I SA/Lu 725/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-26	
Data wpływu	2023-12-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 67a § 1, art. 91; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr SKO.PO/40/53/2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. J. kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, po rozpatrzeniu odwołania K. J. od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 6 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od III raty 2020r. do IV raty 2022 r. w kwocie 4.626 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że we wniosku o umorzenie zaległości podatniczka podniosła, że samotnie wychowuje troje dzieci, ponosi duże wydatki na leczenie syna, spłaca zobowiązania zaciągnięte wspólnie z mężem na gospodarstwo rolne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wnioskodawczyni uzyskuje stałe miesięczne dochody z tytułu dwóch podejmowanych przez nią prac, pobiera 500+ na troje dzieci, posiada majątek w postaci nieruchomości rolnych, których wartość znacznie przekracza zaległości podatkowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, jednak nie uzasadnia on umorzenia zaległości podatkowej. Ocenę tę podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznające odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej.

SKO wskazało, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, że przepis daje podstawę do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. W tym przypadku organ podatkowy powinien wyważyć interes jednostki i interes majątkowy gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Umorzenie zaległości podatkowej jest natomiast instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej podatniczki. Zwrócono jednak nade wszystko uwagę na fakt, iż podatnikiem podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym jest także mąż skarżącej, który nie ubiegał się o umorzenie zaległości podatkowej co oznacza, że organ pierwszej instancji nie znał jego sytuacji finansowej. Umorzenie zobowiązania podatkowego oznaczałoby w tych okolicznościach, że należne zobowiązanie podatkowe wygasłoby także wobec męża skarżącej, który ze względu na fakt, że prowadzi gospodarstwo rolne, osiąga z niego przychody, otrzymuje dopłaty bezpośrednie, może uregulować zaległości podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję K. J. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżąca nie spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika i w związku z powyższym niezasadne uznanie, iż brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej; nieuprawnione przyjęcie, że po wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych nie została spełniona co najmniej jedna z przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 7, 77 § 1 i 2, 80 k.p.a. poprzez niewłaściwe i pobieżne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechanie ustalenia kto posiada, uprawia i korzysta z nieruchomości rolnych oraz pobiera z nich pożytki i jest zobligowany do płacenia podatku oraz nieuwzględnienie trudnej sytuacji materialnej i życiowej skarżącej, która ma na utrzymaniu troje małoletnich dzieci oraz liczne zobowiązania związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez męża, a nie uzyskuje dochodu z tytułu prowadzonej działalności rolniczej.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w 2021 r. z obawy o bezpieczeństwo swoje i dzieci ( w wieku 6 lat,14 lat,17 lat) skarżąca opuściła dom oraz wspólne gospodarstwo rolne. Nie posiada żadnego wsparcia ze strony męża, małżonkowie są w silnym konflikcie. W listopadzie 2022 r. stwierdzono u średniego syna niepełnosprawność intelektualną w stopniu lekkim spowodowaną chorobą genetyczną. Znajduje się on pod opieką poradni neurologicznej, genetycznej, okulistycznej i rehabilitacyjnej. Koszty leczenia są znaczne. Córka ze względu na przemoc jakiej doświadczyła w domu, znajduje się także pod opieką psychologiczną. Od 2022 r. mąż skarżącej (prowadzący gospodarstwo rolne i władający całością wspólnego majątku) zaprzestał spłacania jakichkolwiek zobowiązań. Sprzedaje płody rolne, a pieniądze ze sprzedaży otrzymuje w gotówce, nie wykazując ich w przychodach. Obecnie wobec małżonków orzeczono rozdzielność majątkową. Korzyści z gospodarstwa rolnego czerpie wyłącznie mąż skarżącej, w tym również pobiera dopłaty bezpośrednie. Nie płaci zasądzonych alimentów, nie ponosi kosztów związanych z leczeniem syna.

Skarżąca zaznaczyła, że pomoc rodziny ma charakter doraźny, kiedy brakuje jej na podstawowe środki do życia i produkty spożywcze. Aktualnie ma zaległości w spłacie jednego z kredytów w Banku [...]. Twierdzenie organu, że priorytetowo reguluje zobowiązania prywatnoprawne, jest więc nieprawdziwe. Majątek, który stanowią nieruchomości rolne, jest zajęty przez komornika, ponieważ mąż nie spłacał pożyczki zaciągniętej pod zastaw. Wszelkie próby nakłonienia męża do sprzedaży części nieruchomości i spłaty długu okazały się bezskuteczne (została wyznaczona data egzekucji sądowej z tych przedmiotów majątkowych).

Skarżąca wskazała, że pracuje w dwóch szkołach jako nauczyciel przedmiotów: [...], co wskazuje na fakt, że nie liczy na pomoc państwa, tylko stara się samodzielnie radzić sobie z trudnościami. Za niesprawiedliwe uważa kierowanie do niej egzekucji należności, podczas gdy od lat nie korzysta z pożytków z gospodarstwa rolnego. Zasugerowała nadto, że obawia się o stronnicze podejście organu pierwszej instancji do jej spraw, bowiem w dziale podatkowym Urzędu Gminy [...] pracuje siostra jej męża.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie podstawy do udzielenia skarżącej ulgi w spłacie zaległości w podatku od nieruchomości w postaci jej umorzenia.

Organ stanął na stanowisku, że jakkolwiek skarżąca spełnia jedną z przesłanek udzielenia ulgi (tj. posiada ważny interes podatnika), to jednak istnieje przeszkoda w jej udzieleniu, bowiem zobowiązanie podatkowe dotyczy obojga małżonków, którzy za zobowiązanie odpowiadają solidarnie. Mąż skarżącej nie ubiega się o ulgę, a równocześnie wiadomo, że prowadzi gospodarstwo rolne, zaś szczegółowe dane o jego stanie majątkowym i finansowym nie zostały w sprawie wykazane. W takich okolicznościach udzielenie ulgi, prowadzące do faktycznej rezygnacji organu z dochodzenia tej należności, byłoby bezpodstawne.

Zdaniem skarżącej, taka ocena sprawy jest wysoce niesprawiedliwa, bowiem organ skierował egzekucję tylko do niej, podczas gdy z mężem nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego, pozostają w konflikcie. Nie jest on zatem zainteresowany, by wspólnie z nią ponieść ciężar podatkowy lub też wspólnie wystąpić z wnioskiem o ulgę. Skarżąca wskazała, że w toku postępowania przed organem uzyskała orzeczenie sądowe o rozdzielności majątkowej małżonków. Podkreśliła, że z uwagi na faktyczną separację, nie jest w stanie wskazać danych o majątku i dochodach męża. Mąż pozostał we wspólnym domu i użytkuje składające się na majątek wspólny nieruchomości (stanowiące łącznie gospodarstwo rolne), pobierając z nich pożytki. Jednocześnie nie płaci alimentów, nie partycypuje w leczeniu wspólnego chorego dziecka, unika zapłaty rat kredytów i należnych zobowiązań publicznoprawnych.

Poza sporem jest, że zobowiązania podatkowe, które stały się zaległościami, objęte wnioskiem o umorzenie dotyczą wspólnie małżonków K. i M. J., bowiem odnoszą się do składników majątku objętego łączącą ich wspólnością ustawową (wskazać przy tym trzeba, że organ na tę okoliczność nie dołączył do akt żadnych dokumentów). Zaległości te dotyczą łącznego zobowiązania pieniężnego (podatek rolny i leśny).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, spełniające warunki szczegółowo opisane w jednym z pkt 1-4 tego przepisu. Jeżeli grunty , o których mowa w art. 1 tej ustawy (czyli sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 3 ust. 5 u.p.r.). Jeśli natomiast grunty te stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Analogiczne uregulowania znajdują się w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (art. 2 ust. 4 u.p.l.- t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 888).

Z art. 6c ust. 1 ustawy podatku rolnym (u.p.r.) wynika, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (art. 6c ust. 2 u.p.r.). Analogiczne zasady ustalania łącznego zobowiązania pieniężnego wynikają z art. 6a ustawy o podatku leśnym.

W zakresie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania w podatku rolnym i leśnym małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli (nie istnieją w tym zakresie odrębne regulacje prawne). Opisana odpowiedzialność ma zatem charakter solidarny. Zgodnie zaś z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

W myśl art. 366 k.c., wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z solidarnych dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Spełnienie całego świadczenia należy się każdemu wierzycielowi i od każdego z dłużników. A więc więź prawna, jaka istnieje pomiędzy dłużnikami i wierzycielami w zobowiązaniu, które jest solidarne, ulega takiemu zacieśnieniu, że każdy z solidarnych dłużników (zobowiązanych) ponosi pełną odpowiedzialność za zapłatę całego zobowiązania podatkowego. Specyfika tego typu zobowiązań polega na tym, że pomimo wielości podmiotów świadczenie jest tylko jedno, a uprawnienia czy obowiązki współuczestników danego stosunku prawnego dotyczą tego jednego świadczenia w całości. Solidarność wprowadza - mimo wielości dłużników (lub wierzycieli) - takie powiązanie , że nawet gdy przedmiot świadczenia będzie podzielny (np. pieniądze) nie dochodzi do podziału zobowiązania na części, a całość świadczenia jest należna wierzycielowi od każdego z dłużników (lub każdemu wierzycielowi od dłużnika). Celem solidarności jest zabezpieczenie wierzyciela i ułatwienie mu realizacji jego wierzytelności, ochrona jego interesów oraz umocnienie jego pozycji. Przy solidarności biernej pewność wierzyciela co do zaspokojenia jego roszczenia jest większa, gdy jest kilku dłużników, a każdy z nich odpowiada za całość długu - wówczas wierzyciel może go dochodzić od tego dłużnika, od którego najłatwiej i najskuteczniej będzie można przeprowadzić egzekucję (choć w wypadku gospodarstwa rolnego – jak wskazano powyżej – istnieje w tym względzie ograniczenie). Solidarność bierna wzmacnia więc pozycję wierzyciela, ponieważ ułatwia mu realizację jego wierzytelności i stwarza silne zabezpieczenie poprzez równoległą odpowiedzialność majątkową kilku dłużników.

Niemniej istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, wynikające z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług (zobowiązanie podatkowe). Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami (zobowiązanymi współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości) przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik (zobowiązany).

Jak wynika z powyższego, konstrukcja odpowiedzialności solidarnej jest co do zasady (poza opodatkowaniem gospodarstwa rolnego) niezależna od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mają natomiast wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego (tak: NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1424/14).

Skoro ustawodawca podatkowy odwołuje się do konstrukcji prawnej pochodzącej z prawa cywilnego (solidarności dłużników – art. 366 k.c.), to niezbędnym – z punktu widzenia poglądu organu zaprezentowanego w sprawie – jest przywołanie również treści art. 373 k.c. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Oznacza to, że zakres więzi wspólnej między dłużnikami solidarnymi ograniczony jest nie tylko przez okoliczności o charakterze negatywnym, ale też o charakterze korzystnym tylko dla jednego z nich. Zarówno zwolnienie z długu, jak i zrzeczenie się solidarności, wywierają skutek wyłącznie między wierzycielem a tym dłużnikiem, wobec którego zostały dokonane. Nie ogranicza to jednak praw pozostałych współdłużników do podnoszenia roszczeń regresowych na niezmienionych zasadach, wyznaczonych przez stosunek wewnętrzny między tymi współdłużnikami. Na ogół więc aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają wspólnie zobowiązani, przy czym wierzyciel może zdecydować od kogo dochodzić zapłaty. Niemniej zwolnienie z długu (także częściowe) lub zrzeczenie się solidarności mogą zostać dokonane między wierzycielem a jednym z dłużników solidarnych.

Trzeba też wskazać, że przewidzianym w ustawie – Kodeks cywilny skutkiem zwolnienia z długu jest wygaśnięcie zobowiązania (art. 508 k.c.). W tym przypadku nie jest to jednak wygaśnięcie zobowiązania w ogólności (wobec wszystkich współdłużników solidarnych), ale wyłącznie wobec tego dłużnika, z którym wierzyciel dokonał takiej czynności prawnej (zwolnienie z długu wymaga bowiem współdziałania wierzyciela i dłużnika, który takie zwolnienie z długu przyjmuje). Realnym skutkiem takiej czynności jest zatem rezygnacja wierzyciela z dochodzenia świadczenia od dłużnika, który został zwolniony z długu, co w żadnym razie nie przenosi się następnie na ewentualne roszczenia rozliczeniowe pomiędzy współdłużnikami, w tym i ze współdłużnikiem zwolnionym z długu. Jeśli bowiem jeden z dłużników solidarnych spełnia świadczenie, wówczas treść istniejącego między nimi stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (art. 376 § 1 k.c.). W przypadku, gdy z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Tym samym, wierzyciel nie traci swoich praw wobec pozostałych dłużników, a dłużnik który spełni świadczenie – nie traci uprawnienia do domagania się zwrotu jego części od dłużnika, od którego dług ten nie był egzekwowany, bo np. zobowiązanie wobec niego wygasło wskutek zwolnienia z długu.

Takie rozłożenie obowiązków i uprawnień w ramach solidarności dłużników podyktowane jest z jednej strony prawem wierzyciela do dysponowania wierzytelnością, z drugiej – uprawnieniem dłużnika, który z różnych względów (także majątkowych) uzyskał od wierzyciela korzyść w postaci zwolnienia z długu lub zrzeczenia się solidarności (drugie z rozwiązań prawnych nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, ale do jego zmiany charakteru świadczenia).

Istotną pozostaje również kwestia procesowa, tj. w jaki sposób odpowiedzialność solidarna przekłada się na współuczestnictwo w postępowaniu sądowym. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 grudnia 2000 r. (sygn. akt III CKN 1352/00) wskazał, że: "skoro w niniejszej sprawie powódka pozwała tylko jednego z dłużników, to nie ma mechanizmów procesowych, które by pozwalały na dopozwanie wbrew jej woli, także pozostałych dłużników solidarnych". Zarówno na etapie postępowania sądowego, jak i postępowania egzekucyjnego wierzyciel może dochodzić roszczeń od wszystkich lub niektórych dłużników. W wyroku Sądu Najwyższego z 5 listopada 1966 r. (sygn. akt II CR 387/66) wskazano, że: "odpowiedzialność solidarna dłużników istnieje w interesie wierzyciela, nie może więc on być zmuszony do prowadzenia procesu przeciwko wszystkim dłużnikom, jeżeli jest to sprzeczne z jego interesem, a zwłaszcza, jeżeli powoduje zbędną zwłokę postępowania".

Poza sporem pozostaje oczywiście fakt, że wspomniane wyżej konstrukcje prawne zrzeczenia się solidarności, czy zwolnienia z długu nie są znane prawu podatkowemu. Jednak, w ocenie Sądu, recepcja do ustawy podatkowej instytucji odpowiedzialności solidarnej dłużników (jak wynika z art. 91 O.p. - przepisy k.c. mają być w tym względzie stosowane wprost, a nie wyłącznie odpowiednio) nie może nie uwzględniać wszystkich cech ją charakteryzujących.

Zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, o umorzenie należności podatkowych może ubiegać się podatnik. Jak już wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 1 u.p.l., podatnikami tych podatków są spełniające określone kryteria osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej. Odrębnie uregulowano opodatkowanie tych gruntów i lasów, które stanowią współwłasność (art. 3 ust. 5 u.p.r. i art. 2 ust. 4 u.p.l.). W przepisach tych nie definiuje się jednak podatnika jako współwłaścicieli (grupy osób fizycznych), ale wskazuje się na solidarność obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli. Nie można zatem, zdaniem Sądu uznać, że podatnikiem są wszyscy współwłaściciele, ale należy przyjąć, że status taki posiada każdy ze współwłaścicieli, a zobowiązanie podatkowe, za które są odpowiedzialni, ma charakter zobowiązania solidarnego. Jest to zatem jedno zobowiązanie o tej samej treści należne od każdego z podatników z osobna, przy czym solidarność zobowiązanych pociąga za sobą skutki opisane w art. 366 k.c.(zwolnienie pozostałych poprzez zapłatę przez jednego z nich) i art. 376 k.c. (regres). Nie ma więc także przeszkód, by jeden ze współzobowiązanych za takie zobowiązanie mógł wystąpić do organu (z pominięciem pozostałych) z wnioskiem w trybie art. 67a § 1 O.p., zwłaszcza że z przepisu tego nie wynika, aby miało być inaczej.

Dlatego, zdaniem Sądu, nie można zaakceptować poglądu organu odwoławczego, który legł u podstaw rozstrzygnięcia, że zobowiązany solidarnie do zapłaty zaległości podatkowej nie może, z wyłączeniem współzobowiązanych za tę zaległość, ubiegać się o ulgi wskazane w art. 67a § 1 O.p. (w tym w postaci umorzenia tej zaległości). Przyznanie każdej z ulg należy w pierwszym rzędzie do wierzyciela (tu: wójta gminy), który – w określonych przepisami okolicznościach uzasadniających uwzględnienie wniosku – decyduje albo o zmianie sposobu spełnienia zobowiązania będącego zaległością (odroczenie zapłaty, rozłożenie na raty) albo o umorzeniu zaległości, co z kolei oznacza, że wówczas rezygnuje z dochodzenia tej zaległości od konkretnego współzobowiązanego solidarnie (wobec niego zobowiązanie to wygasa), nie zaś z dochodzenia zaległości od pozostałych zobowiązanych. Zobowiązanie solidarne trwa bowiem wobec pozostałych współzobowiązanych nadal, z tą tylko różnicą, że wierzyciel nie może domagać się jego wykonania od podmiotu, który został z tego zobowiązania (poprzez umorzenie) zwolniony.

Dlatego, jak słusznie zauważa skarżąca, poza istotą w niniejszej sprawie pozostają dane o sytuacji majątkowej i finansowej jej męża, który nie jest i nie musi być współskładającym wniosek o ulgę i uczestnikiem postępowania. Postępowanie dotyczy bowiem wyłącznie tego ze zobowiązanych solidarnie, który występuje z wnioskiem i w związku z tym jest zobowiązany do przedstawienia swoich indywidualnych danych o stanie rodzinnym, majątkowym, finansowym, dochodach i źródłach utrzymania oraz wydatkach. W badanej sprawie ma to szczególne znaczenie, jeśli zważyć na fakt, że skarżąca – pomimo braku orzeczenia o rozwodzie - nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z małżonkiem, nie zamieszkuje z nim i nie korzysta z nieruchomości, które wprawdzie objęte są wspólnością majątkową, ale generują dochód obejmowany wyłącznie przez M. J.. To on bowiem, według oświadczenia skarżącej prowadzi obecnie gospodarstwo rolne (którego częścią są opodatkowane nieruchomości), co również powinno podlegać ocenie organu z punktu widzenia przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi.

Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy ponownie rozpozna odwołanie strony, z uwzględnieniem wskazanej wykładni oraz przy dokonaniu pełnej analizy oświadczenia skarżącej o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania (ewentualnie zaktualizowanego lub stosownie uzupełnionego). Oceni, czy w świetle wszystkich wskazywanych przez nią okoliczności, związanych m.in. z brakiem możliwości korzystania z nieruchomości i pobierania z nich pożytków, jak też faktycznego rozkładu małżeństwa i niewykonywania pieczy nad małoletnimi dziećmi (w tym jednym z niepełnosprawnością) przez męża skarżącej, jej dochody pozwalają na stwierdzenie, że egzekwowanie od niej obowiązku zapłaty zaległości nie będzie skutkować zagrożeniem dla prawidłowej egzystencji członków jej rodziny, z którymi pozostaje we wspólnym gospodarstwie i których ma na utrzymaniu. Zweryfikuje też, czy w indywidualnych okolicznościach tej sprawy dalsze egzekwowanie zaległości od skarżącej da się pogodzić z szeroko rozumianym interesem publicznym. Dokona zatem pełnej oceny istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o którą wniosła skarżąca, zaś wnioski z tej analizy przedstawi wyczerpująco w treści decyzji. Nie bez znaczenia w tym względzie będzie i to, że w dacie rozstrzygania o wniosku nie istnieje już pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej, zaś rozstrzygnięcie sądowe w tej kwestii spowodowane było konfliktem i brakiem wspólności interesów małżonków.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art 200 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się ˝ części wpisu sądowego, do zapłaty której (po rozstrzygnięciu o prawie pomocy) zobowiązana została skarżąca.