II FSK 1333/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-05-09	
Data wpływu	2010-06-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Maria Świderska /sprawozdawca/
Grzegorz Krzymień /przewodniczący/
Jan Rudowski	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1601/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2007 nr 68 poz 450; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 6 ust. 9 pkt 1-3; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25; art. 7 ust. 1; Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/09 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 9.295 (dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 lutego 2010 r., III SA/WA 1601/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. spółki akcyjnej z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 maja 2009 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 16 lutego 2009 r. spółka zwróciła się do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 418 910 zł, który został pobrany od podwyższenia kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło, zgodnie z aktem notarialnym z 18 grudnia 2006 r. wskutek połączenia A. S.A. i P. G. Sp. z o.o. Połączenie polegało na przejęciu przez A. S.A. całego majątku P. G. Sp. z o.o. W wyniku połączenia podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej i utworzono nowe akcje, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki przejmowanej. Podmiot powstały w wyniku połączenia został zarejestrowany w KRS pod nazwą P. S.A. Notariusz pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 418.910 zł. W złożonym przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, że przeniesienie całego majątku stanowiło czynność wskazaną w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, str. 25) - dalej jako "dyrektywa 69/335". Zdaniem spółki zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 odwołanie do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą dotyczy tych czynności, co do których na podstawie przepisów dyrektywy 69/335 w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywał nakaz ich zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką podatku kapitałowego 0,50% lub niższą. Zdaniem spółki odwołanie zawarte w art. 7 ust.1 w przypadku państw członkowskich, które nie były członkami wspólnoty w dniu 1 lipca 1984 r. nie może odnosić się do uregulowań zawartych w przepisach krajowych tych państw. W ocenie podatnika także w stosunku do tych państw obowiązek wynikający z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należało odczytywać z uwzględnieniem przepisów tej dyrektywy obowiązujących 1 lipca 1984 r. Z tego względu państwa członkowskie, które dokonały akcesji po tej dacie z chwilą akcesji miały obowiązek zwolnić z podatku czynności, które były wymienione w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335 w treści określonej dyrektywą Rady nr 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. (DZ. u. L. 103, s. 15, dalej jako: "dyrektywa 73/80"). Spółka podnosiła, że polski ustawodawca nie zwolnił przedmiotowych czynności restrukturyzacyjnych z podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004 r. czym naruszył prawo wspólnotowe. Z tego względu spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów dyrektywy 69/335.

Decyzją z dnia 4 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez dyrektywę Rady 85/303 z 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L. 156, s. 23) - dalej jako: "dyrektywa 85/303" należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie odwołanie do obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnienia od podatku lub opodatkowania według stawki 0,50% lub niższej, w przypadku państw które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 lipca 1984 należy odnosić do uregulowań krajowych obowiązujących w tych państwach w zakresie podatku od gromadzenia kapitału. Organ wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), oraz w wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) dalej jako "rozporządzenie RM". W § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 i w ust.3 pkt 2 rozporządzenia RM przewidziano opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek według stawek 5 lub 10 %, w zależności od rodzaju wkładu. Z tych względów organ uznał, że polski ustawodawca w dniu 1 maja 2004 r. nie miał obowiązku zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej. Na poparcie stanowiska zajętego w decyzji organ powołał wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale: Ministerio Publico (Portugalia).

Organ drugiej instancji w wyniku rozpoznania odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości podzielając jego stanowisko.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez dyrektywę 85/303 oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33,). W ocenie spółki naruszenie w/w przepisów skutkowało także naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p.

Uchylając decyzje organów obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego. Podkreślił, że rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania wykładni przepisów dyrektywy 69/335, w szczególności jej art. 7 ust. 1. w brzmieniu ustalonym dyrektywą 85/303. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko organów podatkowych zostało oparte na literalnej wykładni bez uwzględnienia celów regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. Sąd wskazał na cele dyrektywy, zmiany jakim podlegał art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2, dalej zwanego "TWE") oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33) - dalej zwanego "Akt przystąpienia". WSA podkreślił, że Polska stając się państwem członkowskim Unii Europejskiej zobowiązana jest do ich stosowania. Orzecznictwo ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy.

Prześledzenie zmian dyrektywy 69/335 pozwoliło sądowi pierwszej instancji ustalić "rolę", jaką prawodawca przypisał wskazanej w art. 7 ust. 1 dacie 1 lipca 1984 r. Bez uwzględnienia zmian dotyczących tej regulacji w jego ocenie nie jest możliwe prawidłowe odkodowanie znaczenia tej normy prawnej. Przepis ten, jak wskazał sąd, nie daje bowiem sam w sobie odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu z podatku podlegają operacje, które były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą na gruncie przepisów krajowych, czy na gruncie przepisów wspólnotowych. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę, iż mocą dyrektywy 73/80 wszystkie Państwa Członkowskie były w dniu 1 lipca 1984 r. zobowiązane do zwolnienia od podatku operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 lub opodatkowania ich stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś dyrektywa 85/303 nadając nową treść art. 7 ust. 1 nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były zwolnione od podatku, a także opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Sąd zatem stwierdził, że operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, podlegają zwolnieniu mocą dyrektywy 69/335. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo ETS wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicag-es, zostało ono powtórzone w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. W ww. wyrokach Trybunał dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powołał się na dyrektywy 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973 (Dz.U. L. 103, s. 13, dalej jako: "dyrektywa 73/79"), 73/80 i 85/303. W wyroku w sprawie C-397/07 ETS stwierdził: "jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na od 0% do 0,50%. .Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego". Sąd wyraził pogląd, poparty stanowiskiem wyroku ETS w sprawie C-366/05, że Polska pomimo, że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż te, jak wyżej wykazano, pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów dyrektywy.

W uzasadnieniu podkreślono także stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 5 marca 2009 r. wyrażone w opinii do sprawy C-397/07, który podniósł, że odmienne niż powyżej przedstawione rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, prowadziłoby, wbrew intencji dyrektywy, do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b zmienionego dyrektywą 73/80/EWG i z tego też powodu operacje te na mocy dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 lipca 1984, w przypadku operacji wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania według prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia stawek. Sąd pierwszej instancji w pełni ten pogląd podzielił i reasumując stwierdził, iż operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust, 1 w brzmieniu nadanym mu dyrektywą 85/303. Podkreślił także, że Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335.

Ponadto sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00 , C-494/99, Marks & Spencer C-62/00). W niniejszej sprawie wystąpiły warunki zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia czynności połączenia spółek i podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za akcje z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5 %, co oznacza że zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. W ocenie organu błędny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 68 z 2007 r. poz. 450 ze zm.) są sprzeczne z dyrektywą 69/335 w zakresie operacji określonych w jej art. 7 ust. 1 lit. b, co uzasadnia jej bezpośrednie zastosowanie. Końcowo rozstrzygnięciu WSA zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 41, poz. 399 ze zm.) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie.

W dniu 23 kwietnia 2012 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo strony skarżącej, w którym reprezentujący ją pełnomocnik w oparciu o orzecznictwo ETS zaakcentował doniosłość "skutku bezpośredniego" dyrektyw w praktyce stosowania prawa europejskiego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe. Podkreślił, iż obowiązkiem sądu krajowego jest odmowa zastosowania regulacji prawa krajowego w razie ustalenia, że jest ona sprzeczna z obowiązującą dyrektywą wspólnotową, nawet wówczas, gdy nie została ona w ogóle implementowana do porządku krajowego. Dodatkowo ustosunkowując się do wyroku ETS w sprawie C-372/10 Pak-HaldCo spółka wskazała, że jej zdaniem na dzień 1 lipca 1984 roku czynność wniesienia wkładów do spółki akcyjnej nie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, wobec powyższego brak jest podstaw do opodatkowania tej czynności po przystąpieniu Polski do UE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, trafnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił sądowi pierwszej instancji wadliwą wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy zwrócić uwagę, że skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ podatkowy czyniąc jej przedmiotem, w obszarze regulacji unijnych, jedynie przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, oraz regulacje krajowe w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawie w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z tych powodów poza zakresem rozważań NSA w przedmiotowej sprawie pozostały podniesione przez stronę skarżącą w piśmie z 23 kwietnia 2012 roku kwestie rozróżnienia na gruncie obowiązujących w 1984 roku przepisów prawa polskiego pojęć wspólnika i akcjonariusza jako wnoszącego wkłady do spółki akcyjnej. Regulacje prawne ustawy o opłacie skarbowej, oraz konkretyzującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej ani też Działu XII Rozporządzenia Prezydenta z 27 czerwca 1934 roku Kodeks handlowy jako nieobjęte zarzutami skargi kasacyjnej przesądzają o niemożliwości merytorycznego ustosunkowania się do stanowiska spółki w tym zakresie.

Przechodząc do oceny argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wskazać należy na trafność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zmienionej dyrektywą 85/303 polegającego na wadliwym przyjęciu, że dla zastosowania przewidzianego nim zwolnienia nie istotna jest regulacja prawna istniejąca w naszym kraju w dniu 1 lipca1984 roku. Interpretacji spornego w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 Pak-Holdco. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. W swoim rozstrzygnięciu Trybunał podkreślił, że przed dniem 1 maja 2004 roku przepisy dyrektywy 69/335 nie znajdowały w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia uregulowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Trybunał podkreślił także, że dla potrzeb wykładni i stosowania spornej dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa do Wspólnoty. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem tej regulacji, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy bowiem również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w Akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

W kontekście powyższego rozstrzygnięcia wskazać należy, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 roku w prawie krajowym państwa członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % albo niższą. Stanowisko powyższe znalazło swój wyraz także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego por. wyrok NSA z 1 marca 2012 roku sygn. akt II FSK 1698/10, wyrok NSA z 26 marca 2012 roku sygn. akt II FSK 1670/10 , wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 roku sygn, akt II FSK 536/12 (dostępne w bazie https://cbois.nsa.gov.pl ).Tymczasem jak trafnie zwraca uwagę w swojej skardze kasacyjnej organ podatkowy obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 roku stawka opłaty skarbowej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej była wyższa niż 0,5 %. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwolnienie nie miało zastosowania do zaistniałego w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z tych powodów, podzielając w szczególności ocenę prawną zawartą w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 oraz przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadny uznać należało zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Konsekwencją wadliwej interpretacji spornej normy prawa unijnego było błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z zawartym w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 unormowaniem prawa unijnego uzasadniającym odmowę ich zastosowania i przyznanie pierwszeństwa regulacji wspólnotowej. Powyższe zasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, stawka opodatkowania spornej czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek kapitałowych obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

W prowadzonym ponownie postępowaniu sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wykładnią art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 oraz ocenę prawną dotyczącą jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).