I SA/Gl 670/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-12	
Data wpływu	2023-05-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 622/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2540; art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.943.2022.2.MZ UNP: 1885599 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2023r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.943.2022.2.MZ UNP: 1885599 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko P.L. (dalej: skarżący, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Pismem z dnia 10 listopada 2022r. podatnik złożył do Dyrektora KIS wniosek dotyczący określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2023r.

We wniosku skarżący podał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, główny kod PKD to 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem, pozostałe kody pomocnicze to 62.02.Z oraz 62.09.Z. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, a swoje usługi świadczy na podstawie umów zawieranych z innym przedsiębiorcą/innymi przedsiębiorcami (zleceniodawcami). Dalej skarżący wyjaśnił, że zakres usług (objęty wnioskiem) jest, jego zdaniem, związany w praktyce, z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów, albo usługi pomocy technicznej w IT. Wskazany w umowie zakres obejmuje usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (w tym w szczególności w oparciu o system SAP) oraz usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, które zostały szczegółowo rozpisane jako usługi obejmujące:

• analizowanie działania istniejących systemów komputerowych, infrastruktury i danych klienta,

• utrzymanie działania systemów komputerowych lub infrastruktury w chmurze, w szczególności w obszarze konfiguracji, aktualizacji, monitoringu i zarządzania systemami oraz usługami,

• manualna weryfikacja poprawności wdrożenia komponetów procesów systemów komputerowych,

• tworzenie dokumentacji technicznej systemów komputerowych i infrastruktury,

• projektowanie procedur sterowania dostępem do danych w sieciach i systemach komputerowych,

• konfigurowanie narzędzi IT i przygotowanie użytkowników do pracy z narzędziami IT, w tym migracją danych z innych używanych systemów,

• zarządzanie konfiguracją oraz optymalizacja systemów, narzędzi IT i usług w chmurze,

• analizę wymagań i specyfikacji procesów automatyzacji dla systemów komputerowych oraz ich komponentów na podstawie dokumentacji i specyfikacji systemów dostarczonych przez usługobiorcę,

• modelowanie i projektowanie logiki automatyzacji dla procesów systemów komputerowych, procesów dostarczania zmian do i w systemach komputerowych oraz ich komponentów, procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych oraz ich komponentów, integrację systemów komputerowych połączonych siecią oraz testowania tej integracji,

• manualne testowanie/sprawdzenie poprawności wyników integracji systemów oraz automatycznych procesów w systemach komputerowych.

Następnie podatnik podał, że w ramach aktualnie realizowanej umowy dostęp do środowiska developerskiego zleceniodawcy posiada jedynie w celu zarządzania infrastrukturą, sieciami i usługami, monitorowania infrastruktury i usług, oraz projektowania i wdrażania logiki automatyzacji procesów dostarczania zmian, procesów i procedur bezpieczeństwa lub procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych (tj. czynności opisanych powyżej). Do zakresu jego obowiązków nie należy tworzenie oprogramowania komputerowego.

W przypadku niektórych miesięcy występuje również sytuacja, w której skarżący otrzymuje oprócz wynagrodzenia za opisane usługi także zwrot poniesionych wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług, w szczególności zwrot kosztów odbycia określonych szkoleń. W takim przypadku zwrot ten jest wskazany jako osobna pozycja na fakturze. Według podatnika opisane powyżej usługi należy zakwalifikować do kodu 62.01.12.0 - tj. usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU 2008/PKWiU 2015). We wniosku podano, że klasyfikacja taka została potwierdzona w piśmie otrzymanym 4 listopada 2022 r. przez podatnika z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (GUS), w którym stwierdzone zostało, że wymienione przez podatnika usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Skarżący podał, że zakresem wniosku objęte są usługi świadczone w 2022 r. oraz w latach kolejnych (o ile oczywiście taki stan się utrzyma i współpraca będzie kontynuowana). W 2021 r. nie korzystał on z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone w lutym 2022 r.). Podatnik zastrzegł ponadto, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2540 ze zm., dalej: u.z.p.d.).

W 2022 r. podatnik zaliczał zwrot kosztów odbycia szkoleń do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – zwrot ten został opodatkowany tak jak usługa główna, do wykonania której te "wydatki" posłużyły, tj. według 8,5% stawki ryczałtu. Skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. i świadczy usługi związane projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów, albo usługi pomocy technicznej w IT. Potwierdza to również otrzymane przez skarżącego pismo z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (GUS), w którym stwierdzone zostało, że wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Podatnik wyjaśnił, że nie tworzy oprogramowania komputerowego, a pracuje z systemem SAP.

Jak wskazano, zakres świadczonych przez podatnika usług związany jest z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów (klasyfikacja usług została potwierdzona przez GUS) albo usługami pomocy technicznej w IT. W praktyce jego usługi koncentrują się wokół zadań polegających na wdrażaniu i zarządzaniu infrastrukturą systemów w projektach zleceniodawcy. W opisie sprawy wskazano na konkretne czynności i realizowane przez podatnika zadania w ramach ww. usług (związanych głównie z systemem SAP).

Skarżący wykonuje również czynności polegające na samym, modelowaniu i projektowaniu logiki automatyzacji dla opisanych we wniosku usług tj. w szczególności:

a) procesów dostarczania zmian do i w systemach komputerowych oraz ich komponentów,

b) procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych oraz ich komponentów, a także

c) integracji systemów komputerowych połączonych siecią oraz testowania tej integracji.

Podatnik wyjaśnił ponadto, że po samym wdrożeniu lub integracji systemów, czy automatycznych procesów w systemach dokonuje on również ręcznego "manualnego" sprawdzenia, czy wszystko działa jak należy – wyklikuje polecenia i sprawdza poprawność działania takiego systemu. Jest to tzw. manualna weryfikacja poprawności wdrożenia komponentów, procesów, systemów komputerowych, czy też manualne testowanie/sprawdzenie poprawności wyników integracji systemów oraz automatycznych procesów w systemach komputerowych. Wyjaśniono, że tych czynności nie należy traktować oddzielnie (jednostkowo), każda z nich oddzielnie nie miała by większego zastosowania. W większości przypadków, dopiero łącznie składają się one na istotę świadczonej usługi związanej z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów.

We wniosku podano również, że wydatki poniesione na odbycie szkoleń są niezbędne dla realizacji zleconych usług przez kontrahenta, są to wydatki niezbędne do poprawnej realizacji ww. usług, a często nawet są one wymagane przez kontrahenta. Nie są to szkolenia cykliczne, ale doraźne, pojawiające się w razie potrzeby i w toku realizacji danego projektu.

Jeżeli chodzi o zwrot opisanych wydatków, to dotyczy on wszelkich wydatków, jakie są podatnikowi potrzebne do realizacji usług i oczywiście posiadają racjonalne ekonomiczne uzasadnienie.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał poniższe pytania:

1. Czy przychody otrzymywane przez podatnika w związku z wykonywanymi w ramach działalności usługami, wskazanymi w opisie stanu faktycznego, podlegają opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego 8,5%, zgodnie z treścią u.z.p.d.?

2. Czy otrzymywany przez podatnika zwrot wydatków podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią u.z.p.d.- według stawki właściwej do opodatkowania przychodu uzyskanego ze świadczonej usługi ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, iż uzyskiwane przez niego przychody ze świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym, mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Po zacytowaniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. i art. 4 ust. 4 u.z.p.d. skarżący zaznaczył, że użyte oznaczenie "ex" dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Dalej podano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b w/w ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 i 6-8.

Podatnik zaznaczył, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

W ocenie podatnika świadczone przez niego usługi kwalifikują się do kodu 62.01.12.0 - tj. usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, co zostało potwierdzone w piśmie otrzymanym 4 listopada 2022 r. z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (GUS). Jak wskazał skarżący, zakres opisanych we wniosku usług jest związany w praktyce z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych lub ich poszczególnych składowych/komponentów oraz świadczeniem wsparcia i pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych.

Podsumowując, skarżący wyraził przekonanie, że sporne usługi nie są związane z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie oprogramowania, instalowania oprogramowania i zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych usług 8,5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Stawka ryczałtu dla przychodów z usług zaklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 wynosić powinna, zdaniem skarżącego, 8,5%, gdyż w u.z.p.d. analizowane usługi (wykonywane) nie są wprost wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b. Z tego powodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a przytaczanej ustawy - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej.

Skarżący zwrócił uwagę na wydane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne potwierdzające prezentowane przez niego stanowisko.

W zakresie pytania nr 2 skarżący wyraził przekonanie, że otrzymywany przez niego zwrot wydatków podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z treścią u.z.p.d. według stawki właściwej do opodatkowania przychodu uzyskanego ze świadczonej usługi (określonej zgodnie z pytaniem nr 1 powyżej). Zdaniem podatnika taki zwrot nie może być opodatkowany, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e u.z.p.d. czyli 3% stawką ryczałtu.

Według podatnika otrzymanej należności (tj. zwrotu wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług) nie można traktować w oderwaniu od świadczonej usługi. Jest ona wynagrodzeniem bez wątpienia związanym z tą usługą, w związku z czym stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji w ocenie skarżącego, wskazana we wniosku należność w całości podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki właściwej do opodatkowania przychodu uzyskanego ze świadczonej usługi.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2023r. Dyrektora KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Po zacytowaniu art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. organ podniósł, iż ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d. Oznaczenie "ex" dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto w interpretacji zauważono, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

W interpretacji podkreślono, iż do zakresu obowiązków skarżącego nie należy tworzenie oprogramowania komputerowego. Zwrócono również uwagę, iż wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r., wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla "usług związanych z oprogramowaniem" (dalej: wyjaśnienia) zawierają następującą charakterystykę: "podklasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

• rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, − pisanie programów na zlecenie użytkownika, − projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

• publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,

• usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29,

• usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

Natomiast w podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie:

• PKWiU 61.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że:

Grupowanie to obejmuje:

• usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

• usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług oferowanych w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta, sklasyfikowanych w 62.03.12.0.

Według Dyrektora KIS przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Jak uznał organ, okoliczność, że do zakresu obowiązków podatnika nie należy tworzenie oprogramowania komputerowego, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem.

W przekonaniu organu świadczone przez skarżącego usługi objęte są dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., a zatem przychód uzyskany przez niego z tytułu świadczonych usług powinien zostać opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 12%.

W konsekwencji stanowisko podatnika w odniesieniu do pytania nr 1, w którym stwierdził on, że przychód z tytułu usług wymienionych w stanie faktycznym może być opodatkowany 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., uznano za nieprawidłowe.

Następnie Dyrektor KIS stwierdził, że posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), mając na względzie art. 14 ust. 1 w/w ustawy, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Tym samym, jak przyjęto w interpretacji, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki zgodnie z przepisami podatkowymi będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Zdaniem Dyrektora KIS powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W takim przypadku, opodatkowaniu podlega przychód, a koszty uzyskania przychodu są tylko hipotetyczne, gdyby podatnik wybrał inną formę opodatkowania.

W rezultacie przyjęto, że zwrot wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Zatem, winny stanowić u skarżącego przychód podatkowy.

Opodatkowaniu podlegają wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą również otrzymany przez podatnika zwrot wydatków niezbędnych dla realizacji zleconych usług, poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu. Wobec tego podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, otrzymująca zwrot wydatków, jest zobowiązany uznać ten wpływ za przychód podatkowy.

Zdaniem Dyrektora KIS otrzymany zwrot wydatków, poniesionych przez skarżącego, w związku z realizacją przedmiotu umowy, zgodnie z przepisami podatkowymi, stanowi przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, który należy opodatkować stawką właściwą dla rodzaju działalności, w związku z którą ten przychód powstał.

Jednak organ uznał stanowisko podatnika w odniesieniu pytania nr 2 za nieprawidłowe, ze względu na to, że w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie 12% stawka ryczałtu ewidencjonowanego, a nie jak wskazano we własnym stanowisku do pytania nr 1 – 8,5%.

Na powyższą interpretację skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego (dot. pytania nr 1 z interpretacji), tj.

• art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. poprzez jego pominięcie oraz wadliwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b w/w ustawy będące skutkiem niewłaściwej wykładni ww. przepisu polegającą na stwierdzeniu, że określone przez podatnika przychody ze świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem 62.01.12.0 PKWiU powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu, oraz

• art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego polegającą na stwierdzeniu, że określone przez podatnika usługi są "związane z oprogramowaniem", co skutkowało wydaniem negatywnej Interpretacji w zakresie możliwości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu.

2) przepisów postępowania (dot. pytania nr 1 i 2 z Interpretacji), tj.

• art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku art. 14h o.p. poprzez:

- brak przedstawienia w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia, w szczególności niewyjaśnienie skarżącemu przesłanek jakimi kierował się organ przedstawiając w interpretacji stanowisko sprzeczne z jego dotychczasową linią interpretacyjną przywołaną przez podatnika w uzasadnieniu stanowiska (pytanie nr 1 z interpretacji);

• brak przedstawienia w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego czynności wskazane przez skarżącego zostały zakwalifikowane do kategorii usług "związanych z oprogramowaniem" przy jednoczesnym niewyjaśnieniu treści żadnej z dwóch przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. w kontekście zadanego przez podatnika (pytanie nr 1 z interpretacji);

• udzielenie negatywnej odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie, choć

z uzasadnienia wynika, iż organ zgadza się ze stanowiskiem podatnika i udziela

twierdzącej odpowiedzi (pytanie nr 2 z interpretacji).

a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Podatnik wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zdaniem podatnika wskazane przez organ w interpretacji rozumienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. jest przede wszystkim sprzeczne z literalną jego treścią.

Według skarżącego, kluczowego znaczenia - dla określenia jakie usługi "dotyczą oprogramowania" lub "mają związek z oprogramowaniem" - nabiera kwestia zdefiniowania samego oprogramowania.

Jak podano w skardze, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, pojęcie "oprogramowanie", w zakresie w jakim odwołuje się ono do technologii informacyjnych - rozumiane jest jako "zbiór programów wprowadzonych do komputera". Przy czym sam program jest definiowany jako "ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera". Korzystając z bardziej specjalistycznego słownika, można uznać iż "Oprogramowanie komputerowe to ogólny termin opisujący programy komputerowe. Terminy pokrewne, takie jak oprogramowanie, aplikacje, skrypty i zestawy instrukcji, należą do kategorii oprogramowania komputerowego".

Natomiast, zgodnie z definicją przyjmowaną przez GUS, jest to "Całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji.". Według skarżącego, w tym kontekście oprogramowanie może być rozumiane jako pojedynczy zamknięty funkcjonalnie fragment kodu źródłowego (tj. jeden program komputerowy) np. edytor tekstu, albo jako zbiór programów, które umożliwiają wykonanie złożonych czynności np. oprogramowanie do odtwarzania filmów, które będzie się składało z programu do odtwarzania video, programu do odtwarzania audio, programu do odtwarzania napisów itd.

W skardze podniesiono, iż u.z.p.d. nie definiuje w żaden sposób pojęcia "oprogramowanie". W polskim systemie prawa podatkowego, nie ma także jednoznacznej jego definicji. Mimo tego ustawodawca posługuje się nim na gruncie przepisów podatkowych, a organy podatkowe wielokrotnie dokonywały wykładni tego pojęcia.

Zdaniem skarżącego najważniejsza jest konkluzja zawarta w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019r. zgodnie z którą: "(...) Na kanwie tego można uznać, że: pojęcie ..program komputerowy" utożsamienie jest z pojęciem ..oprogramowanie" (...)". Z czym skarżący się zgadza.

W przekonaniu podatnika szerszego kontekstu sprawie nadają oficjalne wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU dokonane przez GUS2. W tym dokumencie GUS wyraźnie wskazuję, iż dział 62 obejmuje:

• dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

• pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania.

• planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

• zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

• pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Stąd bezsprzecznie wynika, iż według GUS istnieje fundamentalna różnica między oprogramowaniem i usługami z nim związanymi (jak jego pisanie, modyfikowanie, badanie czy wspomaganie), jak pozostałymi usługami IT (w tym związanymi z systemami komputerowymi).

W ocenie podatnika, przyjmując jednak wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ, w kontekście szerokiego rozumienia pojęć "związane z" oraz "oprogramowanie" faktycznie można dojść do wniosku, że każda usługa wymieniona w obu analizowanych grupowaniach jest w jakiś sposób związana z oprogramowaniem, ponieważ ma punkt wspólny z oprogramowaniem chociażby w postaci tego, iż jest wykonywana na komputerze, który wykorzystuje oprogramowanie. Należy to jednoznacznie uznać za nadinterpretację przepisu.

W skardze podniesiono, potwierdzeniem przyjęcia wykładni spornych przepisów zaprezentowanej przez podatnika są wydawane w ostatnim czasie w podobnych lub tożsamych stanach faktycznych interpretacje podatkowe. Również doktryna prawa podatkowego podziela taką wykładnię.

Zdaniem podatnika, stanowisko organu stoi w sprzeczności z literalną treścią analizowanego 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. Dokonana przez organ wykładnia literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy opiera się o subiektywne spostrzeżenia organu. Organ nie poparł prezentowanych przez siebie argumentów ani stanowiskiem doktryny, ani orzecznictwa. Zastosowanie zaprezentowanej przez organ wykładni przepisu prowadzić może do niezrozumiałego i niecelowego ograniczenia możliwości skorzystania z przysługujących podatnikowi praw.

Skarżący podkreślił, iż nie pisze on nowego kodu (oprogramowania), który by to automatycznie sprawdzał, ale dokonuje on ręcznego sprawdzenia poprawności. Czynności te nie są związane z oprogramowaniem, ponieważ polegają zasadniczo na przeprowadzeniu oceny poprawności działania ww. procesów/komponentów czy systemów. Efektem nie jest tu modyfikacja czy tworzenie oprogramowania, ponieważ czynności te nie stanowią ingerencji w oprogramowanie.

Zdaniem podatnika jedyny związek ww. czynności z oprogramowaniem może polegać na tym, że faktycznie do ich wykonywania (często) niezbędny jest komputer, a są one często podejmowane poprzez wykonywanie działań na oprogramowaniu (np. przygotowanie dokumentacji w pliku tekstowym w edytorze tekstu) lub działającym w chmurze obliczeniowej. W świetle powyższego, ten związek (jeśli w ogóle istnieje) jest zbyt odległy, aby uznać je za czynności "związane z oprogramowaniem". Koronnym argumentem w tym wywodzie jest również fakt, iż skarżący dostęp do środowiska developerskiego zleceniodawcy posiada jedyne w celu wykonywania usług wskazanych powyżej. Nie wykorzystuje go w celu dodawania nowego kodu źródłowego programów komputerowych, ponieważ do obowiązków wnioskodawcy nie należy programowanie czy tworzenie oprogramowania komputerowego, ani doradztwo w zakresie oprogramowania.

Mając na uwadze zarówno właściwie interpretowaną treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. bu.z.p.d. jak i istotę opisywanych usług, które nie są związane z oprogramowaniem w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy, w ocenie podatnika, uznać iż ma on prawo do zastosowania 8,5% stawki ryczałtu.

Jak podano w skardze, argumentacja powyższa znajduje potwierdzenia mając na uwadze znaczenie omawianej regulacji w systemie prawa podatkowego oraz jej cel - jakim jest enumeratywne wskazanie usług objętych 12% stawką poprzez zawężenie kategorii wskazanych obecnie w grupowaniu 62.01.1 PKWiU wyłącznie do tych "związanych z oprogramowaniem".

W przekonaniu podatnika celem ustawodawcy było wyraźne postawienie granicy i oddzielenie "usług związanych z oprogramowaniem" od pozostałych usług wchodzących w zakres grupowania 62.01.1. Realny punkt ciężkości dla tej granicy jest położony w miejscu istnienia "związania z" oprogramowaniem, które nie może być rozumiany jako jakikolwiek punkt styczny z oprogramowaniem.

Zatem klasyfikacja, do której odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. dokonuje fundamentalnego rozróżnienia między oprogramowaniem i usługami z nim związanymi (np. jego pisanie czy wspomaganie), a usługami związanymi z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Jak zauważono w skardze, podobnego rozgraniczenia dokonuje ustawodawca w treści załącznika nr 4 do u.p.d.o.f. w opisie kategorii o nazwie "Usługi informatyczne" ustawodawca wyraźnie rozróżnia usługi związane z systemami informatycznymi od usług dotyczących oprogramowania, wskazując, iż do kategorii "Usług informatycznych" zaliczane są: "(...)

4.1. instalacja, utrzymanie i aktualizacja systemów informatycznych;

4.2. wsparcie użytkownika i wsparcie techniczne;

4.3. prowadzenie szkoleń z zakresu użytkowania i zastosowania oprogramowania oraz sprzętu komputerowego wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej;

4.4. projektowanie wytycznych i polityk w zakresie infrastruktury, urządzeń i oprogramowania:

4.5. zapewnienie dostępu do usług komunikacji głosowej i transmisji danych;

4.6. wsparcie, utrzymanie i nadzorowanie infrastruktury informatycznej i sieci teleinformatycznych;

4.7. usługi o charakterze podobnym do wymienionych powyżej."

Innymi słowy, zdaniem skarżącego, usługi związane z systemami, sieciami i wsparciem technicznym nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem, co potwierdza tylko cel regulacji wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.p.d.f.

Oczywistym dla podatnika jest, iż grupowanie 62.01.12.0 PKWiU może również obejmować usługi związane z oprogramowaniem - wyjaśnienia nie zawierają katalogu zamkniętego - natomiast, biorąc pod uwagę uzasadnioną wyżej literalną wykładnię przepisu, cel tej regulacji oraz istotę wykonywanych przez podatnika czynności, należy uznać iż nie są one związane z oprogramowaniem.

W skardze stwierdzono, że podatnik znając treść przepisu oraz możliwości jego zastosowania, miał uzasadnione przesłanki, aby uważać, że może zastosować obniżona stawkę.

Dodatkowo, skarżący podał, że w przypadku, gdy interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. budzi jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, to na podstawie art. 2a o.p. powinny one zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Powyższy przepis wprowadza do polskiego porządku prawnego tzw. zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie z nią, jeśli istnieją jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się je na korzyść podatnika.

W opinii skarżącego, organ błędnie uzasadnił zaskarżoną interpretację i wadliwie ograniczył swoją rolę zasadniczo do przedstawienia treści przepisów oraz wyjaśnień (na stronach 9-13 interpretacji), których treść uprzednio przywołał podatnik, konkludując je tak naprawdę dwoma zdawkowymi zdaniami (str. 13 oraz 14 interpretacji) - w odniesieniu do pytania nr 1. W tym kontekście uzasadnienie przyjęcia stanowiska organu w kwestii niespornej (pytania numer 2 z wniosku) jawi się jako rozbudowany elaborat.

Paradoksem tej sytuacji, jest w ocenie podatnika, fakt iż organ poczynił pewne subiektywne założenie (ignorując całą swoją uprzednią linię interpretacyjną), ale nie pochylił się nad wyjaśnieniem sformułowania "związany z", a co najważniejsze celowo odstąpił od wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "oprogramowania".

Co ciekawe organ w pytaniach zadanych w wezwaniu prosi podatnika o uzupełnienie stanu faktycznego i uszczegółowienie, na czym te usługi polegają. Następnie całkowicie te odpowiedzi pomija w uzasadnieniu do wydanej interpretacji - w ogóle nie odnosząc się do wyjaśnień skarżącego (doprecyzowania stanu faktycznego). Naturalnym wydaje się więc pytanie dlaczego organ pyta/prosi o wyjaśnienie, do którego następnie się w żaden sposób nie odnosi. W uzasadnieniu interpretacji przywołane są przecież jako przykłady jedynie czynności wskazane we wniosku, a nie w odpowiedzi podatnika na wezwanie.

Skarżący - choć się z tym nie zgadza - jest świadomy, iż w przypadku tak skomplikowanych przepisów zmiana linii interpretacyjnej jest możliwa. Podatnik podkreśla, iż jeśli taka sytuacja następuje w omawianym przypadku, to od organu wymagane jest rzeczowe uzasadnienie tego faktu.

Skarżący zwrócił uwagę, iż ostatecznie w interpretacji udzielono negatywnej odpowiedzi na oba stawiane przez podatnika we wniosku pytania. Jak zaznaczono w skardze, budzi to uzasadnione zarzuty w kontekście elementarnej logiki i jest w oczywisty sposób naruszeniem przepisów postępowania. Podatnik nie pytał, która stawka jest właściwa, tylko czy właściwą stawką tutaj jest stawka według której należy opodatkować usługę główną.

Końcowo skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku art. 14h o.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej także: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga okazała się niezasadna.

Wyjaśnić należy, że godnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 9 ust. 1 u.z.p.d. sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej .w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Należy jednocześnie wskazać, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

W realiach rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Usługi te polegają na analizowaniu działania istniejących systemów komputerowych, infrastruktury i danych klienta, utrzymaniu działania systemów komputerowych lub infrastruktury w chmurze, w szczególności w obszarze konfiguracji, aktualizacji, monitoringu i zarządzania systemami oraz usługami, manualnej weryfikacji poprawności wdrożenia komponetów procesów systemów komputerowych, tworzeniu dokumentacji technicznej systemów komputerowych i infrastruktury, projektowaniu procedur sterowania dostępem do danych w sieciach i systemach komputerowych, konfigurowaniu narzędzi IT i przygotowaniu użytkowników do pracy z narzędziami IT, w tym migracją danych z innych używanych systemów, zarządzaniu konfiguracją oraz optymalizacją systemów, narzędzi IT i usług w chmurze, analizowaniu wymagań i specyfikacji procesów automatyzacji dla systemów komputerowych oraz ich komponentów na podstawie dokumentacji i specyfikacji systemów dostarczonych przez usługobiorcę, modelowaniu i projektowaniu logiki automatyzacji dla procesów systemów komputerowych, procesów dostarczania zmian do i w systemach komputerowych oraz ich komponentów, procesów weryfikacji poprawności wdrożeń systemów komputerowych oraz ich komponentów, integracji systemów komputerowych połączonych siecią oraz testowania tej integracji, manualnym testowaniu sprawdzenia poprawności wyników integracji systemów oraz automatycznych procesów w systemach komputerowych. Jak wynika z wniosku czynność ta nie polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego, a skarżący nie pisze nowego kodu (oprogramowania).

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Sąd stwierdza, iż czynności, które skarżący wskazał w opisie sprawy mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Sąd zauważa, że system komputerowy SAP, to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa. Z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wynika zaś, że świadczone usługi są związane z rozwojem systemu SAP (w ramach konfigurowania oraz programowania w systemie SAP), a skoro system ten stanowi oprogramowanie, to opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności nie polegają pisaniu nowego kodu oprogramowania, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

O trafności powyższego stanowiska świadczy również fakt, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazał, że przeważającym przedmiotem jego działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

W związku z tym uzyskiwane przez podatnika przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. są bezpodstawne.

W zakresie pytania nr 2 stwierdzić należy, iż posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.f. mając na względzie art. 14 ust. 1 w/w ustawy, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Sąd stwierdza, iż prawidłowo uznano, iż powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W takim przypadku, opodatkowaniu podlega przychód, a koszty uzyskania przychodu są tylko hipotetyczne, gdyby podatnik wybrał inną formę opodatkowania.

W konsekwencji otrzymany zwrot wydatków, poniesionych przez skarżącego, w związku z realizacją przedmiotu umowy, zgodnie z przepisami podatkowymi, stanowi przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, który należy opodatkować stawką właściwą dla rodzaju działalności, w związku z którą ten przychód powstał. W tym miejscu podkreślić wypada, iż jak wskazał we wniosku skarżący, sporny zwrot wydatków w 2022roku został opodatkowany tak jak usługa główna, do wykonania, której te wydatku posłużyły, tj. według 8, 5 % stawki ryczałtu.

Ponieważ interpretacja to instytucja prawna, która z zasady ma stanowić realną pomoc dla podatnika w prawidłowej wykładni prawa podatkowego, organ zasadnie znał stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Takie stanowisko organu miało na celu przedstawienie klarownej i nie budzące wykładni norm prawa podatkowego na tle zaprezentowanego stanu faktycznego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie 12% stawka ryczałtu ewidencjonowanego, a nie jak wskazano we własnym stanowisku do pytania nr 1 – 8,5%.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. należy również uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Wykładnia ta jest dokonywana z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Organ ocenia poprawność proponowanego przez stronę zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, również przedstawianą we wniosku o wydanie interpretacji.

Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Uzasadnienie prawne stanowi więc oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku.

Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego nie nosi znamion dowolności. Przeanalizowany został bowiem dokładnie stan faktyczny i stanowisko skarżącego. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa odnośnie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i w sposób przystępny przedstawione uzasadnienie.

W myśl art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c o.p. elementów. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu. Co istotne, fakt wydania interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie upoważnia do określenia jej mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa.

Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego odnoszącej się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Innymi słowy, uzasadnienie prawne stanowi oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.

W oparciu o przywołane przepisy prawa i z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna winna być kompletna - a więc winna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, dokonał właściwej oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku skarżącego, powołał przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich interpretacji mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i wydane interpretacje przepisów podatkowych, odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku, dokonał analizy i wyciągnął wnioski.

Dyrektor KIS w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wydanej interpretacji została podana także podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ podatkowy oparł zajęte przez siebie stanowisko.

Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty i te zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że stanowski Dyrektora KIS jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Jednocześnie należy zauważyć, że o trafności stanowiska skarżącego nie mogą przesądzić przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne.

Sąd zauważa, że każda z wymienionych przez podatnika interpretacji indywidualnych dotyczy konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Z art. 14h o.p., wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 o.p. - zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., przychody uzyskiwane przez skarżącego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług - jako usług związanych z oprogramowaniem - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów u.z.d.p.) w oparciu o który wskazano skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu podatnika - nie spełnia ona warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji, gdyż w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w pełni uzasadniając stanowisko organu. Tym samym sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p., jest bezzasadny.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.