Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") po rozpatrzeniu zażalenia P. S.A., strony Skarżącej w niniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uznał stanowisko zawarte we wniosku z dnia 15 marca 2007 r. za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zwróciła się w dniu 15 marca 2007 r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem: czy bank zawierając transakcję z podmiotem powiązanym lub mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zobowiązany jest sporządzić dokumentację podatkową tej transakcji po wskazaniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej transakcji dla których należy przekazać przedmiotową dokumentację, a nie w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji lub powzięcia informacji o istnieniu powiązania, o której mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "updop").

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej działalności, Bank zawiera transakcje z podmiotami zewnętrznymi, w tym również powiązanymi z nim oraz mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Aby wykazać, że warunki transakcji zawieranych z tymi podmiotami nie odbiegają od ogólnie przyjętych, sporządza szczegółowe dokumentacje tych transakcji. Przedmiotową dokumentację sporządza w przypadku dokonywania transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 11 updop. W przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo i dokonywania z nim transakcji, co do zasady, sporządza dokumentację w momencie jej zawarcia. Skarżąca zawiera również transakcje z podmiotami powiązanymi z nim personalnie. Skarżąca identyfikuje, w odniesieniu do osób pełniących w Banku funkcje członków zarządu, członków rady nadzorczej, powiązania wynikające z:

l) pełnionych przez te osoby funkcjach zarządzających, kontrolnych lub nadzorczych w innych podmiotach krajowych lub zagranicznych,

2) posiadanych udziałów nie mniejszych niż 5 % w podmiotach krajowych lub zagranicznych,

3) powiązań o charakterze rodzinnym z podmiotami krajowymi,

4) powiązań wynikających ze stosunku pracy,

5) powiązań majątkowych.

Uzyskane przez Skarżącą oświadczenia stanowią podstawę identyfikacji, nie mogą one być jednak poddane weryfikacji pod względem ich zgodności ze stanem faktycznym, jak i kompletności. Nie wszystkie bowiem osoby pełniące w Spółce funkcje zarządcze, kontrolne, czy nadzorcze mogą uzyskać informację o pełnionych przez członków ich rodzin, o których mowa w art. 11 ust. 6 updop funkcjach zarządzających, kontrolnych lub nadzorczych w podmiotach krajowych oraz powiązań wynikających ze stosunku pracy bądź powiązań majątkowych. Zatem, zdaniem Skarżącej, istnieje możliwość nie zidentyfikowania, pomimo podjętych przez nią działań, wszystkich podmiotów powiązanych personalnie. Taka sytuacja może się ujawnić w terminie późniejszym, niż data zawarcia z takim podmiotem transakcji. Skarżąca zwróciła również uwagę na art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, obowiązujące przepisy nie pozwalają na przyjęcie tezy, że dokumentacja w sprawie transakcji między podmiotami powiązanymi może być sporządzana dopiero w momencie wystąpienia z żądaniem jej okazania przez upoważnione organy. Obowiązek jej sporządzania na bieżąco, w momencie dokonywania transakcji wynika z art. 9a updop i nie jest on uzależniony od faktu czy powiązania te są znane podatnikowi w chwili zawierania transakcji. Bank ma wykazać, dla celów podatkowych, że przyjęte warunki transakcji nie odbiegają od warunków rynkowych na podstawie informacji dostępnych w momencie dokonywania transakcji. Sporządzanie rzetelnej dokumentacji wiarygodnie wykazującej wycenę transakcji z ceną rynkową, leży w interesie podatnika. Ponadto organ wskazał, iż jeżeli Skarżąca jest w stanie udokumentować i uzasadnić prowadzoną politykę cenową, to wówczas organy podatkowe i kontroli skarbowej, nie mają podstaw do określania dochodów w drodze oszacowania.

Na powyższe postanowienie, Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 9a updop.

Zdaniem Skarżącej, w większości przypadków dokumentacja jest sporządzona w momencie dokonywania transakcji. Nie mniej jednak wiedza, iż dany kontrahent banku jest identyfikowany w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmiot powiązany, może się ujawnić w terminie późniejszym niż data zawarcia z nim transakcji. W takim przypadku, Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej po wezwaniu przez organ podatkowy lub kontroli skarbowej w terminie 7 dni od daty doręczenia takiego żądania. Przyjęcie innego rozwiązania, może doprowadzić do sytuacji, w której pomimo braku możliwości określenia zamkniętego kręgu podmiotów powiązanych (zgodnie z art. 11 updop), Skarżąca byłaby zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej z potrzeby ochrony własnych interesów, a nie z rzeczywistych uwarunkowań.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji i uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż z art. 9a ust. 1 updop wynika obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej obejmującej m. in.: określenie funkcji podmiotów dokonujących transakcję, metodę i sposób kalkulacji, określenie ceny, oczekiwanych korzyści przez podmiot sporządzający dokumentację (szczegółowy jej zakres zawiera art. 9a ust. 1 pkt 1-6 ustawy), w następujących przypadkach:

1) gdy transakcje są dokonywane przez podatników z podmiotami z nim powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop,

2) gdy zapłata wynikająca z transakcji jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 97 poz. 791).

Jednocześnie organ podkreślił, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, został ograniczony – w art. 9a ust. 2 i 3 updop – do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty.

W art. 9a ust. 2 updop zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej:

1) 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 albo,

2) 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Natomiast obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku transakcji, w związku z którą, zapłata należności jest dokonywana sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza 20.000 EURO (art. 9a ust. 3 ustawy).

Zdaniem organu powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje, dopiero gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, przekracza określone w ustawie wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że organy podatkowe lub kontroli skarbowej mają prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop. Podatnik jest zobowiązany przedstawić ją w terminie 7 dni od dnia doręczenia takiego żądania (art. 9a ust. 4 ustawy). W przypadku zaś naruszenia przez bank obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, ewentualna różnica pomiędzy dochodem oszacowanym przez organy podatkowe lub skarbowe a dochodem zadeklarowanym przez podatnika opodatkowana jest w wysokości 50 % (art. 19 ust. 4 updop).

Organ wskazał ponadto, że przepis art. 9a updop nie określa terminu sporządzenia dokumentacji podatkowej. Jednakże treść tego przepisu wskazuje na konieczność jej bieżącego sporządzania.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 dokumentacja podatkowa powinna zawierać:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Brzmienie punktów 1, 2 i 6 tego przepisu wskazuje, że dokumentacja powinna przedstawiać także stan faktyczny sprzed zrealizowania transakcji. Ponadto charakter i obszerność wymaganej dokumentacji wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na konieczność jej bieżącego sporządzania.

Określony w przepisie art. 9a ust. 4 updop, siedmiodniowy termin wyznaczony został do przedłożenia dokumentacji, a nie do jej sporządzenia. Organ zauważył, że przede wszystkim w interesie podatnika leży by taką dokumentację przygotować na bieżąco wraz z zawieraną transakcją.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli bank jest w stanie udokumentować i uzasadnić prowadzoną przez siebie politykę cenową z podmiotami powiązanymi, wówczas organy podatkowe lub kontroli skarbowej, nie mają podstaw do określania jego dochodów w drodze oszacowania. Warunkiem bowiem zastosowania przez orany podatkowe lub skarbowe szacowania dochodu, jest udowodnienie, że ustalone lub narzucone warunki dokonywanej transakcji różniące się od tych, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi, a w wyniku występujących powiązań podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody w niższej wysokości, niż należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie wystąpiły.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 9a updop. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację zawartą zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja wydana w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14a § 1 Op stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści art. 14a § 3 Op interpretacja organu podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Istotą zatem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a - 14e Op jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazała, że zawiera transakcje z podmiotami zewnętrznymi, w tym również powiązanymi oraz mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Aby wykazać, że warunki transakcji zawieranych z tymi podmiotami nie odbiegają od ogólnie przyjętych, sporządza szczegółowe dokumentacje tych transakcji. Przedmiotową dokumentację sporządza w przypadku dokonywania transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 11 updop. W przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo i dokonywania z nim transakcji, co do zasady, sporządza dokumentację w momencie jej zawarcia. Skarżąca zawiera również transakcje z podmiotami powiązanymi z nim personalnie. Skarżąca identyfikuje, w odniesieniu do osób pełniących w Banku funkcje członków zarządu, członków rady nadzorczej, powiązania wynikające z: pełnionych przez te osoby funkcjach zarządzających, kontrolnych lub nadzorczych w innych podmiotach krajowych lub zagranicznych; posiadanych udziałów nie mniejszych niż 5 % w podmiotach krajowych lub zagranicznych; powiązań o charakterze rodzinnym z podmiotami krajowymi; powiązań wynikających ze stosunku pracy oraz powiązań majątkowych.

Istnieje jednak możliwość nie zidentyfikowania, pomimo podjętych przez nią działań, wszystkich podmiotów powiązanych personalnie. Taka sytuacja może się ujawnić w terminie późniejszym, niż data zawarcia z takim podmiotem transakcji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wystąpiła z zapytaniem: czy Bank zawierając transakcję z podmiotem powiązanym lub mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zobowiązany jest sporządzić dokumentację podatkową tej transakcji po wskazaniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej transakcji dla których należy przekazać przedmiotową dokumentację, a nie w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji lub powzięcia informacji o istnieniu powiązania, o którym mowa w art. 11 updop?

Zdaniem Skarżącej "w przypadku tym Bank zobowiązany będzie do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji po wezwaniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w terminie 7 dni od daty doręczenia żądania. Brak wcześniej przygotowanej dokumentacji nie świadczy o niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, ponieważ przepisy te nie określają w sposób szczegółowy daty skompletowania dokumentacji, a Bank zobligowany jest wyłącznie do przedłożenia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w określonym terminie tejże dokumentacji."

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 updop podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do treści art. 9a ust. 2 obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej obejmuje także transakcję, w związku z którą, zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza 20.000 EURO (art. 9a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 4 updop na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Z przepisów tych wynika zatem, że na podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi z tym podatnikiem lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, (niezależnie od obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop) – ciążą dwa rodzaje obowiązków. Po pierwsze obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 tej ustawy. Po drugie obowiązek przedłożenia tej dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Z przepisów tych nie wynika zatem, że dokonując transakcji z podmiotami powiązanymi lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, podatnik jest zobowiązany wyłącznie do przedłożenia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w określonym terminie przedmiotowej dokumentacji. Ani też, że podatnik jest zobowiązany do sporządzenia tej dokumentacji dopiero po wezwaniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do jej przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia żądania.

W świetle powyższych uregulowań bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik ma informację o istnieniu powiązania z podmiotem, z którym zawiera transakcję. Obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje bowiem na mocy art. 9a ust. 1, 2 i 3 updop, gdy wystąpią następujące okoliczności: podatnik dokonuje transakcji z podmiotem powiązanym z tym podatnikiem lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość kwot wskazanych w art. 9a ust. 2 i 3 tej ustawy. Sam fakt wystąpienia tych okoliczności rodzi obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji. Przepisy nie określają wprawdzie terminu w jakim winna być ona sporządzona, ale biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz charakter tej dokumentacji i cel jakiemu ma służyć, winna być ona sporządzana na bieżąco, to znaczy, gdy wystąpią powyższe okoliczności.

Dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a updop ma wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się "od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty". Obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Z tego punktu widzenia przepis art. 9a updop spełnia funkcję gwarancyjną.

Wskazany zaś w art. 9a ust. 4 updop siedmiodniowy termin jest terminem, w jakim podatnik jest obowiązany do przedłożenia przedmiotowej dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli podatkowej. Określenie tego terminu w ustawie, nie skutkuje tym, że ustawowy obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w art. 9a ust. 1-3 updop, powstaje dopiero z chwilą wystąpienia przez wskazane organy o przedłożenie tej dokumentacji. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe uprawnione są do wystąpienia z takim żądaniem, aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, za słusznością przedstawionego stanowiska przemawia także zakreślenie przez ustawodawcę jedynie siedmiodniowego terminu do przedłożenia tej dokumentacji organom.

Natomiast specjalną sankcję ustawodawca przewidział w art. 19 ust. 4 updop dla podatników, którzy – w sytuacji, gdy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a – nie przedstawią dokumentacji wymaganej przez art. 9a tej ustawy. Wówczas różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.