Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] D. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1187/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] D. S.A. w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] D. S.A. w L. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1187/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] D. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2009 r., utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 5 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że czterema decyzjami z dnia 30 marca 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił P. [...]"D." S.A. zobowiązanie podatkowe:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.,

- w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października oraz za grudzień 2000r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za listopad 2000r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.,

- w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2001r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001r.

Od powyższych decyzji spółka nie wniosła odwołań skutkiem czego stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji.

3. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2008r. spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Jako podstawę wniosku spółka podała art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - zarzucając, iż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 121, art. 122 oraz art. 125 ord. pod. W uzasadnieniu spółka wskazała, że wskutek wskazanych w decyzji zdarzeń postawiono prezesowi zarządu spółki Z. D. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, którego Sąd Rejonowy w L. prawomocnym wyrokiem z dnia 15 lutego 2008r. uniewinnił od popełnienia zarzucanych mu czynów. W ocenie spółki "w uzasadnieniu wyroku sąd poddał ostrej krytyce" ustalenia organu poczynione w postępowaniu skarbowym, zaś powołany biegły z zakresu księgowości, finansów i zarządzania, w sporządzonej opinii, podważył kluczowe ustalenia poczynione w ramach kontroli skarbowej, tzn. poddał w wątpliwość zasadność dokonanych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Zdaniem spółki w świetle ustaleń poczynionych przez biegłego oraz treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w L., można było jednoznacznie stwierdzić, że Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie w sposób nieobiektywny. Dodatkowo wskazano, że wydanie decyzji i postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki nastąpiło w czasie, gdy był on tymczasowo aresztowany, co uniemożliwiło mu skuteczne prowadzenie postępowania odwoławczego od spornych decyzji. Podsumowując spółka wskazała, że kwestionowane decyzje zostały ewidentnie wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz z pominięciem zasady dociekania prawdy obiektywnej i prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (wyrażonej w obu decyzjach) tryb nadzwyczajny nie może zastępować zwykłego trybu instancyjnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami i nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się, z interpretacją spółki, co do wyroku z dnia 13 października 2005r. sygn. akt II SA/Wa 2100/05. W jego ocenie brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności.

Za nietrafne uznał również stanowisko, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był wystąpić do sądu o ustanowienie kuratora, który do momentu powołania zarządu mógłby reprezentować spółkę, ponieważ w myśl art. 138 § 3 ord. pod., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W sprawie P. [...] D. S.A. w L. posiadało organ uprawniony do reprezentacji spółki, zatem nie było podstaw prawnych do złożenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniosku do sądu o ustanowienie kuratora.

W ocenie organu, nie zasługiwał również na uwzględnienie, zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i 123 ord. pod. oraz doręczenia w sposób wadliwy decyzji, bowiem na spornych decyzjach widnieje podpis A. H. z-cy Głównego Księgowego oraz pieczątka firmowa spółki. Dlatego też sporne decyzje zostały doręczone w sposób prawidłowy.

4. W skardze z dnia 22 czerwca 2009 r. spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o jej oddalenie.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. wskazał, że zasadnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż przepis ten nie przewiduje stwierdzenia nieważności decyzji z powodu braku udziału strony w postępowaniu. Stanowi on bowiem przesłankę do wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. i jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a zatem nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto również, że brak było podstaw prawnych do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla skarżącej. Powołane przez skarżącą w uzasadnieniu wniosku okoliczności, uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności, gdyż żadna z nich nie stanowiła o rażącym naruszeniu prawa .

7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik spawy, a mianowicie "art. 145 § 1 pkt 1c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, postępowanie organów administracji publicznej uznać należy za dotknięte istotnymi wadami, zaś decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie strony naruszenie powyżej wskazanych przepisów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doprowadzenie do niezasadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

8. W skardze kasacyjnej został postawiony tylko jeden zarzut a mianowicie dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Mając zatem na uwadze tak sformułowany zarzut należy wskazać, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to zatem postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 ord. pod.) domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: CBOSA). W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

Jak wynika z treści tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98).

A zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 644/09, CBOSA). Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. (II FSK 1116/08) wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję.

Pamiętać jednak należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane postanowienie ostateczne jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ord. pod., uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 ord. pod.), niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, CBOSA).

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że strona upatruje realizacji przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w okolicznościach, iż w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 15 lutego 2008 r. "sąd poddał ostrej krytyce" ustalenia organu poczynione w postępowaniu skarbowym, zaś powołany biegły z zakresu księgowości, finansów i zarządzania, w sporządzonej opinii, podważył kluczowe ustalenia poczynione w ramach kontroli skarbowej, tzn. poddał w wątpliwość zasadność dokonanych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków". Jak również z okoliczności, że wydanie decyzji i postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki w czasie, gdy pozostawał on tymczasowo aresztowany, uniemożliwiło mu skuteczne prowadzenie postępowania odwoławczego od spornych decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku braku możliwości reprezentowania przez prezesa spółki w toku postępowania, powinien być złożony wniosek o wznowienie postępowania a nie o stwierdzenie nieważności decyzji. Brak bowiem udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r., I FSK 662/05, CBOSA). Okoliczność, taka jak wskazana przez stronę, mieści się bowiem w przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. Przyjmuje się bowiem, że art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., który nie powinien być traktowany, jako rodzaj "worka" do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 909).

10. Co zaś dotyczy powołania się we wniosku na opinię biegłego, jako przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko, przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że stanowi ona w istocie odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy. Taka zaś okoliczność, odmiennej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przez stronę nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSa z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, CBOSA). Wszczęte bowiem w trybie wznowienia postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy, co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej.

W zakresie natomiast okoliczności związanych wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 15 lutego 2008 r. należy przede wszystkim wskazać, że postępowanie karne dotyczyło oceny, czy oskarżony Z. D. składając deklaracje podatkowe umyślnie wprowadził w błąd organ podatkowy, co do rzeczywistego stanu rzeczy istotnego z punktu widzenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa i w tym też zakresie został uniewinniony. A zatem wynik tego postępowania, odmiennie niż chciała by strona skarżąca, nie mógł mieć wpływu na realizację przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Tak jak bowiem w kwestii opinii biegłego, tak i tutaj mamy do czynienia z odmiennymi ustaleniami okoliczności faktycznych poczynionych na gruncie konfrontacji postępowania podatkowe z postępowaniem karno – skarbowym. Poza tym zgodnie z art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnionego przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Takiego zaś związania nie wywołuje wyrok uniewinniający.

Istotnym jest również to, że w gruncie rzeczy skarżący nie wskazuje by w sprawie doszło do naruszenia prawa, które będzie miało cechę rażącego. Strona nie wykazała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego by obie powyższe okoliczności wskazywały, że czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści były zaprzeczeniem treści obowiązujących przepisów.

11. Konkludując zatem, należy wskazać, że skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Dokonana bowiem przez sąd pierwszej instancji ocena postępowania organów podatkowych nie naruszała podniesionych w zarzutach kasacyjnych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).