III FSK 825/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-17	
Data wpływu	2022-07-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jacek Pruszyński	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1384/21	
Skarżony organ	Burmistrz Miasta i Gminy	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1lit. c, pkt 2 lit. e, pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Konrad Halota, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Czechowic-Dziedzic od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/21 w sprawie ze skargi P. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. na interpretację Burmistrza Czechowic-Dziedzic z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr FN.3120.4.93.2021 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Czechowic-Dziedzic na rzecz P. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Gl 1384/21 uchylił interpretację Burmistrza C. z dnia 11 sierpnia 2021 r. wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na wniosek P. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. (dalej Skarżąca, Strona,Spółka).

We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała, że w dniu 26 listopada 2020 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki oraz otwarcia postępowania likwidacyjnego. Procedura likwidacji potrwa kilka miesięcy, a w jego trakcie zostaną spełnione wszystkie zobowiązania wobec pracowników i kontrahentów likwidowanego Zakładu. Zgodnie z informacją dodatkową do sprawozdania likwidatora z działalności Spółki w likwidacji w 2020 r. z dnia 15 lutego 2021 r. wskazano, że sprawozdanie sporządzono przy braku założenia kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółkę. W sprawozdaniu tym wskazano, że wygaszenie działalności gospodarczej Spółki nastąpi w dniu 28 lutego 2021 r., oraz że Spółka w 2021 r., po zakończeniu działalności operacyjnej, będzie prowadziła czynności mające na celu ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań oraz upłynnienie majątku. Od dnia 1 marca 2021 r. Spółka nie prowadzi już faktycznej działalności gospodarczej i obecnie znajduje się w trakcie czynności stricte likwidacyjnych, ponosząc wyłącznie koszty związane z minimalnym zakresem funkcjonowania Spółki oraz koszty ściśle związane z procesem likwidacji. Koszty funkcjonowania Spółki są odnoszone w koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego (w tym podatek od nieruchomości)' od 1 marca 2021 r. od budynków i budowli (a także pozostałych środków trwałych ujętych w ewidencji) będących w posiadaniu Spółki nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Spółka zapytała, czy w związku z trwającym procesem likwidacji oraz zakończeniem z dniem 25 lutego 2021 r. faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, Spółka jest uprawniona od dnia 1 marca 2021 r. stosować odnośnie do posiadanych gruntów i budynków stawkę dla gruntów i budynków pozostałych przewidzianą w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2lit. e ustawy podatkowej, natomiast budowli nie opodatkować podatkiem od nieruchomości.

Spółka stoi na stanowisku, że grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu, które nie są wykorzystywane i nie służą od 1 marca 2021 r. do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zmianę celu istnienia Spółki, którym nie jest już zarobkowy charakter, ale całkowite zakończenie działalności i ostateczna likwidacja Spółki nie powinny zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym Samym takie grunty i budynki podlegają opodatkowaniu według stawek pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e ustawy podatkowej, natomiast budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając z powołaniem się na doktrynę i orzecznictwo, że spółka w likwidacji, do zakończenia likwidacji, wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego i w konsekwencji, ustania bytu spółki jako osoby prawnej, pozostaje przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Zatem postawienie spółki akcyjnej w stan likwidacji co do zasady nie oznacza, że dla celów obliczenia podatku od nieruchomości, przestaje ona być przedsiębiorcą. Organ stwierdził, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Sąd I instancji uchylając przedmiotową interpretacje wskazał, że Skarżąca jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Jednak zakres prowadzonej działalności jej cel powoduje, że posiadane przez nią nieruchomości (budynki i budowle) nie są i nie mogą być związane z jej dotychczasową działalnością i nie służą aktualnie prowadzonej działalności. Budowle te przestały pełnić funkcje środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym art. 16c pkt 5 tej ustawy. Sytuacja taka powoduje, że doszło do całkowitego zaprzestania prowadzenia danego rodzaju działalności (działalności produkcyjnej dotyczącej zapałek), zaś cel prowadzonej działalności (likwidacja) powoduje brak fizycznego wykorzystywania spornych przedmiotów na potrzeby przyszłej i aktualnej działalności gospodarczej Spółki. Brak prowadzenia dotychczasowej działalności poprzez jej całkowite zaprzestanie i brak możliwości jej prowadzenia lub prowadzenia innej działalności gospodarczej w dalszym ciągu, w skutek trwającego procesu związanego z rozwiązaniem Spółki i postępowaniem likwidacyjnym, sprawia, że posiadane przez Spółkę nieruchomości (budynki i budowle) utraciły przymiot ich związania z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz dalszego choćby częściowego lub ewentualnego ich wykorzystania do takiej działalności.

Sąd zgodził się z organem, że proces likwidacji Spółki nie powoduje automatycznego uznania, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu takiego przedsiębiorcy, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile taka działalność jest wykonywana, a przedmioty takie służą (lub mogą służyć) temu celowi. W warunkach badanej sprawy posiadane przez Spółkę nieruchomości przestały być wykorzystywane w działalności Spółki w skutek jej likwidacji, a przez to nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości te przestały być funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę i nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia obecnej bądź przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej Spółki, skoro w zakresie w jakim były one przydatne do dotychczasowej działalności, działalność taka została zlikwidowana, zaś przyszła nie zostanie rozpoczęta.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1lit. c, pkt 2 lit. e, pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalei: u.p.o.l)., poprzez błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, iż postawienie spółki w stan likwidacji, brak aktualnego prowadzenia działalności operacyjnej oraz brak dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych od posiadanego majątku oznacza, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu takiej spółki nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.141 § 4 p.p.s.a. i art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c, pkt 2 lit. e, pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. art. 120 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, dalei, o.p., poprzez brak uzasadnienia przyjętej tezy, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu podatnika, w realiach niniejszej sprawy nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem nie mogą być do takiej działalności wykorzystywane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w przedmiocie podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy skarga - jako niezasadna - na podstawie art. 151 p.p.s.a. winna zostać oddalona.

Mając powyższe na względzie Strona wniosła uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

NSA zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jak "P.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W niniejszej sprawie strona podniosła zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 w w. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e, pkt 3 u.p.o.l., jak też naruszenie przepisów postępowania.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym organ związany jest przedstawianym przez Stronę stanem faktycznym. Spółka we wniosku wskazała, że od 01.03.2021 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i znajduje się w trakcie czynności stricte likwidacyjnych.

Odnosząc się w takich okolicznościach do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1lit. c, pkt 2 lit. e, pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalei: u.p.o.l)., poprzez błędną wykładnię -wskazać należy, że jest on niezasadny. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, na błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, iż postawienie spółki w stan likwidacji, brak aktualnego prowadzenia działalności operacyjnej oraz brak dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych od posiadanego majątku oznacza, że grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu takiej spółki nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zdaniem autora co do zasady, sam fakt bycia m.in. przedsiębiorcą przesądza o opodatkowaniu posiadanych przez taki podmiot nieruchomości wg stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, pkt 3 u.p.o.l. Faktyczne niewykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów opodatkowania będących

w posiadaniu przedsiębiorcy nie uzasadnia stosowania niższych stawek opodatkowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela, co więcej pogląd ten nie został również zakwestionowany przez Sąd I instancji. Skarżący kasacyjnie nie dostrzegł jednak, że zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji odnosi się do sytuacji w której przedsiębiorca zaprzestał prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie zamierza jej w żadnym zakresie kontynuować, a aktywność przedsiębiorcy ma na celu likwidację przedsiębiorcy,

a nadto w okresie tej likwidacji nie jest prowadzona żadna aktywność związana

z działalnością stricte gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają- grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...).

Definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta w powołanym przepisie u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim przez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 1.07.2014 r., II FSK 1349/14; z 23.06.2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16.04.2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8.01.2020 r., II FSK 1414/19; z 8.07.2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy wyroku z 24.02.2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12.12.2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Z uwagi na wyrok TK z 24.02.2021 r. SK 39/19 należy więc zweryfikować tezę, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4.03.2021 r., III FSK 896/21).

W ocenie NSA użyty w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (podobnie wyrok NSA z 24 marca 2022 r. III FSK 2647/21). Ponadto całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku podjęcia działań likwidacyjnych tej działalności powoduje, że wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 grunty, budynki i budowle utraciły przymiot ich związania z prowadzoną działalnością gospodarcza – oczywiście pod warunkiem, że w okresie likwidacji podmiot nie prowadzi dotychczasowej działalności gospodarczej, ani żadnej innej działalności gospodarczej w której wymienione grunty, budynki i budowle mogą zostać nawet potencjalnie wykorzystane.

Zdaniem NSA Spółka będąca w procesie likwidacji w którym to procesie doszło do całkowitego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a cel samej działalności podmiotu czyli jego likwidacja, powoduje brak faktycznego wykorzystania spornych przedmiotów na potrzeby działalności gospodarczej, której podmiot zaprzestał i nie zamierza jej w przyszłości prowadzić. Brak prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (jak i każdej innej działalności gospodarczej) poprzez jej całkowite zaprzestanie i brak możliwości jej prowadzenia lub prowadzenia innej działalności gospodarczej w dalszym ciągu, w skutek trwającego procesu związanego z likwidacją podmiotu sprawia, że posiadane przez ten podmiot budynki i budowle utraciły przymiot ich związania z działalnością gospodarczą oraz dalszego choćby częściowego lub ewentualnego ich wykorzystania do takiej działalności.

Słusznie Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Jednak zakres prowadzonej działalności i jej cel powoduje, że posiadane przez nią nieruchomości (grunty, budynki i budowle) nie są i nie mogą być związane z jej dotychczasową działalnością gospodarczą i nie służą aktualnie prowadzonej działalności (mającej na celu likwidację podmiotu). Budowle te przestały pełnić funkcje środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym art. 16c pkt 5 tej ustawy. Sytuacja taka wynika z tego, że doszło do całkowitego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (działalności produkcyjnej dotyczącej zapałek), zaś cel prowadzonej prze Spółkę działalności (likwidacja) powoduje brak fizycznego wykorzystywania spornych przedmiotów na potrzeby przyszłej i aktualnej działalności gospodarczej Spółki. Brak prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej poprzez jej całkowite zaprzestanie i brak możliwości jej prowadzenia lub prowadzenia innej działalności gospodarczej w dalszym ciągu, w skutek trwającego procesu związanego z rozwiązaniem Spółki i postępowaniem likwidacyjnym, sprawia, że posiadane przez Spółkę nieruchomości (budynki i budowle) utraciły przymiot ich związania z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz dalszego choćby częściowego lub ewentualnego ich wykorzystania do takiej działalności.

Uwzględniając orzeczenie TK sygn. akt SK 30/19 przyjęcie, przyjęcie że nieruchomości Spółki które nie są ani faktycznie wykorzystywane ani nawet nie mogą być potencjalnie wykorzystywane w działalności gospodarczej (bo nie jest i nie będzie ona prowadzona), uzasadnia zastosowanie w zakresie gruntów i budynków należących do Spółki stawek pozostałych wskazanych w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. e u.p.o.l. Natomiast budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeszcze raz należy wskazać, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację wiąże organ interpretacyjny.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że proces likwidacji Spółki nie powoduje automatycznego uznania, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu takiego przedsiębiorcy, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile taka działalność jest wykonywana, a przedmioty takie służą (lub mogą służyć) temu celowi. Jednak w warunkach badanej sprawy posiadane przez Spółkę nieruchomości przestały być wykorzystywane w działalności Spółki w skutek jej likwidacji, a przez to nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości te przestały być funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę i nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia obecnej bądź przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej Spółki, skoro działalność taka została zlikwidowana, zaś przyszła nie zostanie rozpoczęta.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art.141 § 4 p.p.s.a. i art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c, pkt 2 lit. e, pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. art. 120 i art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia przyjętej tezy, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu podatnika, w realiach niniejszej sprawy nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem nie mogą być do takiej działalności wykorzystywane.

Wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie "teza", "że grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu podatnika, w realiach niniejszej sprawy nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem nie mogą być do takiej działalności wykorzystywane" wynika z przedstawionego w sprawie przez Spółkę stanu faktycznego, który jest dla organu interpretacyjnego wiążący. To składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14c w zw. z art. 14j §3 O.p.). We wniosku strona wskazała, że wygaszenie działalności gospodarczej nastąpiło 28 lutego 2021 r. oraz, że Spółka nie prowadzi już faktycznej działalności gospodarczej i znajduje się w trakcie czynności stricte likwidacyjnych, ponosząc wyłącznie koszty związane z minimalnym zakresem funkcjonowania Spółki oraz koszty ściśle związane z procesem likwidacji.

Wobec stwierdzenia przez Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i skarga jest zasadna, prawidłowo został zastosowany art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylona zaskarżona interpretacja. Z tego też względu nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i 151 P.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Brolik |Jacek Pruszyński |