III FSK 91/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-08-27	
Data wpływu	2024-01-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Po 239/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 151, art. 174 pkt 2, art. 141 § 4 , art. 134 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 122, art. 240 § 1 pkt 4, art. 133 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 239/23 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 20 stycznia 2023 r. nr SKO-PF-4130/289/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 239/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.M. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 20 stycznia 2023 r. nr SKO-PF-4130/289/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca oraz J.B. są współwłaścicielami działki nr [...], zabudowanej zespołem dworsko-pałacowym, co jest bezsporne i co wynika z dokumentów. Z akt sprawy wynika również (pismo Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa skierowanego do K.M. i J.B. z 11 grudnia 2019 r.), że z dniem odbioru ww. pisma, nieruchomość zostanie przekazana w posiadanie samoistne właścicielom nieruchomości. W związku z tym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") obowiązek podatkowy ciążył na skarżącej oraz J.B. jako właścicielach nieruchomości.

Prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlega budynek mieszkalny, dworek o powierzchni 29,03 m2 - kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m oraz o powierzchni 401,43 m2 – kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m, jako budynek wpisany do rejestru zabytków. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P. – Delegatura w K. z 16 maja 2011 r. wynika, że "dwór jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków", natomiast "park został ujęty w gminnej ewidencji zabytków". Wpis do gminnej ewidencji zabytków nie daje podstaw do zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu I instancji, organy dokonały ustaleń, czy obiekty budowlane oznaczone jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, budynki gospodarstw rolnych posiadają wszystkie elementy, które składają się na definicję budynku. Organ ustalił, co znalazło odzwierciedlenie w protokołach z oględzin i wizji lokalnej, że budynki posiadają przegrody budowlane, tj. pionowe ściany oraz są wydzielone za pomocą tych przegród z przestrzeni. Przegrody zakreślają granice budynku oraz zakreślają przestrzeń wewnątrz budynku. Budynki posiadają fundament i dach, są ze sobą połączone, tworząc jedną całość. W trakcie oględzin ustalono powierzchnię budynku. Organy obu instancji nie kwestionują, że budynki gospodarcze są w złym stanie technicznym, że dach jest uszkodzony. Jednakże z dokumentacji fotograficznej wynika, że budynki posiadają dach.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że zły stan techniczny budynku, w tym uszkodzenie dachu, nie powoduje, że obiekt przestaje być budynkiem. Z protokołów oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że sporne obiekty posiadają wszystkie cechy budynku, zatem winny podlegać podatkowi od nieruchomości.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niepełnym przedstawieniu stanu sprawy, w tym nierozważeniu i niedokonaniu oceny wszystkich zarzutów postawionych w skardze, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego, będącego następnie podstawą do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji organów obu instancji i bezzasadnym oddaleniu skargi Skarżącej, pomimo tego, iż organy nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości, pomimo tego, że obowiązek podatkowy ewentualnie samoistnego posiadacza nieruchomości wyprzedza obowiązek ciążący na właścicielu (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.);

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo tego, że w sprawie nie brały udziału wszystkie podmioty, które mogłyby wchodzić w krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu (jego niezastosowaniu) i uznaniu, że nawet przy przyjęciu okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania, innym podmiotom nie służy status posiadacza samoistnego, który wyprzedałby obowiązek zapłaty podatku, co doprowadziło do niezasadnego nieuchylenia decyzji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej i sposób ich sformułowania prowadzi do wniosku, że nie dotyczyły one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się bowiem jedynie na tym, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, kto faktycznie władał opodatkowaną nieruchomością.

W przypadku wniesienia zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Może być on bowiem skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Niemożliwe jest także kwestionowanie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z dnia 22 maja 2014 r., II OSK 481/14). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mimo lakoniczności, czyni go poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej. Zaakcentować też trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3919/17).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1/20). Przepis ten można naruszyć także wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Zgodnie z art. 122 O.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia wszelkich istotnych faktów i okoliczności. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenia. Dowodem może być wszystko, co przyczyni się do załatwienia sprawy i jest prawnie dopuszczalne. Wszechstronne rozpatrzenie dowodów oznacza, że organ powinien ocenić każdy z dowodów pod kątem jego wiarygodności. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy dowody pozostają we wzajemnej sprzeczności. Wówczas odmawiając niektórym z nich wiary, organ musi w sposób logiczny, posługując się zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wyjaśnić powód odrzucenia niektórych dowodów i przyznania wiary innym. Ocena ta będzie dowolna, jeżeli organ pominie niektóre dowody. Zaniechanie rozpatrzenia wszystkich dowodów lub też niewyjaśnienie wątpliwości poprzez przeprowadzenie niewykorzystanie wszystkich możliwości dowodowych doprowadzi do naruszenia zarówno art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak i zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Ustalenia dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej pozwalały Sądowi pierwszej instancji na konstatację, że prawidłowo ustalono stan faktyczny co do kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku za sporny okres.

Z tych powodów zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadne.

W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. W przypadku zarzutów wniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym kto jest podatnikiem tego podatku, jest art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Natomiast w myśl ust. 3 art. 3 u.p.o.l., który zastrzeżono w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Tym samym zasady opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości są identyczne w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania jest własnością podatnika oraz gdy przedmiot ten pozostaje w jego samoistnym posiadaniu; stanowi o tym art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z 25 listopada 2020 r., II FSK 2143/18; 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; 5 lipca 2018 r., II FSK 729/16; 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17). Wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako: "k.c."). Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oczywistym jest, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy u.p.o.l.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, prawidłowo zaaprobowanego przez Sąd I instancji wynika natomiast, że już w dniu 11 grudnia 2019r. (jeżeli przyjąć, że było to pierwsze oświadczenie woli, w którym Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej jako: "KOWR") uznał, że K.M. i J.B. są właścicielami nieruchomości w O. nr działki [...]) KOWR wyraził swoją wolę przekazania nieruchomości, tym samym przynajmniej od tego momentu w zachowaniu dotychczasowego posiadacza nie było animus czyli woli wykonywania względem rzeczy prawa własności. Składając to oświadczenie KOWR nie miał już woli władania rzeczą dla siebie. Już wówczas odpadła jedna z przesłanek uznania KOWR za samoistnego posiadacza. Kwestia doręczenia tego oświadczenia właścicielom nie ma znaczenia dla ustalenia od kiedy KOWR przestał zachowywać się jak właściciel nieruchomości. To w dniu 11 grudnia 2019 r. KOWR złożył oświadczenie, że nie ma woli władania rzeczą i nie uważa się za posiadacza samoistnego. Również organ podatkowy został poinformowany przez KOWR, iż nieruchomość została wydana w posiadanie właścicielom (pismo z 17 grudnia 2019 r.). Sama Skarżąca, pismem z dnia 12 listopada 2019 r., przesłała prośbę dyrektora KOWR z dnia 2 października 2018 r., skierowaną do K.M. oraz J.B. o przedłożenie wypisu z rejestru gruntów dz. [...], celem określenia przedmiotu wydania, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, w związku z ustaleniem prawa własności spadkobierców byłego właściciela majątku O.

Co do zarzutu, ze Skarżąca i J.B. nie są podatnikami podatku od nieruchomości za sporny okres, ponieważ nieruchomość znajdowała się w posiadaniu "A.-K." Sp. z o.o. zauważyć trzeba, że podmiot ten nie był posiadaczem samoistnym, lecz posiadaczem zależnym, dzierżawcą. Skarżąca nie wykazała, by inne podmioty ograniczały jej możliwość korzystania z nieruchomości bo traktowały ją jako własną. Nie dowiodła również, by wola władania rzeczą jak właściciel została przez te podmioty zamanifestowana w jakikolwiek inny sposób. Tymczasem wola posiadacza, która decyduje o charakterze władania samoistnego (wola władania jak właściciel) musi być ujawniona na zewnątrz.

Zatem w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być stronami postępowania podatkowego i adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 O.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony, a tymi w sprawie – jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku - byli współwłaściciele nieruchomości objętych opodatkowaniem.

Z tych względów skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

s. Sławomir Presnarowicz s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)