II FSK 812/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-12	
Data wpływu	2017-03-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /przewodniczący/
Piotr Przybysz /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Ke 602/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 240 § 1 pkt 8; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 602/16 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Ke 602/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 1 września 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i inne przywołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego odmawiająca, po wznowieniu postępowania podatkowego, uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji po analizie skutków prawnych skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13, z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wskazywanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny (por. postanowienie NSA z dnia 7 września 2016r., sygn. akt II FSK 2070/16). W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy zasadnie, z uwagi na brak zaistnienia w sprawie wskazywanej we wniosku podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 6 maja 2013r.

Od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wywiódł skargę kasacyjną. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1. Sąd I instancji w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania art. 134 § 1 i art. .135 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełni skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, jakie orzeczenie to wywołuje w sprawie. Sąd I instancji zbadał tylko, jakie skutki przedmiotowe orzeczenie TK wywołuje w zakresie wznowienia postępowania, a to nie jest wystarczające w celu usunięcia naruszenia prawa i załatwienia sprawy.

2. Sąd I instancji w skarżonym wyroku naruszył art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi z uwagi na zastosowaną przez Sąd I instancji nieprawidłową wykładnię art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej wobec strony, związany z odroczeniem mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, z uwagi na wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016r. nowych rozwiązań związanych z opodatkowaniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo iż przyjmując pogląd o konieczności stosowania niekonstytucyjnego przepisu w przypadku odroczenia jego utraty obowiązującej, istnieje w takim wypadku podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, bowiem odmowa możliwości wznowienia postępowania w istocie prowadziłaby do wniosku, że w przypadku odroczenia niekonstytucyjności, przepis ten w istocie nie obowiązuje.

3. Sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się w sprawie:

3.1. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, przy okazji wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP.

3.2. naruszenie art. 2 w związku z art. 31 § 1, art. 45 § 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a także art. 47 i 52 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej 2007/C 303/01 (Dz.U. UE z dnia 14 grudnia 2007r.) poprzez wyprowadzenie nieuprawnionych wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP.

Powyższe doprowadziło do tego, że podatnik został pozbawiony konstytucyjnych uprawnień zagwarantowanych w art. 190 pkt 4 Konstytucji RP, a dodatkowo doprowadziło do tego, że skutki wadliwego stanowienia i stosowania prawa przez instytucje Państwa zostały przerzucone na obywatela. Taki stan rzeczy narusza prawa podmiotowe jednostki i podważa zaufanie obywateli do instytucji Państwa.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 maja 2013r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010.

Skarżący powołał się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżący wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Należy zaznaczyć, że powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

A zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie.

A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 1263/17; z dnia 5 września 2017r. , sygn. akt II FSK 1994/14, z dnia 26 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 194/17, z dnia 13 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 843/17). Należy również odnotować, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stanowi podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, jeżeli w odniesieniu do postępowania zakończonego skarżoną decyzją stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zarzutu takiego kasator jednak nie stawia. Należy również podkreślić, że jakkkolwiek kasator w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej przywołuje art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej wśród przepisów naruszonych przez Sąd I instancji, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinął tego zarzutu i nie wskazał, na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie, a ponadto nie wykazał, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do zarzutu naruszenia tego przepisu.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu uchybień innych, niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi I instancji powyższych uchybień. Wbrew ocenie skarżącego, Sąd I instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było umorzenie postępowania wznowieniowego w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W rezultacie dokonanej kontroli Sąd prawidłowo przyjął brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie mógł badać w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia merytorycznego organów podatkowych, gdyż to nie stanowiło przedmiotu zawisłej przed tym Sądem sprawy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej należ w pierwszej kolejności stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. Należy wskazać, że zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości", ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., skoro kasator nie zarzuca w odniesieniu do postępowania zakończonego skarżoną decyzją, że stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 31 § 1, art. 45 § 1, a także art. 47 i 52 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak wskazano we wstępnej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować argumentacji za skarżącego, dlatego i te zarzuty należało uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.