I SA/Wr 1045/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-09-18	
Data wpływu	2013-06-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Katarzyna Borońska
Lidia Błystak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 247/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 10  ust. 1  pkt 3, pkt 8,  art. 14  ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 12.156 (słownie: dwanaście tysięcy sto pięćdziesiąt sześć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] zmieniającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą D.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 505.922 zł.

Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W 2007 r. strona opłacała podatek dochodowy zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Strona jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzanej kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej zarówno w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez ich zawyżanie, jak i w zakresie przychodów – przez ich zaniżanie. Uznając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów jak i w zakresie przychodu prowadzona była nierzetelnie, odstąpił organ jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ wynikające z ksiąg dane uzupełniono w toku postępowania o dane pozwalające na jej określenie. Stwierdzono różnice w zapisach w podatkowej księdze oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36L polegające na tym, że w zakresie kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym strona wykazała przychody w kwocie 893.454,86 zł, natomiast w księdze podatkowej – kwotę 473.957,22 zł, - różnica 419.588,64 zł; w przypadku kosztów – w zeznaniu strona wykazała kwotę 869.355,35 zł, w księdze podatkowej – kwotę 455.623,41 zł – różnica 413.731,94 zł. W toku postępowania strona nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności, złożyła korektę zeznania wykazując przychód w kwocie 550.391,65 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 470.018,09 zł i dochód w kwocie 80.373,56 zł, co po odliczeniach dało podatek dochodowy w kwocie 12.116 zł.

Organ podatkowy I instancji, uznając, iż korekta nie objęła wszystkich nieprawidłowości wydał w dniu 6 września 2012 r. decyzję, której określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 468.632 zł, przyjmując przychód w kwocie 3.357.429,37 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 874.339 zł, w wyniku czego podatek dochodowy wyniósł 468.632 zł.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało określone w kwocie niższej od prawidłowej, postanowieniem z dnia [...] zwrócił, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, sprawę organowi I instancji celem zmiany zaskarżonej decyzji z dnia [...].

W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342 – dalej powoływana jako ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) decyzję z dnia [...] przez dokonanie wymiaru uzupełniającego i uwzględnieniu przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wys. 300.000 zł., określając stronie podatek dochodowym w kwocie 505.922 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zwrócił uwagę organ odwoławczy na przepis art. 19 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, według którego do spraw zwróconych organowi I instancji, w celu dokonania uzupełniającego wymiaru, przed wejściem w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 230 Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Przedmiotowa sprawa została zwrócona organowi w dniu 18 grudnia 2012 r.

Przedstawił organ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do rodzajów dochodów, przychodu i kosztów uzyskania przychodów oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie MF). Wskazując, że strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, stwierdził, iż prawidłowo organ podatkowy I instancji w protokole z badania ksiąg uznał, iż prowadzone przez stronę księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, przy czym nierzetelność ta nie stwarzała automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie organ na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem podstawę tą ustalił na podstawie księgi podatkowej, rejestrów sporządzanych dla potrzeb podatku od towarów i usług po wyłączeniu zapisów uznanych za nierzetelne i zastąpieniu ich dowodami zgromadzonymi w toku postępowania.

W sprawie sporna była kwestia wysokości przychodu zadeklarowanego przez stronę w podatkowej księdze oraz zeznaniu podatkowym z działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie 893.545,86 zł. Do przychodu organ podatkowy I instancji zaliczył przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej we W., która to nieruchomość, według strony, nie była towarem handlowym, lecz wykorzystywana była w działalności gospodarczej jako przedmiot najmu. Natomiast zakupiona była dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powołał organ przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3) i pkt 8) lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za bezsporne uznał, iż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości, ustalając, że udział ½ części w prawie użytkowania wieczystego działek oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość, strona nabyła w dniu 5 kwietnia 2005 r. za kwotę 400.000 zł. Sprzedaży dokonała w dniu 15 lutego 2007 r. za kwotę 3.000.000 zł. Przychód uzyskany ze sprzedaży strona zakwalifikowała do źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W deklaracji PIT-23 strona wykazała kwotę zwolnioną z opodatkowania (poniesione wydatki) w kwocie 1.414.359,46 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 1.585.641 zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 158.564 zł.

Zdaniem organu podatkowego II instancji uzyskana przez stronę kwota 3.000.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, a nabyty udział w nieruchomości stanowi towar handlowy. Wskazał organ na definicję towaru handlowego zawartą w § 3 pkt 1) lit. a rozporządzenia MF, stwierdzając, że o tym, czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej działalności decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności. Z materiału dowodowego wynika, że strona nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w celu jego odsprzedaży, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o czym świadczy to, że strona wiedziała, iż nieruchomość jest zamieszkana przez najemców 11 lokali, jest obciążona wpisem ostrzeżenia w księgach wieczystych mającym na celu uniemożliwienie sprzedaży, bądź obciążenie hipoteki mieszkań, strona w tym samym roku nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem jednorodzinnym w W., przeznaczonym do kapitalnego remontu, w którym zamierzała zamieszkać, podjęła czynności zmierzające do wybudowania nowego budynku mieszkalnego, w dwóch lokalach będącego przedmiotem sprawy budynku, w których zakończył się najem lokatorów, wynajęła lokale na potrzeby agencji towarzyskiej, strona zamieszkiwała w Z. i była tam zameldowana w okresie od dnia [...] do dnia [...], od dnia [...] we W. przy innej ulicy. Podniósł organ, że strona nie wiedziała, jakie tytuły prawne do zamieszkiwania w zakupionym przez nią budynku mieli lokatorzy, nie wykazała, aby podjęto jakieś czynności w celu wykwaterowania lokatorów. Strona jako współwłaściciel nieruchomości nie była znana firmie sprawującej zarząd nieruchomością. Nie wpisała przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, co według organu także wskazuje, iż zamiarem strony nie było wykorzystywanie nieruchomości w dłuższym okresie czasu, lecz jej odsprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo zauważył organ, że strona w podatkowej księdze nie wykazała także innych sprzedanych w 2007 r. nieruchomości (3 działek gruntu położonych w T.). Oceniając zeznania M.K. wskazał organ, że strona, rzekomo dla celów mieszkaniowych, nabyła trzy nieruchomości – jedną we W., dwie w W., a zamieszkiwała w Z. Dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie stwierdził organ, przywołując zasady logiki i doświadczenia życiowego, że zamiarem strony nie był zakup nieruchomości – zakładowego budynku mieszkalnego z jedenastoma lokalami zasiedlonymi na podstawie umów najmu dla własnych celów mieszkaniowych. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła towar handlowy i przychód z jego sprzedaży należało zakwalifikować jako uzyskany z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczono nadto: przychód z tytułu wynajmu lokali w kwocie 3.299,40 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.320,91 zł; nadto przychód z tytułu sprzedaży 3 działek położonych w T. w kwocie 76.434,43 zł. Podkreślił organ odwoławczy prawidłowość ustaleń organu I instancji w zakresie nieujęcia w spisach remanentowych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. działek gruntu położonych w T. o wartości 60.072,66 zł. Ustalenia te nie były przez stronę kwestionowane, złożyła korektę zeznania PIT-36L.

Także jako prawidłowe ocenił organ podatkowy II instancji ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 8.386,47 zł z tytułu nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej dwóch środków trwałych, tj. lokalu użytkowego w Z. i w Z., przyjętej dla celów amortyzacji poprzez zaliczenie do wartości początkowej wartości prawa wieczystego użytkowania (art. 22c ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Strona złożyła korektę zeznania PIT-36L uwzględniając powyższą nieprawidłowość, jak również nieprawidłowość wynikającą z zakwestionowania przez organ kwoty 1.821,58 zł z tytułu zakupu paliwa. Prawidłowo także zakwestionował organ ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatku w kwocie 983,61 zł z tytułu sprzedaży stolarki okiennej, który dotyczył nieruchomości nie wykorzystywanej przez stronę do działalności gospodarczej, co również strona skorygowała w deklaracji PIT-36L.

Reasumując stwierdził organ, że na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów składały się wydatki: w kwocie 8.386.47 zł z tytułu zawyżonej wartości początkowej środków trwałych; w kwocie 983,61 zł z tytułu wydatku dot. stolarki okiennej dotyczącej nieruchomości niewykorzystywanej przez stronę; w kwocie 1.821,58 zł nieprawidłowe ujęcie wydatku na zakup benzyny.

Przychód z działalności gospodarczej wykazany przez stronę zwiększono o kwotę 3.000.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości we W.; o kwotę 76.434,43 zł z tytułu sprzedaży trzech działek gruntu położonych w T. oraz o kwotę 3.299,40 zł z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych.

Uwzględniono także zmianę remanentu na dzień 1 stycznia 2007 r. z uwagi na niewskazanie w nim udziału w nieruchomości we W. w kwocie 485.659 zł. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. w związku z niewykazaniem działek gruntu położonych w T. o wartości 60.072,66 zł. Ostatecznie przychód za 2007 r. wyniósł 3.553.691,05 zł, koszty jego uzyskania – 874.339 zł, zaś dochód – 2.679.352,05 zł. Po odliczeniach należny podatek dochodowy wyniósł 505.922 zł.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, dokonując dowolnej, przekraczającej swobodną, oceny dowodów, bez uzasadnienia prawnego i faktycznego, brak w uzasadnieniu przytoczenia wszystkich, istotnych okoliczności faktycznych. Ponadto zarzuciła strona naruszenie art. 22a ust. 1, art. 10 ust. 3, ust. 1 pkt 8a) i c), art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a, lit. c, art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie nabytego przez skarżącą udziału w nieruchomości wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą o okresie używania dłuższym niż rok do towarów handlowych, a nie środków trwałych, poprzez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nieujętego w ewidencji środków trwałych. Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, c i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w poddanej kontroli Sądu sprawie jest zaliczenie przez organy podatkowe do źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nabytego w dniu 5 kwietnia 2005 r. udziału w części ½ w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz ½ części udziału w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość - w wysokości 3.000.000 zł., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości – zasiedlonym zakładowym budynku mieszkalnym, zamieszkanym przez lokatorów, wykorzystywała ją w działalności gospodarczej wynajmując stanowiące jej własność lokale, zarządem lokali zajmowała się firma B – S.O., ponosiła koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, nie wprowadziła przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie zamieszkiwała w przedmiotowej nieruchomości, mimo, iż jak wynika z jej zeznań oraz zeznań świadka, taki był pierwotny zamiar jej nabycia.

Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca nabyła udział w spornej nieruchomości, stanowiący towar handlowy, w celu odsprzedaży, skoro przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej była m.in. sprzedaż nieruchomości, skarżąca nabyła zasiedloną nieruchomość, nie prowadziła działań mających na celu wykwaterowanie najemców, ponadto nabyła w okresie kilku miesięcy dwie nieruchomości w W.

Zarzuty skargi w zakresie prawa materialnego dotyczą naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a i lit. c, ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) lit. c), ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej przedmiotowy przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, nie była nigdy amortyzowana, wykorzystywana była w działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali.

Przedmiotem sporu zatem jest, znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąca także przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego "czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są stanowiska reprezentowane w orzecznictwie sądowym w tym zakresie i przychyla się do tych stanowisk, według których odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkami).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a i lit. c ustawodawca wymienił jako źródła przychodów z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy (...). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05, opubl. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 120, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2290/10, niepubl.).

Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodu. Wskazując w ust. 1 co należy rozumieć pod pojęciem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ust. 2 ustawodawca rozszerza pojęcie przychodu z działalności gospodarczej przez wyliczenie enumeratywne przychodów, które są zaliczane do przychodów z tego źródła, wymagając spełnienia ewentualnych kolejnych przesłanek. W przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przesłanką zawartą w punkcie 1) – czyli wymogiem, aby składniki majątku podlegające odpłatnemu zbyciu były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej), wymagane jest ujęcie tych składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A contrario – nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej przychód, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości czy udziału w niej, która wykorzystywana była w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę (w ramach stosunku najmu), ale nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą działalności. Ustawodawca określając warunki uznania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wymienia wśród nich ujęcie takiego środka w ewidencji środków trwałych. Posługując się wykładnią językową założyć należy, że ustawodawcy znane jest znaczenie słów użytych w przepisie i reguł gramatyki języka polskiego, w związku z czym, gdyby chciał uznać przychód ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej w każdym wypadku, inaczej powinien był sformułować warunek zawarty w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do środków trwałych. (por. powołany wyrok NSA sygn. akt II FSK 2290/10).

Z faktu, że podatnik wykorzystuje posiadany udział w nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wynajmowanie znajdujących się w nieruchomości budynkowej lokali, nie można wprost wywodzić, iż późniejsza sprzedaż udziału w nieruchomości generuje przychód z działalności gospodarczej.

Skoro w przepisie art. 14 ust. 2 pkt a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie postanowiono, że spełnienie warunku ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych skutkuje uznaniem przychodu ze sprzedaży tego środka wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej za przychód z działalności gospodarczej, dokonywanie interpretacji tego przepisu z wykorzystaniem każdego innego rodzaju wykładni prowadziłoby do wykładni contra legem. Nie można bowiem przeciwstawiać wynikowi wykładni gramatycznej (językowej) wyniku innego rodzaju wykładni, jak robi to organ podatkowy – wykładni celowościowej. Tak chyba należy rozumieć rozważania organu podatkowego, który analizuje okoliczności niniejszej sprawy związane z zakupem, wykorzystaniem i sprzedażą udziału w nieruchomości wskazując na cel zakupu udziału w nieruchomości, brak rozeznania skarżącej odnośnie tytułu najemców do lokali, zakup kolejnych dwóch lokali w W., dochodzi do wniosku, że celem zakupu udziału w nieruchomości była w przyszłości sprzedaż tego udziału w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że pierwszoplanową rolę w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pełni wykładnia językowa. Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku, nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli, nawet w przypadku prawidłowego ich przeprowadzenia, stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Jak słusznie wskazał NSA w powoływanym wyroku, za niedopuszczalne należało uznać twierdzenie organu podatkowego, że sam fakt spełnienia przez dany składnik majątku warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały skutkuje przypisaniem przychodu ze sprzedaży składnika majątku do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Sformułowanie warunku zawartego w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że ustawodawca za istotny uznał stan zaistniały ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych w chwili sprzedaży, a nie stan życzeniowy – czyli mogący być skutkiem spełnienia uprawnienia podatnika do wpisania środka trwałego do ewidencji. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego wywołuje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie będzie można pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/GI 993/12 niepubl., z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/GI 522/12 niepubl., wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2290/10).

Organy podatkowe dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomości wykorzystywanej gospodarczo, przywiązując przesądzające znaczenie do sposobu wykorzystywania udziału w nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" podlegającego sprzedaży udziału w nieruchomości. Na kwestię tę niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08; z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 51/09).

W sytuacji nieujęcia udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe odpłatnego zbycia tego udziału jak i prawa wieczystego użytkowania będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego poglądu Sądu orzekającego należy uznać, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomości oraz w prawie wieczystego użytkowania, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, nie ujętego w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a stanowisko organu II instancji w kwestionowanym przez stronę zakresie przepisy naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), ust. 1 pkt 8), art. 14 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozważania uwalniają Sąd od obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi odnoszących się do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego dotyczących okoliczności, celowości i charakteru zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkuje obowiązkiem organów podatkowych wzięcia pod uwagę rozważań i stanowiska Sądu, po myśli art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zawarte w pkt II. sentencji wyroku postanowienie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast orzeczenie o obciążeniu organu podatkowego kosztami postępowania oparte zostało u unormowanie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te składa się kwota 4.939 zł wpisu sądowego od skargi, kwota 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie występującego w imieniu skarżącej doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 1) lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).