III FSK 711/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2024-06-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 689/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 479; art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 5 w z w. z art. 33 § 2 pkt 1; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 689/23 w sprawie ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 września 2023 r., nr 0601-IEW.7192.49.2023 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 689/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 września 2023 r., nr 0601-IEW.7192.49.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 177 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

– art. 33 § 2 pkt 5 w z w. z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479, dalej: u.p.e.a.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organy obu instancji prawidłowo nie uwzględniły zarzutów na postępowanie zabezpieczające podniesionych przez skarżącą;

– art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wskutek wadliwej oceny polegającej na przyjęciu, że nie nastąpiło błędne wypełnienie tytułów wykonawczych wobec nieuznania zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości i uznaniu należności za wymagalne tj. organ nie podał wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych nie uwzględniając przerw w ich naliczaniu;

– art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte bez naruszenia przepisów art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. i nieuwzględnienie skargi, co doprowadziło do nie wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych niezgodnych z prawem, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako zasadna - nie powinna zostać oddalona w całości.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie,

2. zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Mając na względzie treść zarzutów skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że w sprawach, w których kontroli poddano decyzje w sprawie wymiaru podatku dochodowego za lata 2011-2014 zapadły już prawomocne wyroki, w tym wyroki w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok - wyrok WSA w Lublinie z 16 czerwca 2021 r., I SA/Lu 145/21 i wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1254/21.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazane związanie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana.

W wyroku z 28 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że w rozpoznawanej sprawie skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także postawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu karnym, należy uznać za przesłanki świadczące o prawidłowym zastosowaniu przez organ podatkowy przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, a także art. 70c o.p. Zobowiązanie podatkowe nie wygasło zatem w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 o.p., tj. w wyniku przedawnienia. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 2 o.p. oraz związaną z nim argumentację w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że w postępowaniu podatkowym za 2013 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocników przed skutecznym doręczeniem jej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego okazało się zasadne oraz skuteczne w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia było prawnie skuteczne organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, musi zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c o.p.).

Nie było podstaw do przyjęcia, jak chce tego skarżąca, że doręczone jej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawieszającego skutku tego wszczęcia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2011-2014, pozostało bezskuteczne z uwagi na fakt, iż winno zostać ono skierowane do ustanowionego pełnomocnika. Jak ustalono, pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S.C. i adwokata B.P. zostały złożone wyłącznie do akt kontroli celno-skarbowej za rok 2010 w czasie, gdy nie toczyło się żadne inne postępowanie podatkowe. Nie mogły zatem w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację skarżącej w postępowaniu za inne lata podatkowe. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony.

Podobnie, jako bezpodstawne uznać należy twierdzenie strony o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie ustalono, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego wszczynając śledztwo w dniu 2 września 2015 r. i prowadząc je pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. [...] w L. postawił skarżącej zarzuty już w dniu 15 grudnia 2015 r. Następnie, w dniu 29 grudnia 2021 r. sporządzony został akt oskarżenia. W dniu 5 października 2022 r. zapadł wyrok skazujący, w którym Sąd Rejonowy L. [...] w L. uznał zobowiązaną winną zarzucanych jej czynów, tj. m.in., że: w dniu 12 sierpnia 2013 r. podała ona nieprawdę w korekcie deklaracji PIT-36 za 2012 r. złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., poprzez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.861.593,59 zł, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości i wynosi 551.997 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., a także, iż w dniu 28 kwietnia 2014 r. podała nieprawdę w korekcie deklaracji PIT-36 za 2013 r. złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., poprzez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.857.692,63 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 735 zł, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości i wynosi 361.667 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. W dniu 13 października 2022 r. wyrok ten stał się prawomocny. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, mimo zawieszenia śledztwa od 30 grudnia 2015 r. do 21 września 2021 r. (co nastąpiło na wniosek skarżącej), że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe czyni niezasadnymi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał w zakresie odsetek obliczanych bez uwzględniania przerw w ich naliczaniu pełnomocnik skarżącej podniósł dopiero w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. W związku z tym zarzut ten został przekazany do rozpatrzenia przez organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu. Następnie zarzut ten został rozpatrzony postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 26 września 2023 r. Konsekwentnie nie było podstaw do kwestionowania oceny zasadności tego zarzutu w kontrolowanym postępowaniu.

Chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia "art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa", postawiony w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym, w zakresie nieuregulowanym przepisami u.p.e.a., mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a.), a nie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem przepis art. 121 o.p. nie mógł być w tej sprawie stosowany, a co za tym idzie nie mógł być naruszony.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym m.in. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę w jej granicach. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak również procesowego okazały się nietrafne.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński