Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 424/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 4 października 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od lipca do września oraz grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2.079 (dwa tysiące siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi M. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 4 października 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 4 października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 czerwca 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że w celu stwierdzenia, iż w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej "ustawa o podatku akcyzowym") czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia się z podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją, w związku z czym stracił możliwość skorzystania z odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał zarzut podniesiony w odwołaniu, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju jest niezgodny z art. 25 oraz art. 90 TWE.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji:

- rażące naruszenie art. 91 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 76 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego podmiotu zignorowanie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, wymierzenie akcyzy niezgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, a więc niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika,

- naruszenie art. 122, art. 190 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym daleko idące ograniczenie inicjatywy dowodowej strony podjętej celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, skutkujące naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, przy zaznaczeniu, że kontrolę skarbową, w tym dowody, przeprowadza się z urzędu, niekoniecznie na wniosek,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, o czym świadczy zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił kontrolującym "żadnych nowych dowodów", podczas gdy to organ pozbawił stronę inicjatywy dowodowej, ograniczając prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu do art. 200 Ordynacji podatkowej, odstępując od przesłuchania strony,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej - organ dopuścił się poważnego naruszenia przepisów prawa, albowiem orzekł na podstawie przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności niezgodne z przepisami art. 25 (stanowiący o zakazie ustanowienia ceł oraz innych danin o skutkach ekwiwalentnych z cłami wynikającymi z art. 25 Traktatu), art. 28, art. 90 (normujących zakaz dyskryminacji podatkowej) Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Nicei, Dz. U. z 2002 r., C 325). Okoliczność ta przesądza o wadliwości wydanej decyzji,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne, nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne; jedynie w uzasadnieniu organ powołuje art. 76 ustawy o podatku akcyzowym, pomija zaś w sentencji i nie uwzględnia przy określeniu podatku akcyzowego faktu dokonania zapłaty należnej akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na kwotę 8.586 złotych.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że w analizie charakteru określonego zobowiązania, które zdaniem organu powstało i stało się wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego, pominięto wątek wspólnotowy. Podniósł również, że art. 90 TWE ustanawia zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Jednocześnie w skardze podkreślono, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 90 ust. 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych. Regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych naruszają normy wynikające z Traktatu i prowadzą do dyskryminacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji dostrzegł w sprawie naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a które nie zostało podniesione w skardze, tj. naruszenie art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej – "VI Dyrektywa"), poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego.

WSA stwierdził, że organy podatkowe miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

Dalej zaznaczył, że orzecznictwo ETS uznaje za niezgodne z artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT, tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (por. C-252/86 Bergandi).

Z uwagi na powyższe, za niedozwolony podatek obrotowy Sąd uznał podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy o podatku akcyzowym obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium RP, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium RP. Ponadto sprzedawcy samochodów osobowych dodatkowo otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, że w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na fakturze (art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W związku z zakwestionowaniem przez Sąd oparcia rozstrzygnięcia na postanowieniach art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, noszących cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy, Sąd nie rozpoznawał podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, uznając, że stwierdzone naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, przez jego pominięcie w sprawie, jest dalej idące. Celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak w omawianym przypadku.

Natomiast zarzut naruszenia art. 122 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię;

- art. 33 VI Dyrektywy z uwagi na przyjęcie, że organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym obowiązane były do uwzględnienia treści powołanej regulacji i w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na przyjęcie, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy Rady w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, iż podatek ten nie jest zabronionym podatkiem obrotowym w rozumieniu art. 33 VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że art. 33 VI Dyrektywy nie zawiera definicji podatku obrotowego. Podniósł, że liczne orzecznictwo ETS w tym zakresie wskazuje na zasadnicze cechy podatku obrotowego, które odróżniają go od innych rodzajów podatków pośrednich nakładanych przez państwa członkowskie, których możliwość stosowania przez państwa członkowskie dopuszcza przepis art. 33 VI Dyrektywy. Natomiast konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż krajową samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie wykazuje, wbrew stanowisku Sądu, cech zabronionego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 wspomnianej Dyrektywy.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że regulacji, tj. art. 80 ust. 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczy zasada powszechności opodatkowania. Podatek akcyzowy od samochodów nie jest podatkiem powszechnym, bowiem nakładany jest on jedynie na określone towary - samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski. Z zakresu opodatkowania akcyzą wyłączona jest, każda sprzedaż samochodu zarejestrowanego. Organ tutaj wskazał na orzecznictwo ETS.

Autor skargi kasacyjnej dalej zaznaczył, że przy opodatkowaniu krajowej sprzedaży samochodów nie występuje również jedna z fundamentalnych cech podatku obrotowego, jaką jest wielofazowość. Podatek akcyzowy bowiem nie jest naliczany na każdym etapie obrotu, jest naliczany tylko do pierwszej rejestracji, a możliwość jego odliczania istnieje tylko do fazy sprzed rejestracji (następujące po rejestracji fazy obrotu nie uprawniają do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie).

W związku z tym, że niniejsza sprawa dotyczy sprzedaży wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego (samochodu osobowego) na rynku wewnętrznym kraju członkowskiego to art. 33 (1) VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 33 (2) odnosi się on jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie były zatem obowiązane do uwzględnienia treści powołanej regulacji i w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo organ stwierdził, że podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją, niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi. Powyższe stanowisko zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Lu 690/04), w którym stwierdził "Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską". Zdaniem organu o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka po przeprowadzeniu wszystkich procedur Komisja Europejska lub ETS. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez ETS przepisy krajowe mają moc obowiązującą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej wraz z popartą ich argumentacją można zakreślić w sprawie przedmiot sporu. Istotą sporu jest to, czy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP, nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej – "VI Dyrektywa"), w konsekwencji czego organy podatkowe nie powinny zastosować art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej "ustawa o podatku akcyzowym") jako z nim sprzecznego.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego. Należy więc przypomnieć, że w celu ujednolicenia akcyz od wyrobów objętych harmonizacją Rada wydała następujące dyrektywy: - z dnia 19 października 1992 r.; Dyrektywa 92/79/EWG, 92/80/EWG, 92/81/EWG, 92/82/EWG, 92/83/EWG, 92/84/EWG; - z dnia 25 lutego 1992 r. Dyrektywa 92/12/EWG, - z dnia 27 listopada 1995 r. Dyrektywa 95/59WE, - z dnia 27 października 2003 r. Dyrektywa 2003/96/WE (por. szerzej; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wydanie V, Tom II, str. 37). Wśród wymienionych Dyrektyw nie ma VI Dyrektywy, zatem nie można przyjąć, że ma ona zastosowanie do podatku akcyzowego wymierzonego z tytułu sprzedaży samochodu.

Należy jednak zauważyć, że w sprawie - jak zarzucił autor skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że konstrukcja krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego w świetle art. 33 (1) VI Dyrektywy. Odnosząc się więc do przedmiotu sporu należy wskazać, że WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w polskiej ustawie podatkowej z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz

w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca:

2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., w sprawie C-426/07, ETS udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaką jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Orzeczenie powyższe usunęło wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Warto również zauważyć, że w kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt TS C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w W. Wyrok ten znalazł również swój wyraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 888/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z rozważań wyroku ETS ( z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. TS C-313/05) wynika, iż dopuszczalne było nałożenie podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane, jakim były samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w Polsce.

W nawiązaniu do powyższych wskazań, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na błędne przyjęcie, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Białymstoku powinien uwzględnić poglądy zawarte w orzeczeniach ETS, tj. wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 i wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt TS C-313/05. Należy w szczególności ustalić, czy krajowy podatek akcyzowy - taki jak będący przedmiotem postępowania - któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a.