Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz pełnomocnika doradcy podatkowego M. O. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w A. K. określił A. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r.

W uzasadnieniu podał, że w okresie od czerwca do listopada 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi. Do reprezentowania w zakresie wszystkich czynności faktycznych

i prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawierania umów, składania oświadczeń woli, wniosków czy deklaracji przed wszystkimi instytucjami upoważniła swojego syna (pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] r. Rep. [...]) – M. K., który został faktycznym wykonawcą usług świadczonych przez jej firmę.

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej za wskazany wyżej okres ustalono, że ilość nabytego przez stronę paliwa ponad dwukrotnie przewyższała ilość potrzebnych do przejechania kilometrów, wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Uznano prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ponadto w poszczególnych miesiącach podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia m.in.: baterii prysznicowej, kabiny, brodzika, grzejników, rynien, artykułów hydraulicznych podkaszarki czy węgla, które zdaniem organu podatkowego nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Błędnie określono też moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług transportowych, opodatkowując obrót w dacie wystawienia faktury, bez uwzględnienia daty zapłaty. Według organu I instancji podstawę prawną poczynionych ustaleń stanowiły przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt. 2 oraz

art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, pismem z dnia

[...] r. strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu

I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- obrazę art. 23 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody,

- obrazę art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez włączanie do postępowania podatkowego materiałów z innych postępowań, w zakresie odpowiadającym tylko organowi podatkowemu,

- obrazę art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- obrazę art. 180, 187 i 191 O.p., poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego,

- obrazę art. 210 § 4 i § 1 ust. 4 i 6 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do oszacowania.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie

z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu

§ 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, jest w myśl art. 23 § 1 tej ustawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu. W uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż ujawnienie sprzeczności ekonomicznych, wynikających z porównania ilości zakupionego

i zużytego paliwa z kwotami zadeklarowanych obrotów, nie może samo w sobie stanowić podstawy do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania dowodowego opartego na dokumentach uzyskanych od strony, a nie szacunku, ustalono i poddano analizie takie dane jak zużycie paliwa w stosunku do świadczonej usługi (ilości przejechanych kilometrów). Z przedstawionych do kontroli dokumentów wynikało, że w badanym okresie przewozu towarów dokonywano przy użyciu:

Samochodu ciężąrowego V. nr rej. [...] o ładowności [...] kg - .własność A. K.,

- samochodu ciężarowego V. nr rej. [...] o ładowności

[...] kg, - własność J. K. (synowej), użytkowany na podstawie umowy użyczenia,

- samochodu ciężarowego M. nr rej [...] - własność pełnomocnika strony – M. K.,

- samochodu D.nr rej. [...] o ładowności [...] kg - własność J. K. (synowej), użytkowany okazjonalnie do przewozu części lub małych ładunków.

Organ wskazał, że pełnomocnik podatniczki – M. K., podczas przesłuchań w charakterze świadka zeznał, że z uwagi na fakt, iż tylko on posiadał certyfikat kompetencji zawodowych, sam kierował pojazdami, w firmie nie było innych kierowców, maksymalne zużycie paliwa wynosiło 20 litrów/100 km, a całe zakupione przez niego paliwo zużyte zostało wyłącznie do świadczenia usług transportowych. Nie wskazywał natomiast na możliwość magazynowania niewykorzystanego paliwa, czy jego kradzieży, o czym poinformował w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wyniku przeprowadzonej przez organ

I instancji weryfikacji ilości zakupionego i zużytego paliwa a ilością potrzebną do wykonania zafakturowanych usług transportowych stwierdzono dysproporcje, które doprowadziły do obalenia domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika. Dodał, że strona nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić przyczyny zaistniałych różnic, dlatego organ podatkowy odrzucił księgi podatkowe jako nierzetelne, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W tym miejscu organ odwoławczy odniósł się do poruszonej przez stronę kwestii nierealnych założeń, w myśl których M. K. w okresie od czerwca do grudnia 2006 r., wykonując usługi transportowe w ilości wskazanej przez organ podatkowy [...] km, musiałby przejechać ok. [...] km dziennie, przy założeniu, że pracował [...] dni w miesiącu, a uwzględniając warunki drogowe oraz średnią prędkość jazdy ok. [...] km/godz. spędzałby codziennie ok. [...] godzin kierując samochodem. Organ podał, że jak wynika z analizy wystawionych przez stronę faktur, jedyny wykonawca usług tj. M. K. w miesiącach czerwiec-sierpień pracował we wszystkie dni robocze, co więcej w niektórych przypadkach świadczył usługi dla dwóch różnych firm tego samego dnia, dokumentując przejechanie zdecydowanie większej liczby kilometrów niż wyliczył to organ podatkowy. Dyrektor stwierdził, że dokumentacja sporządzona przez samego podatnika wskazywała, że jedyny kierowca w firmie pracował ponad [...] godzin na dobę, co więcej w niektórych przypadkach do przejechania zafakturowanych przez M. K. kilometrów, zabrakłoby doby.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy I instancji nie uzasadnił wystarczająco wyboru metody szacowania. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono metody szacowania wynikające z art. 23 § 3 O.p., ze wskazaniem dlaczego żadna z nich nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nie można zastosować metod, o których mowa wyżej, na podstawie art. 23 § 4 cytowanej ustawy, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, uzasadniając wybór tej metody. Dlatego też w celu określenia obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania przyjęto metodę szacunkową, uwzględniającą specyfikę prowadzonej działalności

w zakresie usług transportowych oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. Wielkość obrotu wyliczono zatem na podstawie analizy ilości zakupionego i zużytego paliwa, średniej ceny netto za 1 km usługi transportowej wykonanej w badanym okresie, przyjmując wskazane przez stronę maksymalne zużycie paliwa na 100 km, z uwzględnieniem "pustych przebiegów" .

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut obrazy art. 121 O.p. stwierdzając, że w pełni uzasadnionym i pozostającym

w zgodzie z obowiązującymi przepisami było wykorzystanie materiałów zebranych

w ramach innego postępowania podatkowego, skoro materiały te zostały pozyskane

w sposób legalny, a okoliczności z nich wynikające związane były z niniejszym postępowaniem podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w toku prowadzonego postępowania przy czynnym współudziale pełnomocnika strony materiał dowodowy był kompletny

i został poddany starannej analizie i ocenie, z której wyciągnięto logicznie uzasadnione wnioski, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W tej sytuacji, stawiane przez stronę zarzuty obrazy art. 122, art. 180, art. 187,

art. 191 a także art. 210 § 4 i § 1 ust. 4 i 6 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybione.

Odnosząc się do poruszonej przez podatniczkę sprzeczności procedury szacowania obrotu z prawem wspólnotowym organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 O.p. organ

I instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy. Natomiast wskazane w odwołaniu uregulowania dotyczące stosowania rzeczywistej (a nie zbliżonej) wartości transakcji zostały zawarte

w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy, który to przepis dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 11A ust. 1 lit. a, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis art. 23 § 1 O.p., może stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, na co wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny.

Ustosunkowując się do zarzutu niezasadnego zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia m.in.: baterii prysznicowej, kabiny, brodzika, grzejników, rynien, artykułów hydraulicznych podkaszarki czy węgla, podał, że jak wynikało z zeznań skarżącej i świadków, zakupione przedmioty przeznaczone zostały do remontu domu.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie przytoczony w sentencji decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, bowiem uznany został za sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, t.j. art. 17 Szóstej Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 oraz z obowiązującymi zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Wystarczającym warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego było istnienie związku podatku naliczonego

z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości jako naruszającej prawo oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego przez podatnika.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- brak należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego

i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego przyjmując bezpodstawnie najwygodniejszą dla organu metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowanie,

- rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym przeciwko podatnikowi potraktowaniu części treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika – A. K..

W uzasadnieniu skarżąca opisując motywy prowadzenia działalności wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w kwestii zużycia paliwa przez tabor samochodowy. Podkreśliła, że przesłuchiwany w tej sprawie w dniu

[...] r. w urzędzie świadek – M. K., będąc pod wpływem silnego stresu złożył mylne oświadczenie, podając do protokołu minimalne, a nie jak zaprotokołowano, maksymalne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy. Na podstawie sprzecznych okoliczności organ podatkowy ukształtował sobie teorię, że strona zaniżała podatek poprzez wykonywanie usług na rzekomej nadwyżce paliwa.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie uwzględnił kosztów utrzymania działalności, w szczególności zużycia paliwa na cele inne niż transportowe

tj.: dojazdy do kontrahenta, wyjazdy celem ich poszukiwania, przepały wynikające

z przeciążenia ładunku czy też ogrzewania kabiny kierowcy. W opinii strony, organ podatkowy nie posiadał stosownej wiedzy ani kompetencji, aby określać podatniczce zużycie paliwa, bowiem do takiej oceny niezbędna jest wiedza specjalistyczna biegłego z zakresu inżynierii drogowej, który po oględzinach taboru samochodowego określiłby ilość zużytego paliwa w stosunku do ilości przejechanych kilometrów, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności takich jak: przepały, ogrzewanie kabiny kierowcy, dojazdy po części zamienne do N., różnego rodzaju awarie związane z uszkodzeniem zbiornika czy instalacji paliwowej.

Zdaniem skarżącej, zastąpienie opinii biegłego dowodem w postaci zeznań świadka narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, wobec czego zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za dowolne. Tymczasem organy podatkowe mają obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a dokonana ocena być oparta na przekonujących podstawach.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ naruszył zarówno prawo procesowe jak i materialne w stopniu, o jakim mowa wyżej.

Rozpoznając sprawę, na początek, Sąd zauważył, iż w skardze jako zaskarżoną, wskazano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...]., [...]. Tą decyzją organ objął miesiące od czerwca do listopada 2006r. Skarżąca wyraźnie stwierdziła, że zaskarża decyzję w całości. Jednak strona wymieniając na wstępie skargi okresy rozliczeniowe, nie zawarła września 2006r. Jak na rozprawie oświadczył pełnomocnik skarżącej, na jego pytanie mocodawca nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w taki sposób sformułowano wskazanie zaskarżonego aktu. Sąd przeanalizowawszy treść skargi pod kątem tego jakie są granice sprawy, uznał, że kontroli sądowo administracyjnej podlega całość określenia zobowiązania podatkowego, jakie znalazło się w akcie administracyjnym.

Sąd wyjaśnia, że stosownie do art.3 § 1 p.p.s.a., Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W § 2 pkt 1) zapisano, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W sprawie decyzja objęła kilka okresów rozliczeniowych podatku VAT, ale dotyczyła jednego podatnika i opierała się na tym samym schemacie zastrzeżeń organu co do oceny rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Z kolei zarzuty skargi dotyczą całości stanowiska organu, które doprowadziło do wyliczenia podatku we wszystkich okresach rozliczeniowych, o jakich mowa w decyzji.

W takim wypadku, w ocenie Sądu, w granicach sprawy pozostaje cała decyzja. Na treść skargi wpływ ma również uzasadnienie, które jest jej integralną częścią. Procedura nie wiąże Sądu ani zarzutami ani wnioskami skargi, ale nakłada obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach. Skarżący nie wymienia września 2006r. w określeniu zaskarżonej decyzji ale składa skargę na decyzję w całości,

a treść skargi obejmuje w swej istocie decyzję również co do rozliczenia września 2006r. W takim wypadku do rozstrzygania pozostaje całe rozliczenie jakiego dokonano w decyzji z [...].

Zatem przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r., co wiązało się z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi.

Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W § 2 zapisano, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, zgodnie

z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W podatku VAT, obowiązek podatnika, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne

w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu zapisano w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku odo towarów

i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ust. 12 tego przepisu czytamy, iż zobowiązanie podatkowe, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Taki zapis oznacza, że rozliczenie podatku w sprawie, co do zasady następuje

w formie samoobliczenia, dopiero nieprawidłowości, których wykazanie obciąża organ, skutkują wydaniem decyzji, jaka – będąc aktem administracyjnym - musi spełniać wymogi prawa. Przede wszystkim zarówno decyzja pierwszej jak i drugiej instancji musi objąć całość problemu, dodatkowo zawierać uzasadnienie, poddające się kontroli tak Sądu, jak i samego adresata, czyli musi z niej wynikać, że organy przeanalizowały wszystkie istotne elementy określone w przepisach będących jej podstawą (art. 207, 210, 233 § 1 pkt 1) op). Stosując art. 233 § 1 pkt 1) op, organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy tak jak organ pierwszej instancji. Ograniczając się jedynie do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji, co więcej zakreślając ramy orzekania do argumentów odwołania, organ narusza ten przepis. Badając treść zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organ dopuścił się takiego naruszenia prawa. Na stronie 3. decyzji jasno określił swą rolę jako rozstrzygającego spór, co nie znajduje usprawiedliwienia w zapisach ordynacji podatkowej. Nie pozwala to Sądowi na przyjęcie, iż również w pozostałym zakresie dokonano kontroli instancyjnej. Niewystarczającym jest stwierdzenie organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy

i ustalił zakres i charakter wykonywanych czynności, bo nawet przyjmując, że

a silentio, Dyrektor zrobił tak samo, to zabrakło tu dokonania samodzielnej subsumcji. Organ odwoławczy nie zakreślił ram prawnych całego przedmiotu sprawy – określenia zobowiązania podatkowego, na które dopiero składa się jako jeden

z elementów: wysokość obrotu; nie wskazał jakie elementy materiału dowodowego świadczyły o faktach, a jakich nie należało uznać; nie dokonał subsumcji i nie wyciągnął samodzielnych wniosków.

Kwestionując samoobliczenie podatku i wydając w konsekwencji decyzję podatkową, w tym decyzję drugiej instancji, organ ma obowiązek uwzględnić to, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest

w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Organ odwoławczy ma obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego, to na nim spoczywa ciężar poszukiwania odpowiedzi, czy

w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Na początku uzasadnienia, organ przyjął, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, jednak ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów określoną w fakturach wystawionych na świadczenie usług. Uznał ewidencje za nierzetelne i wskazał, że to skutkowało szacowaniem obrotu. Jednak te zdarzenia dopiero zapoczątkowały dalsze postępowanie dowodowe, w tym związane z szacowaniem wysokości obrotu.

W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstaw opodatkowania wynikających z zastosowanej metody jest prawidłowy. Obowiązek ten jest skutkiem zakresu działania organu odwoławczego, tj. wyboru metody, jego uzasadnienia oraz ustalenia podstaw opodatkowania.

Zatem kwestia tego, co mogło stanowić przyczynę szacowania jest jedynie częścią zagadnienia. Jego fragmentem jest również problem wyboru metody szacowania i jego uzasadnienia, czy danych przyjętych do wyliczeń.

Chcąc być w zgodzie z art. 233 § 1 pkt 1) op, organ odwoławczy musi postawić własny wniosek końcowy, tj samodzielnie ustalić podstawy opodatkowania,

a ewentualnie chcąc przyjąć wniosek końcowy organu pierwszej instancji jako swój, organ odwoławczy powinien rozpoznać czy dokonane określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania można uznać za określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 ust. 5 op). Innymi słowy nie można ocenić jako prawidłowy szacunku, wynikiem którego jest wartość niemożliwa do osiągnięcia w rzeczywistości. Także nie można przyjąć za prawidłowy szacunek, w którym do wyliczeń przyjęto wartość niemożliwą do osiągnięcia, np. ilość kilometrów przejechanych przez człowieka, przekraczającą jego fizyczne możliwości.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie tylko nie zostały dokonane

w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący

(art. 187 § 1 op), ale w ogóle nie zostały dokonane przez organ do tego zobowiązany. Nie ma śladu po tym, by Dyrektor postawił wniosek końcowy, że wartość obrotu nie narusza art. 23 § 5 op).

Za niewystarczające Sąd uznał ogólne stwierdzenia, że " materiał dowodowy jest kompletny i w wyczerpujący sposób udowadnia postawione przez organ pierwszej instancji tezy" (czy dalsze na s. 6 decyzji). W świetle art. 233 § 1 pkt 1) op,

w zaskarżonej decyzji winny znaleźć się tezy Dyrektora. Z treści decyzji nie można wyczytać czy jej okrojona treść jest wynikiem tego, że tezy postawione przez naczelnika są tożsame z poglądami dyrektora i w związku z tym ograniczono się jedynie do wybranych zagadnień, czy może organ w ogóle nie przeprowadził samodzielnie rozważań co do całości, błędnie interpretując art. 233 § 1 pkt 1) op. Konsekwentnie to naruszenie prawa mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy takich zapisach kontrolowanego w trybie sądowo administracyjnym, aktu administracji, ocenie Sądu pozostawiono decyzję organu I instancji, co nie znajduje podstaw w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Działając w granicach kompetencji, Sąd odniósł się jedynie do tez organu drugiej instancji, jak już wskazano, tez jedynie fragmentarycznie obejmujących przedmiot sprawy jakim było określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i sług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006r.

Na początek, należy zgodzić się z organem, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, co nie jest w żaden sposób podważane. Jednak do reprezentowania w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawierania umów, składania oświadczeń woli, wniosków czy deklaracji przed wszystkimi instytucjami upoważniła swojego syna (pełnomocnictwo notarialne z dnia [...] r. Rep. [...]) – M. K., który został faktycznym wykonawcą usług świadczonych przez jej firmę. Jednak w świetle zebranego materiału, należy dalej stwierdzić, że to adresat decyzji został wybrany przez działającego jako osoba służąca jemu do sformalizowania czynności. Treść kontrolowanej decyzji wskazuje na to, że organ dostrzega kamuflaż jaki został zastosowany w sprawie, jednak całkowicie nieczytelnym staje się jego ocena prawna tej kwestii. Ostatecznie wydawszy

decyzję na A., jej przyznaje status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Kontrolując to stanowisko Sąd uznał, że jest ono poprawne, choć brakuje w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia. Sąd wyjaśnia, że kluczowym dla rozważań stało się pojęcie "samodzielności", jakim posługuje się ustawodawca dla zdefiniowania pojęcia "podatnik". W sprawie nie uznanie M. za osobę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą bierze się z tego, że formalnie źródłem jej działania jest upoważnienie wydane przez podatnika. Bez zakwestionowania tego upoważnienia nie można odejść od tezy, że M. K., działał w ramach działalności A. K.

W ocenie Sądu, organ badając rzetelność ksiąg, również prawidłowo odwołuje się do art. 193 op.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że

w księgach powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego wynikającego z normy prawnej), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom.

Nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów określoną w fakturach wystawionych na świadczenie usług. Organ powołując się na dane, w tym zużycie paliwa wskazywane przez kierowcę pojazdów i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył swobodnej zasady oceny dowodów, wskazując na istniejące wątpliwości. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że A. K. nie orientuje się w tym co dzieje się w firmie, i to M. K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za niewiarygodne należy uznać twierdzenia skargi, że w protokole zeznań świadka znalazło się przekłamanie i świadek nie podał wartości spalania w wys. [...]L/100 km maksymalnej, jak zapisano, a minimalną. Mając na względzie całość okoliczności sprawy, sprzeczności, w jakie popada M. K. na etapie całego postępowania podatkowego, oraz już na początku swej działalności, gdzie oświadcza, że firma zapisana jest na jego matkę tylko z powodów leżących po jego stronie, WSA nie daje wiary temu, że urzędnik zapisał w protokole, a K. podpisał, treści niezgodne z oświadczeniem. Nic poza gołosłownym stwierdzeniem nie przemawia za ich istnieniem.

To M. K., będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wysokość spalania, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość do wykazania, że dokumentacja prowadzona przez podatnika była nierzetelna.

To, w świetle prawa krajowego, zobowiązało organ do szacowania obrotu, przy czym nie można doszukiwać się, tak jak czyni to skarżący, sprzeczności z prawem unijnym.

Co do możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów

i usług wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i stanowisko to należy uznać za utrwalone w judykaturze. Prócz wyroku w sprawie I FSK 1138/09 można wskazać na wyroki w sprawach I FSK 1750/09 z dnia 15 października

2010 r. i I FSK 1297/09 z dnia 24 sierpnia 2010 r. czy I FSK 479/11 z 31 stycznia 2012r. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określona w art. 23 op instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań VI Dyrektywy, czy obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112/2006.

Jednak jakkolwiek poprawnym było uznanie, że w świetle ustalonych danych zachodzą przesłanki do szacowania obrotu, dokonano i uzasadniono poprawnie metodę szacowania, to nie można uznać automatycznie, że poprawnym jest wynik szacowania oparty na tych danych. Sąd wyjaśnia, że te dwie operacje myślowe należy odróżnić już chociażby z tego powodu, że dla stwierdzenia nierzetelności koniecznym jest stwierdzenie nierzeczywistości danych, z kolei szacowanie należy oprzeć na materiale dowodowym zebranym i ocenionym tak, by wynik nie był od tej rzeczywistości oderwany (był zbliżony do wyniku rzeczywistego).

Tymczasem dane dowodzące nierzetelności ksiąg, co również stwierdził Dyrektor, wskazywały, że jedyny kierowca w firmie pracował ponad [...] godzin na dobę, co więcej w niektórych przypadkach do przejechania zafakturowanych przez M. K. kilometrów, zabrakłoby doby. Te same dane ([...]km przejechanych, [...]km, generujących obrót) posłużyły do oszacowania wysokości obrotu. Organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił jak widzi tak ustalony wynik w świetle art. 23 § 5 op.

WSA stwierdza, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 op w zw. z art. 23 § 5 op jest naruszeniem o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) op.

Odnosząc się do żądania powołania biegłego na okoliczność ile ("rzeczywiście i faktycznie") paliwa potrzebował kierowca na wykazane trasy, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 197 § 1 op, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednocześnie, należy pamiętać, że stosownie do art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie WSA, przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swe obowiązki wynikające z procedury podatkowej. Dalszą kwestią jest wynik oszacowania obrotu, który został uznany w świetle do tej pory zebranego materiału dowodowego za nieprawidłowy, a to oznacza, że w tej kwestii na nowo będzie toczyło się postępowanie dowodowe, gdzie podatnik nie tylko może przedkładać nowe dowody, ale i składać wnioski dowodowe.

WSA wskazuje, że organ w tej sytuacji ma obowiązek dalej prowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność wysokości szacowanego obrotu. Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w niniejszym orzeczeniu wiążą w sprawie, chyba, że zajdą okoliczności, które to związanie wyłączą.

Powyższy sąd o prawnej wartości sprawy należy uzupełnić również o to, że Sąd przyznał rację organowi w kwestii tego, że w poszczególnych miesiącach podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia m.in.: baterii prysznicowej, kabiny, brodzika, grzejników, rynien, artykułów hydraulicznych podkaszarki czy węgla, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. poprawnie wskazał i zinterpretował

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Poprawnie stwierdzono, że ustawodawca nie pozostawił wątpliwości, że to nabyty przez podatnika towar musi być wykorzystany na potrzeby czynności opodatkowanych.

Akta sprawy potwierdzają, że siedziba firmy skarżącej mieściła się

w nieruchomości (dom piętrowy o powierzchni [...] m) w A. K. przy ul. N. [...], której prawną właścicielką była synowa podatniczki – J. K. Zeznając w charakterze świadka w dniu [...] r. M. K. wskazał, że w nieruchomości tej zamieszkuje z mamą i żoną. Dodał, że nie ma podziału na pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą i pomieszczenia mieszkalne. Zeznał, że skarżąca zajmuje parter domu, co zdaniem organu wskazywało, że zamieszkuje ona w domu synowej, zajmując jego parter na prawach służebności. W związku z powyższym prawidłowo Dyrektor stwierdził, że brak tytułu prawnego do użytkowania przez skarżącą części lokalu mieszkalnego czy też garażu (będącego również własnością synowej), przy jednoczesnym nie wskazaniu konkretnego miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, uniemożliwiał organowi podatkowemu przyjęcie tezy, że poczynione zakupy węgla, służące do ogrzewania całego domu i garażu, związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku pozostałych zakupów: baterii prysznicowej, kabiny, brodzika, grzejników, rynien, artykułów hydraulicznych czy podkaszarki.

Sąd przyznał również rację organowi, że błędnie określono moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług transportowych, opodatkowując obrót w dacie wystawienia faktury, bez uwzględnienia daty zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 3 w zw. z § 4 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu Dz.U.11.31.153. Czyli [...]zł (koszty pomocy) plus [...]zł (VAT).

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent E. Kruppik – Świetlicka