Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 815/13 w sprawie ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1446/12-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 815/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. F. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej R.F. (wnioskodawca, skarżący) wskazał, że będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (SKA). Jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, ale stanie się akcjonariuszem SKA wskutek przekształcenia tych spółek w SKA. W przypadku innych SKA stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, w tym zyski z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Wskazując na powyższe wnioskodawca sformułował pytanie: czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na treść art.8, art.14 ust.1, art.17, art.24 ust.5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art.8 i art.125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037), zwanej dalej "K.s.h.", oraz art.331 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz.93) i stwierdził, że SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na to, w jego ocenie, jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, ponieważ takiego obowiązku nie przewiduje u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji, a za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji. W ocenie organu interpretacyjnego, z brzmienia art.24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, co oznacza, że u jej akcjonariusza nie powstaje dochód (przychód), o którym mowa w art.24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować, jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Z tych względów uznano, że wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego związane jest z otrzymaniem przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji, w majątku tego akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji. Jest to przychód, w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitała zakładowego, z tytułu udziału w SKA, tj. przychód akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł na powyższą interpretację skargę, w której zarzucił naruszenie:

- art.8 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 oraz art.11 i art.14 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art.120 oraz art.121 § 1 w związku z art.14h oraz art.14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), zwanej dalej "O.p.", przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.8 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt 3, art.11 oraz art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zgodnie z art.126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest, że na podstawie art.347 § 1 w związku z art.126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art.146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Przewidziane przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie art.24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r. poz.270), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, i zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.8 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt 3, art.11 i art.14 ust.1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że w wypadku emisji i otrzymania przez akcjonariusza SKA nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z zysków zgromadzonym przez tę SKA nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodnych ze zgromadzonych przez SKA zysków) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje.

Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.

Zdaniem organu interpretacyjnego w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał.

Pogląd ten należało uznać za wadliwy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2014 r.) objęcie nowych akcji SKA wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art.11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art.126 § 1 pkt 2 i art.347 § 1 K.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art.14 ust.1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art.24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA brakuje analogicznego unormowania.

Tym samym nie można uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art.8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.11 ust.1, art.14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.