Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 12 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2003 rok 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z [...] , nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 136 zł (sto trzydzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) określił R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż podatnik zawyżył o 3.375,21 zł koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem było zarządzanie nieruchomościami, sporządzanie pism sądowych i urzędowych oraz parkieciarstwo. Za niezasadne uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup szafki na buty, zestawu kina domowego, telewizora i pufy. Rzeczy te były usytuowane w części mieszkalnej lokalu zajmowanego przez podatnika, poza pokojem przeznaczonym na działalność gospodarczą i w ocenie organu jako wyposażenie mieszkania nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie uwzględniając odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z tą decyzją, R. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1026/05 stwierdził jej nieważność oraz nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wobec ustalenia w toku postępowania podatkowego, że wysokość należnego podatku określona na 0,00 zł nie różniła się od wartości deklarowanej, organ podatkowy nie miał wynikających z przepisów prawa kompetencji do wydawania decyzji podatkowej i powinien w tej sytuacji umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jeżeli nie uczynił tego organ pierwszej instancji, powinien tak postąpić organ odwoławczy uchylając jednocześnie zaskarżoną odwołaniem decyzję.

W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., po czym postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości dochodu podatnika za 2003r.

Następnie decyzją z dnia [...], nr [...], organ ten powołując się na art. 21b pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił dochód R. G. za 2003r. na kwotę 27.324,04 zł kwestionując ponownie z tych samych względów, co poprzednio, zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup szafki na buty, kina domowego, telewizora i pufy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazując na treść art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...], nr [...] o umorzeniu postępowania zarzucił rażące naruszenie prawa z uwagi na brak podstaw do wszczęcia kolejnego postępowania oraz podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków.

Decyzją z dnia [...],nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielając co do zasady ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji działając uchylił jednakże w części zaskarżoną decyzję i zmniejszył wysokość dochodu z kwoty 27.324,04 zł do kwoty 22.675,00 zł z uwagi na uwzględnienie odliczenia części straty wykazywanej przez podatnika z lat ubiegłych oraz składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Odnośnie wskazywanego przez podatnika w odwołaniu braku podstaw do wszczęcia kolejnego postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że fakt umorzenia postępowania w sprawie nie świadczy o braku podstaw do wszczęcia w stosunku do podatnika kolejnego postępowania podatkowego oraz do wydania decyzji dotyczącej określenia dochodu za 2003r.

W skardze na powyższą decyzję R. G., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw jako podstawy prowadzenia postępowania w sprawie, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niedopatrzenie się związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, które wbrew ocenie organów podatkowych pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku ze źródłem przychodów i zostały poniesione w celu ich osiągnięcia, art. 2 i 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zajmując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 30 listopada 2006r. skarżący powołując się na wskazane w nim orzecznictwo ponownie podtrzymał swoje stanowisko w kwestii zasadności uwzględnienia wskazanych przez niego kosztów uzyskania przychodów, w odpowiedzi na co strona przeciwna w piśmie z dnia 7 grudnia 2006r. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.

Jednocześnie wskazać należy, że Sąd rozstrzyga daną sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ma prawo oraz obowiązek dokonania oceny, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

W myśl art. 145 § 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzje organów podatkowych obu instancji są dotknięte wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim jego przesłankom nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, a więc chodzi tu o sytuację, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym zaskarżoną decyzją. Przy czym przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa. W niniejszej sprawie w taki właśnie sposób naruszono art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ze zm.). Przepis ten wprowadza bowiem nakaz stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. co do zasady do postępowań wszczętych przed dniem 1 września 2005r., co wynika z treści jej art. 27. Powyższe oznacza, iż w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpatrywanej sprawie z uwagi na umorzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. ze względu na wiążącą na mocy art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1026/05 oraz ponowne wszczęcie postępowania przez ten organ postanowieniem z dnia 22 lutego 2006r., brak było podstaw do uznania, iż art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, mógł znaleźć w sprawie zastosowanie. Konsekwentnie nie mógł być w niej zastosowany art. 21b Ordynacji podatkowej przewidujący określenie dochodu dodany do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zauważyć przy tym brak było podstawy prawnej do wydawania tego rodzaju rozstrzygnięć. Ważne jest, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości dochodu zostało wszczęte dopiero w dniu 22 lutego 2006r. Nie można wobec tego przyjąć, że zachodziła sytuacja opisana w art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r., tj. zawisłość sprawy "wszczętej i niezakończonej" w dniu wejścia w życie wspomnianej ustawy. Nie występował tu element ciągłości postępowania, niezbędny dla zastosowania art. 21b Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. należało stwierdzić nieważność decyzji organów obydwu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 pkt 1 p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji po myśli art. 152 p.p.s.a.