Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczą - jak twierdzi organ - kosztów związanych ze wszystkimi formami zadłużania, a obejmują jedynie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych w postaci aktywów płynnych. Zatem ograniczenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mają zastosowania do płatności wekslem własnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor", "Organ") wniosek K. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od spółek jawnych oraz od przedsiębiorcy towar może zostać uznany za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop, ustawa o CIT).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej produktów elektrycznych różnego zastosowania (kable, przewody, oświetlenie, osprzęt elektrotechniczny, itp.). Wspólnicy Wnioskodawcy podjęli jakiś czas wcześniej decyzję o koncentracji działalności związanej ze sprzedażą hurtową i detaliczną produktów elektrycznych i prowadzeniu działalności przy wykorzystaniu zasobów, doświadczenia, towarów, technologii, majątku, kadry pracowniczej itp., należących do innych podmiotów - uczestników koncentracji, którzy w ramach spółek jawnych (dalej: Spółki jawne) bądź w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorca) prowadzą działalność gospodarczą o analogicznym profilu do działalności Wnioskodawcy. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumenta wydał decyzję, w której wyraził zgodę na dokonanie koncentracji. W celu dokonania koncentracji zostały nabyte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawcy, której aktualnie wspólnikami są wspólnicy Spółek jawnych i Przedsiębiorca oraz inne osoby, i która docelowo ma przejąć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie szeroko pojętej działalności handlowej na rynku obrotu artykułami elektrycznymi i energoelektrycznymi w zakresie w jakim prowadziły ją Spółki jawne oraz Przedsiębiorca. Wnioskodawca na ten moment prowadzi już działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów elektrycznych we własnych punktach sprzedaży, w oparciu o własny majątek i własnych pracowników (w tym również prowadzi sprzedaż produktów elektrycznych do i ze Spółek jawnych/ Przedsiębiorcy). Zostały również pozawierane m.in. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, ochronę obiektów i mienia, dostawę energii, współpracy na sprzedaż i dostawę towarów, współpracy ze zleceniobiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na pozyskiwanie klientów i sprzedaż towarów, leasingu operacyjnego. Jednakże skala tej działalności w porównaniu z planowaną, jaka ma zostać osiągnięta w wyniku koncentracji, jest niewielka. W kolejnym etapie koncentracji Spółki jawne oraz Przedsiębiorca sprzedadzą cały swój zapas towarów Wnioskodawcy. Sprzedaż ta będzie następować sukcesywnie w ramach poszczególnych oddziałów i punktów sprzedaży Spółek jawnych oraz punktów sprzedaży Przedsiębiorcy. Część z tych transakcji już nastąpiła, część dopiero zostanie przeprowadzona. Po sprzedaży całego zapasu towarów działalność w zakresie sprzedaży produktów elektrycznych w Spółkach jawnych i u Przedsiębiorcy nie będzie już dalej prowadzona i działalność w Spółkach jawnych oraz u Przedsiębiorcy będzie wygaszana (z pewnymi wyjątkami). Po zakupie towaru przez Wnioskodawcę od poszczególnych Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, w celu zorganizowania sieci sprzedaży u Wnioskodawcy, Wnioskodawca (cześć z tych zdarzeń już nastąpiła, część dopiero nastąpi):

- zawrze ze Spółkami jawnymi/Przedsiębiorcą umowy najmu nieruchomości/lokali, w których dotychczas Spółki jawne i Przedsiębiorca prowadzili działalność - jeżeli nieruchomości te stanowią własność Spółek jawnych i Przedsiębiorcy. Jeżeli Spółki jawne/Przedsiębiorca wynajmują od innych podmiotów nieruchomości/lokale, w których jest prowadzona ww. działalność, to wówczas nieruchomości te/lokale zostaną podnajęte przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę Wnioskodawcy albo też dojdzie do takiej zmiany umowy najmu, aby to Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy (cesji umów) bez przejmowania zobowiązań wymagalnych wynikających z tych umów;

- wynajmie lub wydzierżawi od Spółek jawnych/Przedsiębiorcy środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów elektrycznych;

- zainstaluje na dzierżawionych/wynajmowanych od Spółek jawnych/Przedsiębiorcy komputerach oprogramowanie, z którego korzysta na postawie umowy licencyjnej;

- zakupi od Spółek jawnych/Przedsiębiorcy środki transportu. W przypadku, w którym dany środek transportu będzie stanowił przedmiot umowy leasingu, Spółka jawna/Przedsiębiorca będzie wynajmowała Wnioskodawcy dany środek transportu;

- oznakuje wynajmowane punkty sprzedaży własnym logiem, usuwając loga Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy. Jedynym wyjątkiem będą dotychczasowe siedziby Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy - na tych budynkach będą znajdowały się zarówno logo Wnioskodawcy oraz Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, tym niemniej Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał loga Spółek jawnych/Przedsiębiorcy w prowadzonej działalności gospodarczej;

- sprzedaż towarów, a także obsługa sieci sprzedaży w przejętych punktach sprzedaży, będzie prowadzona przez pracowników zatrudnionych w Spółkach jawnych/Przedsiębiorcy, którzy będą wykonywali poszczególne czynności na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie zawartej między Spółką a Spółką jawną/Przedsiębiorcą umowy o świadczenie usług) albo też pracownicy ci rozwiążą stosunek pracy z dotychczasowymi pracodawcami i zostaną zatrudnieni u Wnioskodawcy. Niewykluczone, że z częścią pracowników umowy o pracę zostaną rozwiązane. Bez zatrudniania u Wnioskodawcy (nie można tego na tym etapie przesądzić) nie dojdzie do przeniesienia regulaminów pracy i wynagradzania. Wnioskodawca będzie posiadał własny regulamin pracy oraz wynagradzania. Zmieni się również sposób podejmowania decyzji i polityka zarządzania;

- jeżeli chodzi o poszczególne umowy (inne niż z pracownikami), to:

a) umowy te albo zostaną rozwiązane przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę lub wygasną i nie zostaną przedłużone przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę - jeżeli z uwagi na przeniesienie działalności do Wnioskodawcy umowy te nie będą Spółkom jawnym/Przedsiębiorcy potrzebne, albo

b) zostaną rozwiązane za porozumieniem stron przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę i zostaną zawarte nowe umowy z tymi samymi kontrahentami przez Wnioskodawcę.

Nadto Wnioskodawca oraz Spółki jawne i Przedsiębiorca uzyskali interpretacje indywidualne, potwierdzające, że przedstawione w powyższym opisie zdarzenia transakcje, które będą miały miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami jawnymi,/Przedsiębiorcą, mające za przedmiot część majątku Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, których celem jest przejęcie przez Wnioskodawcę działalności hurtowej i detalicznej na rynku obrotu artykułami elektrycznymi i energoelektrycznymi, prowadzonej wcześniej przez Spółki jawne i Przedsiębiorcę, w tym transakcje sprzedaży zapasu towarów oraz środków transportu i innych środków trwałych, z wyłączeniem nieruchomości, nie będą podlegały, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), wyłączeniu spod zastosowania przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, z zastosowaniem zasad opodatkowania właściwych dla poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem poszczególnych transakcji i Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy tych transakcjach.

W odniesieniu do dotychczas przeprowadzonych transakcji sprzedaży towaru ze Spółek jawnych do Wnioskodawcy (Przedsiębiorca dotychczas nie sprzedawał towaru Wnioskodawcy), strony ustaliły, że zapłata za towar zostanie odroczona. Wobec tego Spółki jawne wystawiły faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Z uwagi na skalę transakcji, Wnioskodawca zapłacił za część transakcji, nie jest natomiast w stanie w terminie zapłacić za pozostałą część transakcji sprzedaży zapasu towarów. Z tego względu płatność za te transakcje odbędzie się w ten sposób, że Wnioskodawca zapłaci Spółkom jawnym za towar poprzez wręczenie Spółkom jawnym weksla własnego. Zapłata gotówką, nawet pomimo odroczonego terminu płatności, doprowadziłaby do utraty płynności finansowej przez Wnioskodawcę. Analogiczna sytuacja może wystąpić w odniesieniu do przyszłych transakcji sprzedaży towarów przez Spółki jawne i Przedsiębiorcę do Wnioskodawcy, tj. Spółki jawne i Przedsiębiorca wystawią faktury z odroczonym terminem płatności, Wnioskodawca zapłaci w całości za transakcje w pieniądzu, w części lub wcale. W sytuacji braku całkowitej zapłaty za towar w pieniądzu, Wnioskodawca w ramach zapłaty za towar wręczy Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksel własny. Jednocześnie należy wskazać, że koszty związane z wręczeniem Spółkom jawnym oraz Przedsiębiorcy weksla własnego, o ile takowe w ogóle będą występować, z całą pewnością nie przekroczą wartości finansowania jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać od podmiotu niepowiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT, a w konsekwencji, czy organ będzie miał podstawy do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar nie stanowi finansowania dłużnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT, a w konsekwencji, organ nie będzie miał podstaw do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że wyemitowanie dłużnego papieru wartościowego jakim jest weksel własny łączyć się będzie z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla (Wnioskodawcę) od jego kontrahentów (Spółek jawnych i Przedsiębiorcy). Weksel ten nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. Zdaniem Wnioskodawcy czynność ta nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 CIT, bowiem Wnioskodawca nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mógłby korzystać. Nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego Wnioskodawcy wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy, a forma zapłaty za otrzymany towar. W szczególności wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane za udzielenie pożyczki Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "K.c.") przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Co istotne dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że zobowiązaniem biorącego pożyczkę jest zwrot tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy, przesądza, że czynność wystawienia weksla własnego i wręczenie go kontrahentowi w zamian za nabyty towar nie może zostać zakwalifikowana jako czynność pożyczki. Wnioskodawca nie zobowiązuje się wobec Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy do zwrotu tych samych rzeczy, tj. do zwrotu towaru, lecz do bezwarunkowej zapłaty określonej w wekslu kwoty pieniężnej, czyli zobowiązania do wykupu weksla po jego okazaniu. W związku z tym, że zaplata wekslem własnym za towar nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c ust. 12 CIT, to organ nie będzie miał podstaw do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy innej wysokości niż zadeklarowana. Jednocześnie nawet gdyby uznać wręczenie Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksla za finansowanie dłużne Wnioskodawcy, to i tak przepis art. 15ca CIT nie mógłby mieć zastosowania ze względu na okoliczność, że koszty związane z wręczeniem Spółkom jawnym oraz Przedsiębiorcy weksla własnego, o ile takowe w ogóle będą występować, z całą pewnością nie przekroczą wartości finansowania jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało Wnioskodawcy przez podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 19 września 2018 r. następujące rozstrzygnięcia:

1. interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.1.AM w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy towar może zostać uznany za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego zostało uznane za nieprawidłowe oraz

2. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr 0114-KDIP2- 2.4010.384.2018.1.AM w zakresie ustalenia czy organ będzie miał podstawy w świetle art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia dochodu lub straty w innej wysokości niż zadeklarowana.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że na przyjętą w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję "kosztów finansowania dłużnego". Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora, stwierdzić należy, że poprzez finansowanie dłużne, o którym mowa w przepisach art. 15c oraz 15ca CIT należy rozumieć wszelkie formy zadłużenia, uzyskanie środków finansowych od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych oraz korzystanie ze środków finansowych pochodzących z obcych źródeł finansowania.

Następnie Organ podniósł, że podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 160).

Dalej Dyrektor wskazał, że w różnych swoich zastosowaniach weksle mogą spełniać rozmaite funkcje w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim, weksel służy jako środek kredytu, zapłaty bądź zabezpieczenia wierzytelności, często spełnia dwie czy trzy te role jednocześnie.

Mówiąc o wekslu jako narzędziu uzyskiwania kredytu, Dyrektor wskazał, że oznacza to ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa kredyt. Chodzi zatem o to, że weksel pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.

W pierwszym przypadku chodzi przede wszystkim o tzw. weksle finansowe, czyli weksle wręczane przez wystawcę w zamian za świadczenie pieniężne. Wystawca otrzymuje pieniądze na podstawie umowy pożyczki i wystawia pożyczkodawcy weksel, w którym zobowiązuje się do zapłaty odpowiednio większej sumy (o odsetki wg stopy procentowej lub zdyskontowane) w ustalonym terminie.

W drugim przypadku mówi się o tzw. kredycie kupieckim - kredycie udzielanym jednemu przedsiębiorcy przez drugiego. Kredytowanie takie polega na wręczeniu przez stronę określonego stosunku zobowiązaniowego drugiej stronie, w zamian za towar czy usługę, weksla zamiast spełnienia świadczenia pieniężnego. Kredytowanie takie zachodzi zatem na podłożu innej czynności prawnej, w której jedna ze stron zobowiązana jest do świadczenia pieniężnego. Druga strona swoje świadczenie (niepieniężne) wykonuje, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla za wynagrodzeniem odsetkowym (wg stopy procentowej lub zdyskontowanym). Wykorzystany w ten sposób może być zarówno weksel własny, jak i weksel trasowany na osobę trzecią, będącą z innego tytułu dłużnikiem wystawcy. Remitent (kredytodawca) może zatrzymać weksel jako zabezpieczenie swojej wierzytelności, może też puścić go w obieg, czy zdyskontować w banku. Weksle wystawiane lub akceptowane jako zapłata lub zabezpieczenie zapłaty należności za otrzymany od remitenta towar czy za świadczoną przez remitenta usługę nazywa się wekslami handlowymi, ewentualnie kupieckimi lub towarowymi.

Wierzyciel uprawniony do świadczenia pieniężnego nie ma obowiązku przyjąć zamiast niego weksla dłużnika. Pełnienie przez weksel funkcji środka płatniczego wynika stąd, że jako papier wartościowy i podstawa do wydania nakazu zapłaty weksel do pewnego stopnia gwarantuje wymianę na gotówkę, może więc w obrocie gospodarczym tę gotówkę zastępować. Funkcja płatnicza weksla realizuje się, gdy weksel zostanie wręczony zamiast świadczenia pieniężnego. Co istotne wręczenie weksla nie jest spełnieniem świadczenia (zapłatą) w rozumieniu prawa zobowiązań. Rzeczywista zapłata następuje dopiero w chwili realizacji weksla (jego wykupu - przez wystawcę w przypadku weksla własnego).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Organu, że weksel własny stanowi formę finansowania działalności, za otrzymany towar w miejsce świadczenia pieniężnego Spółka wręcza kontrahentowi weksel własny, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla. A zatem takie kredytowanie należy uznać za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c oraz 15ca CIT.

Co do twierdzenia Skarżącej, że wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane za udzielenie pożyczki Wnioskodawcy, Organ zauważył, że zakres definicji finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c (oraz 15ca) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest znacznie szerszy niż pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 720 K.c.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek".

Jak wskazuje prawodawca w uzasadnieniu projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym wprowadzającym przepisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego: "Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą" (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podsumowując Organ podniósł, że wręczenie weksla własnego za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy towar należy uznać za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c oraz art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację przepisów prawa Skarżąca złożyła pismem z dnia 19 października 2018 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15ca w zw. z art. 15c ust. 12 CIT poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że zapłata wekslem własnym Skarżącej za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Skarżącą towar stanowi finansowanie dłużne Skarżącej w rozumieniu art. 15c ust. 12 CIT.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Zdaniem Strony wyemitowanie dłużnego papieru wartościowego jakim jest weksel własny łączyć się będzie z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla (Skarżącą) od jego kontrahentów (Spółek jawnych i Przedsiębiorcy). Weksel ten nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. Zdaniem Skarżącej czynność ta nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 CIT, bowiem Skarżąca nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mogłaby korzystać. Nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego Skarżącej wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy, a forma zapłaty za otrzymany towar. W szczególności wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane za udzielenie pożyczki Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej okoliczność, że zobowiązaniem biorącego pożyczkę jest zwrot tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy, przesądza, że czynność wystawienia weksla własnego i wręczenie go kontrahentowi w zamian za nabyty towar nie może zostać zakwalifikowana jako czynność pożyczki. Skarżąca nie zobowiązuje się wobec Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy do zwrotu tych samych rzeczy, tj. do zwrotu towaru, lecz do bezwarunkowej zapłaty określonej w wekslu kwoty pieniężnej, czyli zobowiązania do wykupu weksla po jego okazaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest zasadna.

Skarżąca akcentowała, przedstawiając swoje stanowisko, że zapłata wekslem własnym za wydany towar nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 CIT, bowiem Skarżąca nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mogłaby korzystać, nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego Skarżącej wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy. W szczególności wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane udzielenie pożyczki Skarżącej.

Organ uzasadniając stanowisko przedstawione w interpretacji podkreślił, że weksel własny stanowi formę finansowania działalności, za otrzymany towar w miejsce świadczenia pieniężnego Spółka wręcza kontrahentowi weksel własny, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla. A zatem takie kredytowanie należy uznać za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c oraz 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać z powodu błędnej wykładni art. 15c ust. 12 ustawy CIT.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca), która od dnia 1 stycznia 2018 r. znowelizowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD").

Celem dyrektywy 2016/1164 zgodnie z jej tytułem jest zwiększenie skuteczności krajowych systemów opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstw korporacyjnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej do swoich ustawodawstw podatkowych najpowszechniejszych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Do rozwiązań tych, przewidzianych dyrektywą, należy m.in. ograniczenie możliwości odliczania odsetek.

Jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie ich globalnych zobowiązań podatkowych o cechach agresywnego planowania podatkowego jest wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. (przepis ten obowiązywał do końca 2018 r. na zasadzie przepisów przejściowych), a także alternatywne dla nich (wprowadzone w 2015 r.) przepisy art. 15c CIT miały zastosowanie wyłącznie w przypadku istnienia powiązań pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Co prawda, stosowanie regulacji limitującej wysokość płaconych odsetek tylko do relacji z podmiotami powiązanymi można uzasadnić tym, iż zasadniczo jedynie w tego rodzaju relacjach występuje ryzyko nierynkowych zachowań. Ograniczenie tych regulacji do podmiotów powiązanych wymaga jednakże ustalenia przez organy podatkowe istnienia tych powiązań. Istnieją natomiast sposoby osiągnięcia efektu w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego mimo formalnego pozyskania finansowania od podmiotu niepowiązanego (np. back-to-back loan). Z tej przyczyny ograniczenie omawianej regulacji tylko do relacji z podmiotem powiązanym nie jest wystarczające do przeciwdziałania mechanizmowi nadmiernego zadłużenia zewnętrznego. Z powyższego powodu dyrektywa 2016/1164 nie ogranicza stosowania jej przepisów limitujących wysokość płaconych odsetek do sytuacji występowania powiązań między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Przewidziane dyrektywą 2016/1164 ograniczenie możliwości odliczania odsetek co do zasady odstępuje od kryterium istnienia powiązań jako warunku stosowania tej regulacji. Z kolei, jak wspominano, jej przepisy mają w szczególności zastosowanie do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim.

Z powyższego powodu w nowelizacji uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7g i 7h CIT) jako nieosiągające celu zawartego w art. 4 dyrektywy 2016/1164. Ponadto z uwagi na znaczącą różnicę między obecnymi zapisami art. 15c CIT a regulacją zawartą w art. 4 dyrektywy 2016/1164 zdecydowano się dokonać kompleksowej zmiany tego przepisu, nadając mu w całości nową treść.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c CIT ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

W myśl art. 15ca CIT w przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Przepisy art. 11 stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

W kontekście przedmiotu sporu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zawarta w znowelizowanym art. 15c ust. 12 CIT definicja finansowania dłużnego. Dokonując wykładni przedmiotowego przepisu, należy z jednej strony mieć na względzie aby pozostawała ona w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Stosownie do treści przepisu art. 15c ust. 12 CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przepis nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków uznawanych za koszty finansowania dłużnego. To co jednak istotne należą do nich wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków. Użyte sformułowanie "w szczególności" oznacza oczywiście przykładowe wyliczenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i kwalifikowanych do kategorii "kosztów finansowania dłużnego".

W stosunku do poprzednich przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację, w tym metody alternatywnej z art. 15c u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r., koszty finansowania dłużnego zostały znacznie poszerzone. Zalicza się do nich, oprócz standardowych odsetek, prowizji i opłat z tytułu pożyczek lub kredytów, również odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a także odsetki od raty leasingowej. Także koszty gwarancji i innych zabezpieczeń związanych z uzyskaniem finansowania, czy też koszty pochodnych instrumentów finansowych, przedsiębiorca będzie zobowiązany uwzględnić w kwocie ogólnej z tytułu finansowania dłużnego. Jednakże, co jeszcze raz należy podkreślić każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Zatem istotną przesłanką uznania wydatku za koszt finansowania dłużnego jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swej działalności.

Komentowany przepis (art. 15c ust. 12 CIT) jest w założeniu implementacją art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD. Jakkolwiek przedmiotowa dyrektywa posługuje się terminem "kosztów finansowania zewnętrznego", to w swoim założeniu jej odpowiednikiem jest użyty w ustawie krajowej termin "koszty finansowania dłużnego". Ustawodawca przyjął nazwę "finansowanie dłużne" niewystępującą w dotychczasowych przepisach. Finansowanie dłużne związane jest z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właścicieli, którzy uzyskują prawo do zarządzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD, przez "koszty finansowania zewnętrznego" rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów, jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane, ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Pominięcie fragmentu wskazującego, że za finansowanie dłużne (finansowanie zewnętrzne) można uznać "wydatki z tytułu odsetek od wszelkich form zadłużania (...) i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania", korelującego z początkową częścią przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD, spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego, co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wadliwość ta, w ocenie Sądu, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 15c CIT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 15c ust. 12 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takich kosztów finansowania dłużnego, które związane są z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Oznacza to, że przepis ten pomija wszelkie formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w dyrektywie (art. 2 pkt 1). Pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD "wszystkie formy zadłużania" i "wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania" są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w ustawie o CIT określenie "koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Według Słownika Języka Polskiego "uzyskać" znaczy tyle, co otrzymać coś, co było przedmiotem starań. Natomiast środki finansowe to, zgodnie z ustawą z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659) - środki pieniężne oraz środki niepieniężne o wiarygodnie określonej wartości i stopniu płynności umożliwiającym niezwłoczne pokrycie ryzyka lub straty środkami pieniężnymi uzyskanymi z tych środków niepieniężnych (art. 2 pkt 27b). Jednocześnie ustawodawca przesądził, że środki niepieniężne to płynne aktywa, jak np. bony skarbowe, obligacje Skarbu Państwa (art. 74 ustawy o usługach płatniczych).

W konsekwencji przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w ustawie o CIT, należy rozumieć koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych w postaci aktywów płynnych. Zatem po nowelizacji art. 15c ustawy o CIT ograniczenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych, nie zaś jak twierdzi organ interpretacyjny, iż obejmują one koszty związane ze wszelkimi formami zadłużania.

W ocenie Sądu przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 15c ust. 12 ustawy o CIT jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianego przepisu w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, należy przyjmować, że celem ustawodawcy unijnego nakreślonym w tej normie było uznanie za koszt finansowania zewnętrznego wydatków z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużania oraz innych równoważnych odsetkom, a także wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania.

Zadłużanie to według Słownika Języka Polskiego zaciąganie długów. Natomiast dług w sensie ekonomicznym oznacza niespełniony przez dłużnika na rzecz wierzyciela obowiązek pewnego świadczenia w formie pieniężnej lub rzeczowej w określonym czasie. Przyczyną powstania długu jest opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, którego charakter może określać m.in.:

• umowa handlowa zawarta pomiędzy dwiema stronami określająca dane świadczenie, np. warunki dostawy towaru lub świadczenia usługi i terminu zapłaty,

• umowa pożyczki lub kredytu,

• orzeczenie sądu lub decyzja administracyjna.

Zatem w myśl definicji zawartej w dyrektywie finansowanie zewnętrzne nie musi wiązać się pozyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich. Przykładem finansowania dłużnego bez uzyskania środków pieniężnych jest uzyskanie kredytu kupieckiego u kontrahenta, który może być zabezpieczony wekslem, czy tak jak w rozpatrywanej sprawie zapłata wekslem.

Sąd zwraca uwagę, że jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów - Konstytucji, godząc w prawa podatników .

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zdaniem Sądu, przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

W ocenie Sądu, jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 15c ust. 12 ustawy CIT kosztami finansowana dłużnego są koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych, z których podatnik skorzystał, to dokonanie w tej sytuacji – jak w zaskarżonej interpretacji – wykładni prowspólnotowej art. 15c ust. 12 ustawy CIT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu finansowania dłużnego w oparciu o treść przepisu art. 2 pkt 1dyrektywy ATAD, poza zakres zawarty w normie art. 15c ust. 12 CIT, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca dokonuje zapłaty za towar wekslem własnym. Weksel własny (inaczej suchy, prosty, sola) to papier wartościowy sporządzony w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe, zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie określonej osobie (remitentowi) i stwarzający bezwarunkową odpowiedzialność osób na nim podpisanych.

Charakterystyczną cechą weksla, z którą związana jest jego przydatność dla obrotu, jest abstrakcyjność stosunku wekslowego (brak wpływu tzw. z łac. causy – przyczyny, podstawy na ważność zobowiązania z weksla), która wyraża się w określeniu "bezwarunkowe zobowiązanie", co oznacza, że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. W obrocie gospodarczym weksel pełni kilka funkcji. Można wśród nich wyróżnić:

- funkcję kredytową – wyraża się ona w odroczonym terminie płatności należności do daty oznaczonej na wekslu. Wierzyciel udziela dłużnikowi wekslowemu kredytu towarowego, który polega na odroczeniu terminu płatności z tytułu zakupu towarów lub usług w zamian za weksel;

- funkcję płatniczą – weksel wręczany jest w miejsce zapłaty przy zakupie towarów bądź usług oraz wykorzystywany w celu umorzenia dotychczasowych zobowiązań, ale wręczenie go nie może być uważane za zapłatę, gdyż zapłata następuje dopiero w chwili dokonania zapłaty sumy wekslowej;

- funkcję gwarancyjną – weksel może stanowić zabezpieczenie zobowiązań pieniężnych istniejących w chwili ich wystawienia i przyszłych,

- funkcję obiegową (przedmiot obrotu) – prawa z weksla mogą być przenoszone w drodze indosu na inne osoby;

- funkcję refinansową – przedstawienie weksla do dyskonta w banku pozwala posiadaczowi weksla uzyskać sumę wekslową, pomniejszoną o dyskonto i prowizję banku przed terminem płatności weksla (przez niektórych autorów nie jest uważana za samodzielną funkcję, a jedynie za jeden z przejawów funkcji kredytowej).

Skarżąca, co istotne wskazywała, że wyemitowanie weksla własnego łączyć się będzie z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla (Wnioskodawcę) od jego kontrahentów (Spółek jawnych i Przedsiębiorcy). Weksel ten nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. W efekcie Skarżąca nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mógłby korzystać, nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego Wnioskodawcy wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy, a forma zapłaty za otrzymany towar.

W ocenie Sądu, skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca nie otrzymuje żadnych środków finansowych, to nie można twierdzić, że zapłata wekslem własnym stanowi finansowanie dłużne, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. W omawianym przypadku nie dochodzi bowiem do uzyskania od innych podmiotów środków finansowych i skorzystania z nich, czyli nie zostanie spełniona istotna przesłanka, wynikająca z w/w przepisu ustawy o CIT.

Reasumując, skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ rozpatrzy wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.