II FSK 952/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-01-18	
Data wpływu	2019-04-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 856/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128;  art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 856/18 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.176.2018.2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., I SA/Kr 856/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) przepisu art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i nieuwzględnienie wniesionej skargi na interpretację indywidualną,

2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest bezzasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w kontrolowanej sprawie sporne było, czy umorzenie przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny świadczenia za wyrządzoną przez skarżącego szkodę komunikacyjną, powoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż wartość świadczenia umorzonego przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, pokrytego za skarżącego (sprawcę kolizji) za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, stanowi dla skarżącego przychód z innych źródeł, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Na skutek opisanego działania, skarżący uzyskał bowiem przysporzenie w swoim majątku mające konkretny wymiar finansowy. Polegało ono na zmniejszeniu się jego zobowiązań wobec Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. W rezultacie, postępowanie UFG polegające na sporządzeniu dla skarżącego informacji PIT-8 C było prawidłowe. Skarżący był bowiem zobowiązany do opodatkowania takiego przychodu i wykazania go w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten formułuje, więc ogólną zasadę powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, inaczej odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, opartej na powszechności i równości opodatkowania. Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli więc koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust.2 u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f. w celu ustalenia, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu, w którym w punkcie 9, wymienił przychód z innych źródeł. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ponieważ ustawodawca użył sformułowania "w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, co oznacza, że do przychodów z tego źródła kwalifikuje się również przychody wprost w przepisie niewymienione, z zastrzeżeniem, że nie wchodzą do tego katalogu przychody kwalifikowane do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów.

Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w kontrolowanej sprawie kluczowe znaczenie ma zinterpretowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny należy się odwołać do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSA i WSA 2006, Nr 6, poz. 153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 47, LEX nr 55855), że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99 (OSNAP i US 2000, Nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 (ONSP 2003, Nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 (LEX nr 40687). Z uwagi na to, dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar pieniężny. Natomiast zgodnie z art. 353 § 1 i 2 K.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić oraz że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przysporzenie w majątku podatnika nie musi zatem skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu tak w całości jak części). Nie ulega przy tym wątpliwości, że w takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w sytuacji gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty opisywanego we wniosku zobowiązania.

Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącego, iż sporna należność nie ma charakteru cywilnoprawnego, lecz administracyjnoprawny. O ile opłata z tytułu niedopełnienia obowiązku zawarcia umowy przedmiotowego ubezpieczenia ma charakter administracyjnoprawny, zaś stosunek między osobą zobowiązaną do wniesienia tej opłaty a UFG nie ma charakteru cywilnoprawnego, to w sprawie nie doszło do umorzenia opłaty z tytułu niedopełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz umorzenia należności cywilnoprawnej o charakterze regresowym, o którym mowa w art. 110 ustawy. Natomiast z opłatą administracyjną nie można utożsamiać roszczenia zwrotnego o zwrot odszkodowania za wyrządzenie szkody, które kieruje Fundusz względem sprawcy zdarzenia. W tym drugim przypadku, jest to bowiem odrębna wierzytelność, która ma charakter cywilnoprawny i właśnie ten drugi przypadek zachodził w rozpoznawanej sprawie. Powzięcie przez Fundusz decyzji o umorzeniu dłużnikowi roszczenia wynikającego z uprzedniej wypłaty przez Fundusz odszkodowania osobie poszkodowanej oznacza, że zobowiązanie dłużnika zostaje zniwelowane i dłużnik nie musi go spłacać. Oznacza to, że po stronie dłużnika, któremu Fundusz umorzył zobowiązanie, powstaje przychód z tytułu otrzymania od Funduszu nieodpłatnego świadczenia. Niewątpliwie bowiem świadczenie to ma charakter indywidualny i ma określoną wartość. Dłużnik uzyskuje więc w ten sposób korzyść w postaci braku poniesienia wydatku, który musiałby dokonać, gdyby Fundusz nie umorzył mu długu. Natomiast powołana w sprawie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 4 marca 2011 r., nr ILPB2/415-1362/10-2/TR dotyczyła umorzenia kary administracyjnej z tytułu wycięcia drzew, a zatem dotyczyła wyłącznie należności z tytułu stosunku administracyjnoprawnego.

Ponadto Sąd pierwszej instancji właściwie zaakceptował stanowisko organu, który uznał, iż skoro przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonać należy zatem wykładni gramatycznej uznając, iż dotyczy to przedmiotów, które "nie wymagają opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). W ocenie Sądu, zasadnie organ wywiódł zatem, że umorzenie skarżącemu przez Fundusz wierzytelności było równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość odpowiada umorzonej kwocie. W konsekwencji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. W następstwie powyższego, na Funduszu ciążył obowiązek przekazania skarżącemu i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-8C o wysokości przychodu z innych źródeł, sporządzonej za odpowiedni okres.

Nadto w wydanej interpretacji indywidualnej, organ w wyraźny i jednoznaczny sposób wskazał przyczyny z jakich powodów stanowisko skarżącego nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy, zasady dotyczące wykładni przepisów, dokonał wykładni zastosowanej normy prawnej, odnosząc się do wszystkich przedstawionych we wniosku kwestii.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.