp. z o.o. z M.Z.). Potwierdził to także świadek M.Z. Sam fakt, że na koncie podatnika znajdowały się wpłaty od firmy W.K., nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie tych transakcji. Również i w tym przypadku podatnik nie dysponował w ogóle środkami na rzekomy zakup od M.C. wskazanych na fakturach praw i obowiązków, gdyż pieniądze te przekazał dopiero po wpływie środków od W.K.

Z wyciągów bankowych z rachunku firmy podatnika wynika, że W.K. dokonał wpłat 15 kwietnia 2020 r. w kwocie 246.000,00 zł i w kwocie 246.000,00 zł oraz 25 listopada 2020 r. w kwocie 246.000,00 zł. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że nie został ujawniony rzeczywisty tytuł ww. wpłat. Przysporzenie to miało charakter definitywny i bezzwrotny. Wobec tego środki w łącznej kwocie netto 600.000,00 zł podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. O tę właśnie kwotę podatnik zawyżył przychód z działalności gospodarczej za 2020 r.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej spłaty zadłużenia na kwotę 51.468,65 zł Dyrektor wskazał na rozwiązanie umowy dzierżawy z 27 lipca 2016 r. dokonane 30 listopada 2019 r. przy udziale stron: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska N Sp. z o.o. reprezentowanego przez prezesa zarządu K.M. (zwanego Wydzierżawiającym), a O1 Sp. z o.o. reprezentowaną przez A1.G. (zwaną Dzierżawcą), a firmą P.H.U. H reprezentowaną przez H.C. (zwanego Przejmującym). W § 1 tej umowy wskazano, że rozwiązuje się za zgodą stron umowę dzierżawy z 27 lipca 2016 r. dotyczącą nieruchomości o powierzchni 120 m 2 stanowiącej część działki [...] obr. [...], położonej w C. przy ul. [...]. W § 2 wskazano, że rozwiązanie wyżej wymienionej umowy następuje ze skutkiem na dzień 30 listopada 2019 r. Z kolei w § 3 strony ustaliły, że Dzierżawca i Przejmujący zgodnie oświadczają, że nakłady na gruncie w postaci budynku apteki zostaną przekazane między nimi na podstawie odrębnej umowy i protokołu zdawczo- odbiorczego do dnia 30 listopada 2019 r. Natomiast w § 4 Dzierżawca i Przejmujący, oświadczają, że wszelkie zaległości z tytułu zaległego wobec Wydzierżawiającego czynszu w kwocie 51.468,65 zł przejmuje Przejmujący i zobowiązuje się je uregulować Wydzierżawiającemu do 31 marca 2020 r., zgodnie z harmonogramem, uiszczając jednocześnie bieżący czynsz wynikający z zawartej 30 listopada 2019 r. odrębnej umowy dzierżawy między Wydzierżawiającym a Przejmującym (zwanym w tej umowie Dzierżawcą) na wskazany przez Wydzierżawiającego rachunek bankowy.

W wezwaniu NZOZ Przychodnia Lekarska N Sp. z o.o. do zapłaty z 5 marca 2020 r. powołano umowę z 27 lutego 2016 r. (według zeznań K.M. winno być 27 lipca 2016 r.) rozwiązaną Porozumieniem z 30 listopada 2019 r. Kwota 51.468, 65 zł została przez podatnika zaewidencjonowana w podatkowej księgi, na podstawie dowodu wewnętrznego nr: [...] z 30 kwietnia 2020 r. gdzie odręcznie wpisano "szef ma na to fakturę kazał zaksięgować dot. 04/20".

K.M. zeznał, że wspomniane wezwanie dotyczy zaległego czynszu dzierżawnego poprzedniego dzierżawcy nieruchomości w C. przy ul. [...], tj. O1 Sp. o.o., do spłaty którego zobowiązał się H.C. w porozumieniu trójstronnym z 30 listopada 2019 r. Zarówno w umowie trójstronnej z 30 listopada 2019 r., jak też w umowie dzierżawy z tego samego dnia którą podatnik zawarł z NZOZ Przychodnia Lekarska N Sp. z o.o. brak jest ustaleń wskazujących zależność wysokości wskazanego czynszu dzierżawy od spłaty przez podatnika długu poprzedniego dzierżawcy. Zatem, zdaniem Dyrektora, brak jest związku tego kosztu z przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku w kwocie 51.468, 65 zł na spłatę zobowiązania innego podmiotu tj. O1 Sp. z o.o. nie było związane z uzyskaniem przez stronę przychodu z działalności gospodarczej czy zabezpieczeniem źródła tego przychodu i nie może stanowić na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodu w 2020 r. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Z kolei dokonując oceny w zakresie amortyzacji środków trwałych Dyrektor uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 62.044,07 zł. Z materiału dowodowego wynika, że na podstawie dowodu wewnętrznego z 30 kwietnia 2020 r. nr [...] zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów likwidację środków trwałych - nieumorzona część w kwocie 62.044,07 zł Z dołączonego do tego dowodu wydruku "operacje na środkach trwałych" wynika, że likwidacja dotyczy 20 szt. środków trwałych, Podatnik zeznał, że środki ten nie nadawały się do użycia, więc zostały zutylizowane i wyrzucone. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów potwierdzających straty w środkach trwałych, w tym protokołu likwidacji środków trwałych, dowodów ich utylizacji lub też zgłoszenia szkody do instytucji ubezpieczeniowej. W tym stanie rzeczy kwota 62.044,07 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności za 2020 r.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie na podstawie art. 9 ust. 2 u.o.d.o.f. określił wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2020 r. w kwocie 543.400,48 zł. Straty osiągniętej z działalności gospodarczej nie łączy się z dochodami z innych źródeł, zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70c i art. S9 § 1 pkt 9 O.p. stwierdził, że strata przedawnia się na takich samych zasadach, jak zobowiązanie podatkowe (por. uchwała NSA z 5 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17), wobec czego ewentualne spełnienie wymogów z art. 70 c O.p. musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2026 r.

Odpierając zarzuty procesowe wskazano, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) i w sposób wnikliwy zbadał wszystkie istotne okoliczności związane ze sprawą. Zapewnił pełnomocnikowi strony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, tj. zajął stanowisko, że sporne faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych oraz przedstawił stosowne wnioski płynące ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadził postępowanie wypełniające wymogi wynikające z art. 122 O.p., mając na uwadze, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Nałożenie na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a co się z tym wiąże wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Dopuszczenie możliwości sięgania do dowodów z innych postępowań nie oznacza przejmowania ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. Nadto, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści, tzn. za udowodnione musi przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu i nie może odrzucić (zakwestionować) istnienia m.in. określonego faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym przez inny organ. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak ocenie organu podatkowego, który jest zmuszony co najmniej zapoznać się z treścią dokumentu, aby sformułować własne wnioski, mogące mieć znaczenie dla sprawy. Domniemania odnoszą się do formalnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego, dzięki czemu nakazują traktowanie jako udowodnioną treść dokumentu, natomiast nie rozstrzygają o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy. Ta ostatnia kwestia winna być przedmiotem samodzielnej oceny organu podatkowego, przy uwzględnieniu zasad prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), z zachowaniem perspektywy ochrony uprawnień procesowych strony. W niniejszej sprawie ocena informacji zawartych w protokołach kontroli wobec kontrahentów strony została dokonana w odniesieniu do informacji i dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika.

Organ prowadzący postępowanie samodzielnie decyduje o tym, czy środek objęty wnioskiem dowodowym zostanie przeprowadzony. Skoro na organie tym spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego (art. 125 O.p.), to musi on mieć prawną możliwość dobierania najbardziej odpowiednich środków dowodowych.

Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest obszerny i wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. Decyzja Naczelnika spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p.

W protokole kontroli kontrolujący zawarli ustalenia z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzone w oparciu o uregulowania zawarte w art. 193 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznając za nierzetelne zapisy wynikające z zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze fakt, że zgromadzona w sprawie dokumentacja pozwalała na określenie podstawy opodatkowania słusznie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił:

1) naruszenie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez:

A. sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że skarżący nie nabył towarów i usług wykonanych przez Spółkę S, Z, V1 Spółka Jawna oraz M oraz nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz kolejnych uczestników obrotu gospodarczego

- w przypadku zakupu maseczek ze Spółki S poszczególni uczestnicy transakcji potwierdzili sprzedaż na rzecz skarżącego maseczek, które następnie były przez niego odsprzedane na rzecz innych podmiotów, w tym H1 Sp. z o.o., Stowarzyszenie O, V1, Specjalistyczne Centrum Medyczne S2. Sp. z o.o., co potwierdzają nie tylko dokumenty finansowe (w tym dokumenty celne niezbadane przez organ pierwszej instancji), faktury VAT oraz wyciągi z transakcji bankowych, ale również przedstawiciele poszczególnych podmiotów sprzedających i nabywających maseczki medyczne - co więcej, z uwagi na załamanie cen maseczek, co było wiedzą powszechnie znaną (a do czego przyczyniły się centralne organy państwowe poprzez zakup ogromnej ilości maseczek bez certyfikatów medycznych) większość tych maseczek jest fizycznie dostępna i znajduje się w przychodni przy ul. [...] w C. (czego organ pierwszej instancji również nie zweryfikował)

- w przypadku wykonania prac budowlano-remontowych przez przedsiębiorstwo T.B. - prace te zostały częściowo potwierdzone przez T.B. (w zakresie, w którym osobiście je wykonywał), a w pozostałym zakresie przez świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego, jak również poprzez dokumentację (w tym odnoszącą się do wstrzymania ruchu na czas montażu komory hiperbarycznej), czy też demontażu okna, drzwi i barierki balkonowej, a następnie ponownym ich montażu, co można stwierdzić dokonując oględzin budynku przy ul. [...],

- w przypadku transakcji z M obejmującej przeniesienie ogółu praw i obowiązków związanych z najmem nieruchomości położonych oraz kosztów poniesionych w związku z najmem tych nieruchomości, transakcje te zostały potwierdzone szeregiem dokumentów, w tym sporządzonych w formie aktu notarialnego oraz zeznaniami uczestników obrotu, którzy może nie potrafili nazwać transakcji, jednak powoływali się na zawarte umowy, które sami podpisywali, w tym w formie aktu notarialnego, przygotowywane przez profesjonalnych pełnomocników, sporządzone przez notariusza i zawierane w jego obecności.

B. pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego, w tym zeznań szeregu świadków - uczestników obrotu gospodarczego a opieranie dokonanych ustaleń w oparciu o zeznania świadków, których wiarygodność zakwestionował sam organ podatkowy.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zaskarżonej decyzji podtrzymano w całości decyzję Naczelnika i powielono ustalenia dokonane w toku kontroli oraz postępowania podatkowego bezkrytycznie przyjmując je za prawidłowe. Zdaniem skarżącego całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy obu instancji zmierzało wyłącznie do zamierzonego efektu, bez uwzględnienia obiektywnych okoliczności, wynikających nie tylko z zeznań świadków, ale również szeregu dokumentów, także urzędowych.

W opinii skarżącego organ podatkowy przesłuchał wielu świadków oraz skarżącego i doszedł do ustaleń, które są sprzeczne nie tylko z zeznaniami tych osób, ale również ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją. Organ badał poszczególne zdarzenia gospodarcze, niemniej jednak postępowanie to dotknięte jest brakami, gdyż skarżący wielokrotnie zwracał uwagę, że pozbawiony jest czynnego udziału w tym postępowaniu - nie brał udziału w przesłuchaniu świadków

i nie mógł zgłaszać wniosków dowodowych, co doprowadziło m.in. do takich sytuacji, w których organ podatkowy mógł zweryfikować poszczególne zdarzenia gospodarcze, w tym poprzez zbadanie stanu ilościowego maseczek medycznych zgromadzonych w przychodni przy ul. [...] w C., czy też oględzin przychodni przy ul. [...] w C. (w tym zamontowanej komory hiperbarycznej).

W ocenie strony skarżącej czynności te doprowadziłyby do ustaleń odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W skardze wytknięto także, iż organ daje wiarę świadkom takim jak: A1.G. czy A.G. (jednocześnie uważając tych świadków za niewiarygodnych - str. 134 zaskarżonej decyzji), a odmawia wiarygodności Prezesowi Stowarzyszenia O, czy Prezesowi H1 Sp. z o.o. — jednego z większych hospicjów w Polsce zatrudniających około 200 osób, w którym Prezes nie ma możliwości osobiście brać udziału w takich transakcjach jak zakup maseczek medycznych - niemniej jednak potwierdza problemy z ich zdobyciem w okresie pandemii i używanie tych maseczek przez personel medyczny hospicjum. Dla organu podatkowego wystarczającym dowodem na nierzetelność transakcji był fakt, że w trakcie przesłuchania wspomniani prezesi oświadczyli, że nie znają H.C., potwierdzając jednocześnie samą transakcję. Transakcję, do której doszło z tego względu, iż autor niniejszej skargi świadcząc w tamtym okresie usługi prawne na rzecz w/w podmiotów poinformował ich zarządy (w obliczu kryzysu w pozyskaniu ochronnych maseczek medycznych), iż ma wiedzę o podmiocie, który posiada (w magazynie) maseczki medyczne, które może niezwłocznie dostarczyć, co też miało miejsce. Pomijanie takich dowodów i odmawianie im wiarygodności w konfrontacji z zeznaniami świadków, których sam organ podatkowy uważa za niewiarygodnych powoduje, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane w petitum przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia o czynności, które nie zostały wykonane, przy czynnym udziale skarżącego, co umożliwi mu obronę swoich interesów. Podniósł też, że organ drugiej instancji bezkrytycznie podszedł do poczynionych ustaleń, nie odnosząc się de facto do zarzutów sformułowanych odnośnie decyzji Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 16 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów:

1) świadectwo zwolnienia z 5 marca 2025 r. dla ustalenia, że skarżący przebywał w areszcie w okresie od 25 maja 2021 r. do 5 maja 2025r. (w całym okresie w którym trwało postępowanie kontrolne i podatkowe) i w tym czasie nie miał dostępu do swojej skrzynki pocztowej (e-mail) oraz innych dokumentów, których nie mógł przedłożyć jako dowody w sprawie;

2) korespondencji mailowej z dostawcą maseczek dla ustalenia uzgodnień pomiędzy skarżącym a dostawcą maseczek w przedmiocie umowy, warunków transakcji, certyfikatów potwierdzających medyczne przeznaczenie maseczek, oclenia maseczek, warunków płatności, płatności oraz innych warunków związanych z dostawą maseczek;

3) przykładowej korespondencji z głównym odbiorcą maseczek dla ustalenia powyższych okoliczności;

4) korespondencji mailowej pełnomocnika skarżącego z przedsiębiorstwem kurierskim D1 Sp. z o.o. w sprawie potwierdzenia usługi kurierskiej dotyczącej 936.000,00 maseczek z Chin do Składu Budowlanego S L.T., następnie sprzedanych skarżącemu;

5) potwierdzeń wykonania usługi kurierskiej maseczek, wysłanych przez D1 Sp. z o.o.;

6) przykładowych zdjęć maseczek, które do dzisiaj składowane są w przychodni Specjalistyczne Centrum Medyczne "S2" Sp. z o.o. dla ustalenia, że nie wykorzystane maseczki nadal są składowane w w/w przychodni

dla ustalenia, że zakwestionowana transakcja miała miejsce (odprowadzono należne podatki, w tym podatki celne, skarżący nabył maseczki 936.000,00 sztuk, a następnie sprzedał je do różnych podmiotów (wymienionych w protokole kontroli i decyzjach podatkowych).

Podniesiono, że z oczywistych względów skarżący nie miał możliwości przedłożenia tych dowodów przebywając w areszcie śledczym i nie mógł tego wykonać nikt poza nim osobiście, gdyż dowody te znajdowały się albo na skrzynce e-mail albo zostały zagubione podczas czynności przeprowadzanych przez funkcjonariuszy Policji i skarżący musiał je odtwarzać.

Skarżący zastrzegł, iż w najbliższym czasie przedłoży dowody dla potwierdzenia pozostałych zakwestionowanych transakcji. Aktualnie jest w trakcie ich gromadzenia. Długotrwały areszt spowodował poważny uszczerbek na zdrowiu, włącznie z konsekwencjami neurologicznymi i psychicznymi (załączono kartę choroby od 10 marca 2025 r.), co stanowi dodatkowe utrudnienie w gromadzeniu niezbędnych dowodów.).

W piśmie procesowym z 23 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (dotyczącego tych samych zdarzeń gospodarczych), które toczy się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie 2401.SPV-1.4103.7.2023.113.

W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zakończone w czasie, gdy skarżący przebywał w areszcie i nie miał możliwości czynnego udziału w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych (samodzielnie, jak również przez pełnomocnika, który nie miał dostępu do materiałów, np. maili czy zapisów na nośnikach informacji. Z tego powodu, że obejmuje ono te same zdarzenia gospodarcze, co postępowanie w zakresie podatku VAT, rozstrzygnięcie sprawy w zakresie tego podatku, będzie miało wpływ na niniejsze postępowanie. Mamy bowiem do czynienia z oceną tych samych zdarzeń gospodarczych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w zakresie podatku od towarów i usług) pozwoli na ocenę postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów:

1) wniosku dowodowego z 19 maja 2025 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie 2401.SPV-1.4103.7.2023.113 (UNP: 2401-25-049563),

2) wniosku dowodowego z 17 czerwca 2025 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie 2401.SPV-1.4103.7.2023.113 (UNP: 2401-25-049563)

3) wniosku dowodowego z 30 lipca 2025 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie 2401.SPV-1.4103.7.2023.113 (UNP: 2401-25-049563)

4) postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z 19 sierpnia 2025 r.

Postanowieniem z 8 grudnia 2025 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z 25 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie następujących dowodów:

1) dowodu z akt postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w sprawie 2401-IOV4.4103.38.2024.VS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2020 r. - listopad 2020 r.,

2) dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 października 20 października 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.38.2024.VS

- wszystkie dowody na okoliczność rażących braków w postępowaniu dowodowym przed organem I instancji oraz licznych rażących naruszeń zasad i przepisów postępowania dowodowego, skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego z znacznej części (które nie zostało przeprowadzone ani w oparciu o wnioski dowodowe podatnika ani z urzędu).

W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że kontrole w niniejszej sprawie i w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za ten sam okres były prowadzone przez te same osoby. Obejmowały identyczne ustalenia faktyczne, w oparciu o które wydano niekorzystne dla skarżącego decyzje, które zostały przez niego zaskarżone. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, decyzja organu II instancji została wydana zanim skarżący opuścił areszt, wobec czego inicjatywa dowodowa była ograniczona lub wręcz niemożliwa.

W postępowaniu obejmującym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług skarżący złożył szereg wniosków dowodowych (załączonych do pisma procesowego z 23 września 2025 r.), co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Dyrektora decyzji kasacyjnej z 20 października 2025 r. (załączonej do pisma z 25 listopada 2025 r.). Organ odwoławczy stwierdził bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzuty podnoszone przez skarżącego odnośnie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług i ustalenia w tym zakresie organu II instancji wpisują się w zarzuty podnoszone przez skarżącego w niniejszym postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podał, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie przygotowawcze (karne i karne skarbowe) w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2020 r.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić wnioskowany przez stronę skarżącą dowód z załączonych przez skarżącego dokumentów oraz nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 18 grudnia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 22 marca 2024 r. określającą wobec skarżącego wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2020 r. w kwocie 543.400,48 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w 2020 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. Dochody z tej działalności gospodarczej opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg liniowej 19% stawki podatku. W złożonym 29 kwietnia 2021 r. zeznaniu PIT-36L za 2020 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3.467.307,53 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 189.376, 00 zł oraz podatek należny w kwocie 31.977,00 zł.

29 kwietnia 2021 r. podatnik złożył także zeznanie PIT-36 za 2020 r., w którym wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście, dochód z innych źródeł w kwocie 11.887,59 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 95.388,00 zł i podatek należny w kwocie 17.295,00 zł.

Organy podatkowe pomniejszyły wykazany przychód z działalności gospodarczej wynikający z zakwestionowanych faktur z kwoty 3.467.307,53 zł do kwoty 398.914,00 zł, wobec czego w konsekwencji w niniejszej sprawie określono wysokość straty.

Równolegle (w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 301/25) Sąd rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2024 r. nr 2401-1OD-1.4102.19.2024.21.AM, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 22 marca 2024 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 906.394,00 zł. To rozstrzygnięcie jest konsekwencją skorygowania wartości dochodu z innych źródeł, którą powiększono o kwotę 2.789.699,42 zł, ujmując w tej pozycji otrzymane przez skarżącego środki pieniężne, w wartości netto wynikającej z wystawionych przez niego, zakwestionowanych przez organy, faktur sprzedaży towarów i usług.

W tym stanie rzeczy respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy uwzględniać łącznie w kontekście obu wskazanych spraw.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Procesową gwarancję realizacji ustanowionej tym przepisem zasady zapewnienia stronie udziału w postępowaniu podatkowym, stanowi art. 200 § 1 O.p. Czynny udział jest zaś możliwy między innymi wówczas, gdy strona może występować w postępowaniu osobiście lub poprzez ustanowionego pełnomocnika. Jak zasadnie wskazano w przywołanym przez Naczelnika wyroku WSA w Kielcach z

29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 682/17 przepisy O.p. nie zawierają w tym zakresie odmiennych regulacji dla osób pozbawionych wolności.

Jak wskazano w decyzji Naczelnika w toku postępowania przed tym organem dwukrotnie wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowieniem z 15 listopada 2023 r. oraz z 11 stycznia 2024 r.). Podatnik skorzystał z prawa wynikającego z przepisów art. 200 O.p. i wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. W piśmie z 25 listopada 2023 r. wskazał, że chciałby wnieść uwagi, wyjaśnienia i zastrzeżenia po uprzednim zapoznaniu się z aktami sprawy. Podniósł, że nie był informowany na bieżąco o przeprowadzonych czynnościach oraz nie zapewniono mu czynnego udziału na każdym etapie postępowania. W piśmie tym wniósł o umożliwienie ustanowienia pełnomocnika do tego postępowania, ponieważ aktualnie ma utrudniony i ograniczony kontakt z prawnikiem. Następnie pismem z 21 stycznia 2024 r. ponownie wskazał, że nie był informowany na bieżąco o przeprowadzonych czynnościach oraz nie zapewniono mu czynnego udziału na każdym etapie postępowania, tak aby mógł składać wyjaśnienia bądź materiały dowodowe. Jednocześnie w piśmie tym stwierdził, że konieczne jest znalezienie rozwiązania w kwestii ustanowienia pełnomocnika, aby podatnik mógł wraz z pełnomocnikiem zapoznać się z aktami sprawy i wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów.

W toku postępowania kontrolnego podatnik ustanowił pełnomocnika szczególnego w osobie M.B., która w toku kontroli była informowana o wszystkich podejmowanych czynnościach. M. B. doręczono protokół z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Pełnomocnictwo szczególne zostało przez M. B. odwołane pismem z 11 kwietnia 2023 r. W piśmie z 18 grudnia 2023 r. wyjaśniono podatnikowi, w jaki sposób może ustanowić pełnomocnika. Ponadto, 19 grudnia 2023 r. podatnik został doprowadzony z Zakładu Karnego do [...] Urzędu Skarbowego w C. w celu dokonania czynności zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W trakcie tych czynności nie chciał się zapoznać z aktami sprawy wskazując, że nie jest do tego przygotowany i oświadczając, że chce ustanowić pełnomocnika do reprezentowania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Do strony skierowano kolejne postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone 16 stycznia 2024 r. Do dnia wydania decyzji Naczelnika podatnik nie ustanowił pełnomocnika.

W odwołaniu wniesionym przez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika podniesiono w szczególności, że podatnika pozbawiono czynnego udziału w tym postępowaniu - nie brał udziału w przesłuchaniu świadków, nie mógł zgłaszać wniosków dowodowych, co doprowadziło m.in. do takich sytuacji, w których organ podatkowy mógł zweryfikować poszczególne zdarzenia gospodarcze, w tym poprzez zbadanie stanu ilościowego maseczek medycznych zgromadzonych w przychodni przy ul. [...] w C., czy też oględzin przychodni przy ul. [...] w C. (w tym zamontowanej komory hiperbarycznej). Czynności te doprowadziłyby do ustaleń odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W toku przesłuchania przez Naczelnika podatnik niejednokrotnie wskazywał, że odpowiedź na zadawane pytania wymagałby dostępu do dokumentów.

Jak zasadnie wskazano w przywołanym przez Naczelnika wyroku WSA w Kielcach z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 682/17 przepisy O.p. nie zawierają odmiennych regulacji dotyczących prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym dla osób pozbawionych wolności.

Zaakcentowania jednak wymaga, że skarżący był pozbawiony wolności w okresie od 25 maja 2021 r. do 5 marca 2025 r.. Pozostawał tymczasowo aresztowany przez cały okres, w którym prowadzona była kontrola podatkowa (rozpoczęta na podstawie upoważnienia z 16 grudnia 2021 r.) oraz postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r.) w niniejszej sprawie. Niemal niezwłocznie po opuszczeniu zakładu karnego podjął aktywność procesową w niezakończonym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r., obejmującym tożsame transakcje, które analizowano w niniejszej sprawie. Do organu odwoławczego skierował liczne wnioski dowodowe (z których Sąd w niniejszej sprawie dopuścił dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Co istotne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a więc ten sam organ, który jest stroną w niniejszej sprawie) wydał 20 października 2025 r. decyzję kasacyjną nr 2401-IOV4.4103.38.2024.VS, uchylił wydaną wobec podatnika decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 22 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wspomnianą decyzję wydano wprawdzie w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym, w odróżnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, którego dotyczy niniejsza sprawa, istotne znaczenie może mieć tzw. dobra wiara podatnika. Niemniej jednak punktem wyjścia obu rozstrzygnięć jest ocena rzetelności tych samych transakcji.

Dyrektor stwierdził istotne braki materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym transakcji opisanej w fakturze VAT wystawionej 20 kwietnia 2020 r. przez podatnika na rzecz H1 Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży maseczek, do której według Naczelnika miało w ogóle nie dojść. Zauważył, że w sprawie pozyskano jedynie ogólnikowe zeznania prezesa zarządu spółki H1 – A.K., który wskazał, że osobą odpowiedzialną za zamawianie i przyjmowanie towarów był W.O. Osoby tej jednak nie przesłuchano. Dyrektor stwierdził więc konieczność przesłuchania tego świadka (oraz ewentualnie innych pracowników) na okoliczność zakupu maseczek, ich ewentualnego magazynowania i dalszego rozdysponowania. Uznał również, że organ podatkowy winien przeprowadzić czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową na okoliczność zbadania dokumentów, będących w posiadaniu spółki, dotyczących nabycia maseczek oraz ewentualnego ich rozdzielenia na działy, o których mówił A.K. Podobnie, w odniesieniu do transakcji sprzedaży 2.000 sztuk maseczek ochronnych na rzecz Stowarzyszenia O udokumentowanej fakturą z 20 kwietnia 2020 r., wskazano na konieczność przesłuchania pracowników Stowarzyszenia, którzy w kwietniu 2020 r. zajmowali się sprawami zaopatrzenia w niezbędne materiały, w tym maseczki ochronne. Przesłuchana dotychczas prezes i dyrektor generalny Stowarzyszenia – A1.K. zeznała, że nie pamięta, kto do niej przyszedł z propozycją zakupu maseczek od skarżącego, ona podjęła decyzję, a resztą zajęły się osoby odpowiedzialne.

Odnośnie zakwestionowania faktury z 20 kwietnia 2020 r. za sprzedaż maseczek na rzecz C Dyrektor wytknął natomiast, że K.H. nie przesłuchano, wzywając ją jednokrotnie na przesłuchanie i nie podejmując próby przymuszenia świadka do stawiennictwa. Jednocześnie zauważono, że w sytuacji gdy nie można nawiązać żadnego kontaktu z podatnikiem, organ podatkowy winien pozyskać informacje czy była przeprowadzona kontrola podatkowa, ewentualnie postępowanie podatkowe za ten okres oraz czy toczyły się postępowania karne lub karne skarbowe wobec tego podatnika, w tym przypadku wobec K.D.. Organ odwoławczy akcentował także, iż w aktach sprawy znajdują się logiczne i spójne zeznania podatnika oraz świadków, z których wynika, że skarżący był w posiadaniu maseczek. Wytknął, że organ I instancji pominął tę okoliczność bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu.

Dyrektor uznał również, że w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasadne jest także ustalenie, czy w następstwie przeprowadzenia kontroli podatkowych i celno-skarbowych wobec kontrahentów podatnika zostały przeprowadzone postępowania podatkowe, a jeśli tak, czy w ich wyniku zostały wydane decyzje i czy są one ostateczne. Nie sposób bowiem wykluczyć, iż organy po przeprowadzeniu postępowań podatkowych wobec tych kontrahentów dokonały ustaleń po części odmiennych od tych, które legły u podstaw przytoczonych w zaskarżonej decyzji protokołach kontroli, na które powołał się organ pierwszej instancji.

We wspomnianej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nadmienił także, iż z przesłanych dokumentów wynika, że Prokuratura Okręgowa w C. prowadzi postępowanie karne skarbowe dotyczące niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za 2020 r. Zobowiązał więc Naczelnika, aby ustalił, czy www. postępowaniu karnym skarbowym zostały przedstawione podatnikowi zarzuty, a jeśli tak, to w jakim zakresie oraz na jakim etapie to postępowanie się znajduje. Nakazał również rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty i inne dowody zebrane w ww. postępowaniu karnym skarbowym, które mogłyby być pomocne dla ustalenia okoliczności zawartych transakcji zawartych w 2020 r.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika w pismach z 19 maja 2025 r., 17 czerwca 2025 r. oraz 30 lipca 2025 r. wniósł wnioski dowodowe oraz przedłożył liczne dokumenty, w postaci m.in.: korespondencji e-mailowej, potwierdzeń wykonania usługi kurierskiej, zdjęć maseczek, które zostały przez podatnika nabyte i które - według pełnomocnika - są nadal składowane w przychodni Specjalistyczne Centrum Medyczne "S2" Sp. z o.o. oraz w postaci dokumentacji zdjęciowej dotyczącej montażu komory hiperbarycznej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy winien poddać analizie i ocenie wszystkie przedłożone dokumenty oraz rozpatrzeć wnioski dowodowe, a następnie wskazać te dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przedmiotowa weryfikacja winna być przeprowadzona w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Postanowieniem z 8 grudnia 2025 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, o co wnioskował pełnomocnik skarżącego. Sąd miał na uwadze, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną, a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona (por. m.in. postanowienie NSA z 21 kwietnia 2022 r., III OSK 707/22).

Zgodnie z tezą uchwały NSA z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

W niniejszej sprawie skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy, a podczas kontroli oraz w postępowaniu odwoławczym był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, co jest niewątpliwie istotnym aspektem realizowania gwarancji procesowych podatnika. Trzeba jednak mieć na uwadze, że w realiach tej wielowątkowej sprawy, w której wiele zdarzeń miało miejsce w szczególnym początkowym okresie pandemii COVID-19, złożenie szczegółowych zeznań oraz powołanie dowodów w trakcie postępowania podatkowego mogło być znacząco utrudnione lub wręcz niemożliwe, skoro skarżący przez cały okres postępowania podatkowego przebywał w areszcie tymczasowym, gdzie nie miał dostępu do swojego komputera i prywatnych dokumentów.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nie ma podstaw, by pojęcie "naruszenie prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ograniczać jedynie do części przesłanek wznowienia postępowania. Naruszenie prawa nie może bowiem być odnoszone tylko do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. Każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego, w tym m.in. podstawy określonej w art. 145 § 1 pkt 5 i 8 k.p.a. lub art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej (tak m.in. NSA w wyrokach: z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20, z 13 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 3632/18, z 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2947/14, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 815/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11, z 14 marca 2019 r., I FSK 1760/17, z 22 listopada 2018 r., I FSK 1167/18, a także w przywoływanych tam publikacjach z zakresu procedury sądowo - administracyjnej).

Norma zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem wydanie orzeczenia realizującego zasadę praworządności, a także celowości oraz racjonalności prawodawcy. Przemawia za tym również racjonalność i ekonomika procesowa (por. wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 759/23).

Podstawa wznowieniowa jest odrębną od naruszenia prawa materialnego i innego naruszenia przepisów postępowania, przesłanką do uchylenia zaskarżonego aktu, uwzględnianą przez sąd administracyjny z urzędu. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w przypadku naruszenia przez organ prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, sąd administracyjny zobligowany jest do uchylenia zaskarżonego aktu bez konieczności dokonywania oceny, czy stwierdzone uchybienie miało i ewentualnie jaki wpływ na wynik postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt II SA/Ke 60/25).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).