Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2013 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę

Wnioskiem z dnia 12 października 2011 r. O. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie objęcia tą opłatą ujemnych różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu, w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach, paliw (benzyn i oleju napędowego) należących do podmiotów trzecich. Spółka transportuje paliwa pomiędzy niektórymi swoimi składami podatkowymi za pomocą cystern samochodowych i cystern kolejowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie transportu paliw powstają czasami różnice między ilością paliw wysłaną z jednego składu podatkowego, a ilością paliw przyjętą w drugim składzie podatkowym. Różnice mają zarówno charakter ujemny, jak i charakter dodatni. W przypadku różnic o charakterze ujemnym, ilość paliwa przyjęta w składzie podatkowym docelowym jest mniejsza od ilości paliwa wysłanej. Zdaniem Spółki przyczyną powstawania różnic ujemnych są w szczególności procesy fizyko-chemiczne (np. parowanie). Opisany stan faktyczny dotyczy okresu po 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych podlegają opłacie paliwowej na mocy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej "ustawa o autostradach")?

Wskazując na treść art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach stwierdziła, że powyższe przepisy określają zakres przedmiotowy opłaty paliwowej. Następnie zaznaczyła, że ustawodawca w odniesieniu do paliw uzależnił expressis verbis obciążenie opłatą paliwową od zaistnienia następujących przesłanek:

1) wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, co oznacza dokonanie jednej z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą której przedmiotem są paliwa lub gaz (np. import);

2) samoistnego charakteru paliw, co oznacza, że rożnego rodzaju komponenty lub półprodukty nie podlegają opłacie paliwowej,

3) możliwości potencjalnego wykorzystania paliw do napędu pojazdów.

Podkreśliła, że wskazane przesłanki kryją w sobie ponadto założenie fizycznego istnienia tych paliw. Wyjaśniła, że nie można dokonać czynności podlegającej akcyzie (np. importować) w stosunku do paliwa, co do którego przyjmuje się na podstawie oficjalnego pomiaru, że go nie ma, gdyż np. wyparowało. W rezultacie uznała, że ujemne różnice w ilości paliw, transportowanych za pomocą cystern kolejowych i samochodowych, nie spełniają wyżej wymienionych przesłanek uzasadniających obciążenie opłatą paliwową.

W powyższym kontekście zaznaczyła, że przepisy rozdziału 5b, tj. art. 37h-37q ustawy o autostradach, nie zawierają regulacji prawnej, która wskazywałaby literalnie różnice w ilości paliw, jako objęte opłatą paliwową - w przeciwieństwie do przepisów o podatku akcyzowym, które wyraźnie wskazują na różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych, jako przedmiot opodatkowania akcyzą.

Podniosła, że w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej "u.p.a. z 2004 r." funkcjonował art. 5 ust. 1, zgodnie z którym akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Transport paliwa cysternami jest jego przewozem, zatem różnice w ilości paliw powstałe podczas wykonywania transportu cysternami mogły być uznane za ubytki.

Wskazała, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej "u.p.a. z 2008 r." funkcjonuje art. 8 ust. 3, odnoszący się do opodatkowania akcyzą również ubytków wyrobów akcyzowych w zakresie paliw. W ocenie Spółki, ubytki wyrobów akcyzowych podlegają akcyzie, jako określony stan faktyczny, nie są one natomiast czynnościami. Zarówno u.p.a. z 2004 r., jak i u.p.a. z 2008 r. rozróżniają czynności podlegające opodatkowaniu oraz stany podlegające opodatkowaniu akcyzą (por. art. 4 ust. 4 i 5 art. 6 ust. 1-4 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 5, art. 8 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.). Na potwierdzenie swojego poglądu, że ubytki są na gruncie podatku akcyzowego stanem faktycznym, a nie czynnością, przywołała piśmiennictwo (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 13 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., LEX 2010 pkt 1).

Z uwagi na powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że skoro przedmiotowe różnice w ilości paliw traktowane są na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, jako stany faktyczne, a nie jako czynności, to - niezależnie od kwestii fizycznego istnienia paliw - nie jest spełniona przesłanka wprowadzenia paliw na rynek krajowy, o której mowa w art. 37h ust. 1-2 ustawy o autostradach.

Zdaniem Spółki, argumentem na rzecz objęcia opłatą paliwową różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern kolejowych i samochodowych nie może być również art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Powyższy bowiem przepis określa zakres podmiotowy opłaty paliwowej, a nie zakres przedmiotowy, unormowany w art. 37h ustawy o autostradach. Stwierdziła zatem, że podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, mogą być obciążone opłatą paliwową jedynie w przypadku spełnienia przesłanek z art. 37h tej ustawy.

Z przytoczonych względów w opinii Spółki, (ujemne) różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych nie podlegają opłacie paliwowej, o której mowa w ustawie o autostradach.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 37h ust. 1-4 dotyczący zakresu zastosowania opłaty paliwowej, art. 37j ust. 1 odnoszący się do podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty paliwowej oraz art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach regulujących kwestię jej płatności.

Wyjaśnił, że przepisy określające obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jednoznacznie precyzują, iż w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które są przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powstaje również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Przy czym podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 37h, od jakiej został zapłacony podatek akcyzowy.

Następnie wskazał, że w myśl uregulowań art. 8 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. (bowiem opisany stan faktyczny dotyczy okresu po 31 grudnia 2008 r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Przytoczył również treść art. 13 ust. 1 pkt 3 odnoszącego się do podatnika akcyzy oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. z 2008 r. definiującego pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych.

Z uwagi na powyższe stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślił jednak, że ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.a. z 2008 r., podlegają zwolnieniu.

Tym samym, uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego, w ocenie Ministra Finansów, ubytki w części, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku uznał, że na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. z 2008 r., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega ilość ubytków, która wykracza poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. opodatkowania opłatą paliwową ubytków paliw (ujemnych różnic) powstałych podczas transportu paliw cysternami samochodowymi i kolejowymi wskazał, iż obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powstaje w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro przepisy dotyczące podatku akcyzowego wskazują, iż ubytki paliw (benzyn i oleju napędowego) wykraczające poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niniejsze ubytki podlegają również opodatkowaniu opłatą paliwową.

Wyjaśnił przy tym, iż użycie w art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach pojęcia "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" nie przesądza o tym, że stany faktyczne opodatkowane podatkiem akcyzowym nie podlegają obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż u.p.a. z 2008 r. posługuje się pojęciami "czynności" i "stany faktyczne" dla odróżnienia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (np. art. 5, art. 13 ust. 1). Zwrócił jednak uwagę, że powyższe rozróżnienie (np. ww. art. 13 ust. 1 tej ustawy) w zakresie wskazania zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którym, podatnikiem akcyzy jest nie tylko podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych, ale również podmiot, wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu (np. wystąpiły ubytki wyrobów akcyzowych) miało na celu wyeliminowanie wątpliwości w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych do rozliczenia akcyzy w przypadku wystąpienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Dodatkowo, w celu wyeliminowania wątpliwości, co do statusu podatnika akcyzy w sytuacjach specyficznych, ustawodawca w art. 13 ust. 1 wymienił szczególne sytuacje, w których dany podmiot uzyskuje status podatnika akcyzy. Co do zasady status ten wynika z zasady ogólnej, jednakże w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, również tych, które wystąpiły na etapie stosowania u.p.a. z 2004 r., ustawodawca wskazał, iż podatnikiem akcyzy m.in. jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych. Zatem uznał, że tylko w tym kontekście należy rozpatrywać ww. podział.

Ponadto zauważył, że u.p.a. z 2008 r. nie wprowadziła legalnej definicji pojęć "czynności" i "stanów faktycznych", jako przedmiotu opodatkowania akcyzą. Zatem powyższy podział, jest podziałem intuicyjnym, nieprecyzyjnym, a co za tym idzie nie może to doprowadzić do wniosku, że ubytki wyrobów akcyzowych należy bezwzględnie zaliczyć, jako "stan faktyczny" będący przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym i wywnioskować, iż ubytki te nie podlegają obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej, bowiem "czynności" (o których mowa w art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach) należy rozpatrywać tylko w wąskim znaczeniu (i podziale) wynikającym z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując stwierdził, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od ponadnormatywnych przedmiotowych ubytków (ujemnych różnic) paliw (benzyn i olejów napędowych), powstałych w transporcie cysternami samochodowymi i kolejowymi, które na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. z 2008 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione przez Spółkę, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

– art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że słowo "czynności" wymienione w tym przepisie oznacza zarówno czynności, jak i stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 5 i 13 u.p.a. z 2008 r., a co za tym idzie - błędne przyjęcie, że ujemne różnice paliw podlegają opłacie paliwowej;

– art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", wskutek nieodniesienia się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia do dnia 28 lutego 2009 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację

Ponadto na potwierdzenie poglądu, że ubytki są na gruncie podatku akcyzowego stanem faktycznym, a nie czynnością, przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10.

Odnosząc się do argumentów zawartych w zaskarżonej interpretacji podkreśliła, że ustawodawca miał szereg możliwości dostosowania treści art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach do zmian w akcyzie, jednakże z nich nie skorzystał. Wskazała, że stosowne przepisy mogły się znaleźć np. w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 234, poz. 1387), bowiem mocą tej ustawy zmieniono m.in. cały art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu wykracza, zatem poza granice wykładni językowej, mającej szczególne znaczenie w prawie daninowym, stanowiąc prawotwórczą i profiskalną interpretację przepisów na niekorzyść podatnika.

Nawiązując zaś do braku definicji pojęć "czynności" i "stanów faktycznych", stwierdziła, że takie definicje są w analizowanymi przypadku zbędne. Uznała, że ubytki są stanem faktycznym podlegającym akcyzie, a nie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej, skoro art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wprost odnosi się wyłącznie do czynności, nie można domniemywać, że dotyczy również stanów faktycznych. Uzasadniając powyższą argumentację podniosła, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa jest zakaz wykładni synonimicznej, wedle którego różnym zwrotom nie należy nadawać tych samych znaczeń (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Wydanie I, Toruń 2006, s. 103).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Odnośnie naruszenia z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. stwierdził, że skoro kwestia opodatkowania ubytków podatkiem akcyzowym jest bezsporna, zatem brak odniesienia się do uregulowań zawartych w u.p.a. z 2004 r. nie miało znaczącego wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Ponadto wyjaśnił, że podział na czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym i stany faktyczne nie został dokonany w u.p.a. z 2004 r., w związku z powyższym nie analizował przepisów ww. ustawy w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie uznania ubytków wyrobów akcyzowych za czynność podlegającą opłacie paliwowej.

Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka posiadając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z którą podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy akcyzowej i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jednocześnie u Skarżącej powstają różnice spowodowane przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (w tym przypadku paliw), które w jej ocenie są wynikiem naturalnych procesów, np. odparowywania. Zdaniem Spółki powstające w takim przypadku ubytki wyrobów akcyzowych nie podlegają opłacie paliwowej, gdyż w odróżnieniu od przepisów o podatku akcyzowym sytuacja taka (określony stan) nie została objęta zakresem regulacji dotyczącej tej opłaty.

W ocenie Sądu stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa, dlatego rację w tej sprawie ma organ interpretacyjny.

Na wstępie należy wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych: (wyroki NSA z dnia 23.03.2009 r. sygn. IFSK 125/08; z dnia 24.03.2009 r. sygn. IFSK 124/08; wyrok z dnia 20.02.2007 r. sygn. ISA/Gd 877/06; wyrok z dnia 22.06.2007 r. sygn. ISA/LU 190/07) odnoszące się do kwestii odpowiedniego stosowania przepisów o podatku akcyzowym do wymiaru i poboru opłaty paliwowej. Należy również mieć na uwadze podjętą w tym przedmiocie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. o sygn. akt I GPS 2/11.

Prezentowane w powołanym orzecznictwie poglądy, mimo iż zasadniczo dotyczą poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zachowuje aktualność w zakresie przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową, także na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zarówno wykładnia historyczna, jak i systemowa oraz celowościowa, konfrontowana z językową, prowadzą do wniosku, że opłacie paliwowej podlegają te same czynności, w tym stany faktyczne, objęte akcyzą, chyba że ustawodawca z jakiś powodów wyłącza je z tego zakresu. Zgodnie z art. 8 ust.3 u.p.a z 2008 r. przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite ich zniszczenie, co także dotyczy paliw, zgodnie z treścią art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy.

W niniejszej sprawie Skarżąca stwierdza możliwość powstania takich ubytków i nie kwestionuje ich opodatkowania podatkiem akcyzowym lecz wywodzi, iż stan taki nie podlega opłacie paliwowej do zakresu której ustawodawca expressis verbis takich sytuacji nie włączył.

W ocenie Sądu takie rozumowanie jest nieuprawnione, gdyż nie może w tym przypadku mieć istotnego znaczenia, czy wystąpi stricte określona czynność, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy, np. jego zużycie lub zniszczenie, czy też pewien stan faktyczny związany przykładowo z posiadaniem lub brakiem takiego wyrobu. Wszystkie te sytuację zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, a poprzez stosowne odesłanie do tych przepisów w treści art. 37k ust.1 ustawy o autostradach, również do zakresu wyrobów akcyzowych objętych opłatą paliwową, tj. paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, zgodnie z dyspozycją art. 37h ust.1 tej ustawy.

Zestawiając przepisy u.p.a. z 2008 r. i ustawy o autostradach należy stwierdzić, że przepisy regulujące zakres stosowania opłaty paliwowej nie zawierają takich rozwiązań, jak zwolnienia przedmiotowe, które uzależnione są od konkretnego zastosowania (zużycia) paliw oraz nie funkcjonują mechanizmy, które, jak w ustawie o podatku akcyzowym, mają zagwarantować brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy deklarowane przeznaczenie paliw na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Brak jest także mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw, czy to poprzez procesy naturalne, czy też z innych przyczyn, co dodatkowo uzasadnia stwierdzenie, iż zarówno paliwa, jak i ich niedobory, powinny podlegać opłacie paliwowej, zwłaszcza mając na uwadze cel jej wprowadzenia, jakim jest finansowanie budowy dróg (autostrad).

Opłata paliwowa stanowi instrument realizacji tego celu, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy musi prowadzić do wniosku, o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji, dlatego też wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny zgodnie z takim założeniem ustawodawcy podlegać opłacie paliwowej.

Przepis art. 37h ust. 2 ww. ustawy definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. tj. "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu w krajowym ruchu drogowym, lecz "czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Nie stanowi sporu między stronami okoliczność, że Skarżąca dokonując przemieszczenia wyrobów akcyzowych, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czyni to w trybie zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym obowiązek podatkowy z tego tytułu nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co jednak nie oznacza że obowiązek podatkowy nie powstaje, w tym także z tytułu nieuprawnionych (ponadnormatywnych) ubytków tych wyrobów. Ja wynika z powołanych wyżej art. 37j ust.1 pkt 4 oraz art. 37k ust.1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej został powiązany bezpośrednio z powstaniem obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uwagi na okoliczność, że w przypadku powstania ww. niedoborów wyrobów akcyzowych powstaje zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie w podatku akcyzowym, w ocenie Sądu spełniony został warunek do uiszczenia przez Skarżącą także i opłaty paliwowej, gdyż przepisów u.p.a. z 2008r. oraz ustawy o autostradach nie można stosować rozłącznie.

Należy ponadto wskazać, iż zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a więc także przepis art. 3 ust. 3 lit. c), w myśl którego opłata paliwowa jest traktowana jak podatek i jako danina publiczna nie może podlegać innym zasadom interpretacji, niż określone w rozdziale 1a działu II tej ustawy.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także dodatkowy zarzut formalny skargi, dotyczący niekompletności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, gdyż zdaniem Strony nie odniósł się on do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie przepisów u.p.a. z 2008 r. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż nie miał on obowiązku dokonania takiej analizy prawnej będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku o interpretację. Skarżąca nie sprecyzowała jednoznacznie żądania w tym zakresie, odnosząc się w treści wniosku do stanu prawnego obowiązującego już pod rządami nowej ustawy akcyzowej. Jednocześnie odwołanie się w treści wniosku Spółki do u.p.a. z 2004 r. miało przede wszystkim charakter porównawczy, dla podkreślenia podniesionej w skardze argumentacji prawnej.

Reasumując należało stwierdzić, że wynikający z art. 37h ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszący czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są określone paliwa, jest uwarunkowany jedynie powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku oraz jego przeistoczeniem się w zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Przez czynności te, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, rozumie się także powstanie niedoboru (ubytku) paliw, które to przepisy z uwagi na wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania nie można stosować w ograniczonym selektywnie zakresie.

Z uwagi na powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.