Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1042/21 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2021 r. nr 2201-IOD-4.4104.21.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., I SA/Gd 1042/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dacie dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego, tj. 24 października 2018 r. W ocenie sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność przesłania 29 stycznia 2019 r. zgłoszenia w formie faksu została przez niego dostatecznie wykazana. Skarżący przedstawił bowiem wydruk transmisji faksu, na którym znajduje się numer faksu właściwego w sprawie urzędu skarbowego. Załączony do akt administracyjnych wydruk zawiera dane podatnika "M.D. S." oraz oznaczenie celu: "Zgłoszenie darowizny" oraz datę transmisji danych: "29.1.2019". W tej sytuacji należało przyjąć, że skarżący zakomunikował 29 stycznia 2019 r. organowi pierwszej instancji, że otrzymał darowiznę. Kwestia niezaewidencjonowania wpływu wskazanej przez stronę dokumentacji, w tym wypadku powinna być rozstrzygnięta na korzyść podatnika.

W niniejszej sprawie wobec złożenia deklaracji SD-3 w dniu 7 maja 2020 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie sądu, błąd skarżącego polegający na złożeniu deklaracji podatkowej (zamiast zgłoszenia) powinien skutkować wezwaniem go na podstawie art. 274 o.p. do podpisania deklaracji. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia deklaracji SD-3 nie sprecyzował jednak dokładnie jakie mankamenty posiadała wcześniej złożona deklaracja.

W ocenie sądu należało uznać, że skoro skarżący na późniejszym etapie postepowania, złożył podpisaną deklarację, to tym samym wypełnił przesłanki do zastosowania zwolnienia.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że norma ta, określająca zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została naruszona poprzez nierozstrzygnięcie przez organ ewentualnych wątpliwości na korzyść strony, podczas gdy w przedmiotowej sprawie po przeprowadzeniu dostępnych dowodów nie istniały niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego;

b. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu oraz sformułowanie wadliwej oceny prawnej, która doprowadziła do wadliwych oraz budzących wątpliwości wskazań dla organu;

c. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p., polegającego na niewłaściwym skontrolowaniu zaskarżonej decyzji i niezasadnym przyjęciu, że:

– podatnik poprzez wysłanie faksu dnia 29 stycznia 2019 r. dokonał zgłoszenia o nabyciu darowizny w innej formie niż na dokonanym formularzu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik przedstawił wyłącznie potwierdzenie nadania faksu w dacie 29 stycznia 2019 r. przekazanego na numer [...] Urzędu Skarbowego w G., który zawierał w swej treści jedynie dane takie jak "zgłoszenie darowizny" i "M.D. S.", a te dane nie są wystarczające do uznania, że doszło do prawidłowego zgłoszenia darowizny środków pieniężnych;

– skarżący złożył w terminie 6 miesięcy od otrzymania środków pieniężnych do urzędu skarbowego formularz, w którym ujawnił nabycie darowizny oraz że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący złożył skutecznie oświadczenie o otrzymanej darowiźnie, bowiem brak podpisu został usunięty, gdyż ostatecznie skarżący złożył podpisaną deklarację, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do ujawnienia nabycia darowizny w terminie 6 miesięcy od otrzymania środków pieniężnych nie doszło;

d. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 274 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że złożone przez skarżącego zgłoszenie w formie faksu obarczone było brakiem w rozumieniu art. 274 o.p. i skoro skarżący w późniejszym etapie postępowania złożył podpisaną deklarację, to tym samym wypełnił przesłanki zastosowania zwolnienia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 274 o.p., gdyż przepis ten dotyczy stwierdzenia przez organ podatkowy błędów lub oczywistych omyłek w deklaracjach podatkowych, a zgłoszenie złożone na postawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (obdarowanego) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych;

2) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący złożył w terminie 6 miesięcy od otrzymania środków pieniężnych do urzędu skarbowego formularz, w którym ujawnił nabycie darowizny.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż zasadnym jest wyjaśnienie w pierwszej kolejności, jak należy rozumieć kwestionowany przepis dotyczący podatku od spadków i darowizn, gdyż od tego zależy, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem, a w konsekwencji czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. podatku. Dopiero ocena, czy w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pozwoli stwierdzić, czy doszło do prawidłowej w świetle tego przepisu prawa oceny stanu faktycznego sprawy.

Zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. okazał się zasadny. W myśl powyższego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgłoszenie nabycia jest istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Zgłoszenie składa się na stosownym formularzu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma charakter przywileju podatkowego, co obliguje zgłaszającego podatnika do dochowania należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgłoszenie stanowi oświadczenie woli podatnika, a zatem wymaga zamieszczenia na nim podpisu (tak m.in. w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 16/11 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., III FSK 31/22).

W uchwale z 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93, Sąd Najwyższy wskazał, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Z punktu widzenia semantyki podpis oznacza "nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały, napisane zwykle własnoręcznie", natomiast podpisać się - to "napisać własnoręcznie swoje nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały; zaświadczyć, stwierdzić coś swym podpisem" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 743). W mowie potocznej słowo "podpis" jest używane w dwóch różnych znaczeniach. W stosunkach rodzinnych lub towarzyskich przez podpis rozumie się każde zakończenie pisma przez osobę, od której pismo pochodzi, np. tylko imię, i to także zdrobniałe. Jeżeli chodzi o podpisy składane w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Przeświadczenie takie utrwaliło się w społeczeństwie ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej.

Ponadto w przywołanej uchwale Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że składając podpis na dokumencie obejmującym oświadczenie woli, podpisujący wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że dokument zawiera ostateczną, a nie jedynie projektowaną treść danego oświadczenia, że oświadczenie to jest zupełne, oraz że pochodzi od osoby podpisanej.

Wymóg złożenia podpisu pod zgłoszeniem darowizny na formularzy SD wynika również z rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2060, dalej: "Rozporządzenie MF"), w którym wprost wskazano, że zgłoszenie to winno zawierać podpis (§ 2 pkt 11 Rozporządzenia MF).

Podkreślić jeszcze raz należy, że podpis pod zgłoszeniem jako oświadczeniem woli jest konieczny dla wywołania określonych skutków prawnych - w sprawie niniejszej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Podatnik, który nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku i nie złożył podpisanego formularza SD-Z2 traci prawo do zastosowania zwolnienia w trybie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zaś zgłoszona darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Mając na względzie powyższe za błędne należy uznać rozważania sądu pierwszej instancji, że wskutek późniejszego złożenia podpisanej deklaracji przez skarżącego, doszło do uzupełnienia braku podpisu pod złożonym faksem, a tym samym skarżący skutecznie i w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgłosił darowiznę.

W świetle powyższych ustaleń, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skargi kasacyjnej zakwestionowały skutecznie zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji organy podatkowe, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz oceniły na jego podstawie, czy i jaka okoliczność faktyczna, istotna dla sprawy, została udowodniona. W tym kontekście za niezasadne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący skutecznie złożył w terminie 6 miesięcy od otrzymania środków pieniężnych do urzędu skarbowego formularz, w którym ujawnił nabycie darowizny, a zatem w terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych wydruku wynikają jedynie szczątkowe dane dotyczące faksu wskazujące jedynie na: "M.D. S." oraz oznaczenie celu: "Zgłoszenie darowizny" oraz datę transmisji danych: "29.1.2019". Taki faks nie może stanowić dowodu nadania zgłoszenia o określonej treści oraz w określonym celu. Tym samym nie można było uznać tych danych za wystarczające do przyjęcia, że doszło do skutecznego zgłoszenia darowizny środków pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274 § 1 o.p. należy wskazać, że zgłoszenie darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d. nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie (m.in. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 16/11 oraz S. Babiarz (w:) A. Mariański, W. Nykiel, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, art. 4a u.p.s.d.). Zgłoszenie stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku. W konsekwencji organ podatkowy nie był zobligowany do wzywania skarżącego do uzupełnienia braków zgłoszenia w formie faksu na podstawie art. 274 § 1 o.p. Tym samym niezasadne są ustalenia sądu pierwszej instancji poczynione w tym zakresie.

Ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, zaistniała podstawa prawna do wydania orzeczenia reformatoryjnego w sprawie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska