Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Treść art. 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póź. zm.) nie uzasadnia nałożenia na tej podstawie prawnej kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 o.p. lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2450/20 w sprawie ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2020 r., nr SP5.8011.1.2020 w przedmiocie kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.S.A. z siedzibą w W.kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2450/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z 30 września 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 marca 2020 r. Sąd zasądził ponadto od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 7.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Szef Krajowej Administracji decyzją z 13 marca 2020 r. nałożył na Bank karę pieniężną w kwocie 80.000 zł. Decyzję wydano po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości i terminowości realizacji przez Bank w okresie od 13 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., obowiązków, o których mowa w art. 119zs i art. 119zp ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał m. in., że Bank dopuścił się naruszenia: 1) art. 119zs § 2 O.p. poprzez przekazanie odpowiedzi na żądanie Szefa KAS z uchybieniem terminu; 2) art. 119zp O.p. poprzez przekazywanie izbie rozliczeniowej informacji i zestawień z uchybieniem terminów wskazanych w art. 119zp § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy; 3) art. 119zp O.p. poprzez nieprzekazywanie izbie rozliczeniowej informacji o rachunku VAT podmiotu kwalifikowanego; 4) art. 119zp O.p. poprzez nieprzekazanie izbie rozliczeniowej informacji o zamknięciu rachunku i zakończeniu relacji z podmiotem kwalifikowanym.

Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego obowiązki nałożone przepisami art. 119zp oraz art. 119zs § 2 Ordynacji podatkowej powinny być realizowane w terminach określonych odpowiednio w art. 119zp § 1 i 2 oraz w art. 119zs § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem skoro kara jest przewidziana za niedopełnienie obowiązku przekazywania ww. informacji, zestawień lub danych, a sam obowiązek polega na składaniu ww. informacji, zestawień lub danych w ustawowych terminach, to należy przyjąć, że kara pieniężna dotyczy także sytuacji nieterminowego wywiązywania się z tego obowiązku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie art. 119zzh w zw. z art. 119zzj o.p. przez nałożenie kary administracyjnej za zdarzenia, które nie wypełniały przesłanek nałożenia kary administracyjnej, bowiem organ nałożył karę nie za brak realizacji obowiązków określonych w art. 119zp i art. 119zs § 2 o.p., ale za fakt nieterminowego, czyli spóźnionego przekazania tych danych, co nie jest objęte zagrożeniem karą administracyjną, albowiem art. 119zh o.p. określał, że kara nałożona może być za: brak przekazania informacji i zestawień lub danych, za przekazanie ich niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, bądź za zatajenie prawdziwych informacji, zestawień lub danych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 O.p, gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119zzh O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 119zzh § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 119zzh § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie możliwości nałożenia kary pieniężnej za czyn objęty dyspozycją tego przepisu;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie przedstawił na czym polega naruszenie przez organy przepisów postępowania podatkowego oraz których przepisów postępowania podatkowego ono dotyczy. Uzasadnienie wyroku Sądu dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku "naruszenia przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej" nie pozwala na podjęcie konstruktywnej polemiki ze składem orzekającym,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę wskazania co do dalszego postępowania, które powinno być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ administracji miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Sąd uznając za przedwczesną kontrolę rozstrzygnięcia w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, jednozdaniowe wyrażając pogląd hipotetyczny o ewentualności nieuwzględnienia skargi w odniesieniu do pozostałych zarzutów i możliwości nałożenia w tym zakresie kary pieniężnej na Stronę, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, który został przez Sąd jednoznacznie przyjęty, narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a.,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji bez przywołania w uzasadnieniu wyroku art. 135 p.p.s.a. oraz wyjaśnienia, dlaczego zachodziła konieczność uchylenia również decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Minister wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3) zasądzenie na rzecz Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (w dalszym tekście: Minister Finansów) jest niezasadna.

Na początek przypomnieć należy, że ad meritum skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy nałożenia na stronę skarżącą do Sądu pierwszej instancji (w dalszym tekście: Bank) kary pieniężnej z tytułu przekazania informacji, o których mowa w art. 119zp § 1 ab initio i art. 119zp § 2 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póź. zm. – dalszym tekście: o.p.), z uchybieniem terminów, o których mowa w dalszej, po przywołanej, części wymienionych przepisów prawa

Z powyższego wynika wniosek, że normatywnym przedmiotem sporu prawnego w sprawie jest zasadniczo wykładnia art. 119zp i art. 119zzh § 1 o.p.; w ostatnim z przywołanych przepisów organy administracji skarbowej upatrują podstawy prawnej wymierzenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji kary administracyjnej. Przedmiotem rozpatrywanego sporu prawnego nie jest natomiast nałożenie kary z tytułu nieprzekazania określonych informacji odnośnie (określonych) podmiotów kwalifikowanych. Przedstawiona konstatacja wynika z treści, odnoszącego się do prawa materialnego, pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Podnieść w tym kontekście należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wymienionymi enumeratywnie w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty kasacyjne podnoszą zagadnienia procesowe, oparte zasadniczo na art. 141§ 4 p.p.s.a.

Na podstawie art. 119zp § 1 i 2 o.p. i art. 119zs § 2. o.p.:

Po pierwsze - art. 119zp § 1.: Banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują izbie rozliczeniowej: 1) informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych: a) otwieranych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1200 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego,

b) prowadzonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1200 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji;

2) dzienne zestawienia transakcji dotyczących rachunków podmiotu kwalifikowanego

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1500 dnia następującego po dniu dokonania transakcji;

3) informacje o rachunkach oszczędnościowych i rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych prowadzonych dla osób fizycznych przez banki oraz informacje o rachunkach członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, niebędących rachunkami podmiotów kwalifikowanych

- niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1200 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w art. 119zk § 2 i 3, banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe przekazują: 1) informacje, o których mowa: a) w § 1 pkt 1 lit. a

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1800 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku podmiotu kwalifikowanego,

b) w § 1 pkt 1 lit. b – niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1800 dnia następującego po dniu uzyskania, zmiany lub uzupełnienia tych informacji, c) w § 1 pkt 3

– niezwłocznie, nie później jednak niż do godziny 1800 dnia następującego po dniu otwarcia rachunku;

2) zestawienia, o których mowa w § 1 pkt 2

- niezwłocznie, nie później jednak niż do końca dnia następującego po dniu dokonania transakcji.

Treść art. 119zp § 3 o.p. nie ma znaczenia dla spornej w sprawie wykładni prawa.

Po drugie - na podstawie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 119zs § 2 o.p.:

Bank oraz spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej posiadane dane objęte żądaniem, o którym mowa w § 1, niezwłocznie, - jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia otrzymania żądania, a jeżeli dane te znajdują się w formie uniemożliwiającej ich automatyczne przetwarzanie – nie później niż w terminie:

1) 7 dni od dnia otrzymania żądania – w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 1;

2) 14 dni od dnia otrzymania żądania – w przypadku danych, o których mowa w § 1 pkt 4.

Ze stanu sprawy oraz ze znaczącej dla niej treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że w spornym zakresie a/ Bank przekazał wymagane przez prawo informacje i dane; b/ Bank przekazał wskazanie informacje i dane z uchybieniem wskazanych powyżej terminów.

Przepis art. 119zzh § 1 o.p., na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, stanowi, że:

Bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, bank zrzeszający oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, które nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazują je niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, lub zatajają prawdziwe informacje, zestawienia lub dane, podlegają karze pieniężnej.

Z treści przytoczonej regulacji prawnej art. 119zzh § 1 o.p. wynika, co następuje

1. Z art. 119zzh § 1 in fine o.p. wynika, że karze pieniężnej podlega podmiot, który przekazuje informacje i dane niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi lub zataja prawdziwe informacje, zestawienia lub dane. W przywołanym zakresie sprawa nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść pierwszego zarzutu kasacyjnego odnoszącego się do uchybienia terminów do przekazania tych informacji/danych, co zostało już wskazane na początku niniejszych rozważań.

2. W treści art. 119zzh § 1 o.p. nie ma sformułowań o terminach przekazywania wskazywanych w nim danych, informacji, zestawień. Ustawodawca, w szczególności nie postanowił, że: a/ karze pieniężnej podlega podmiot, który przekazuje informacje, dane, zestawienia z uchybieniem terminów, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 oraz w art. 119zs § 2 o.p., b/ w art. 119zzh § 1 o.p. nie stanowi się o obowiązkach w przedmiocie przekazywania informacji, danych, zestawień; prawodawczo użyte słowo – termin: "w przedmiocie" mogłoby ewentualnie być pomocne w wykładni prawa, w postaci art. 119zzh § 1 o.p., uzasadniającej odniesienie spornej kary pieniężnej również do obszaru naruszenia terminów raportowania informacji, danych, zestawień.

Regulacja prawna art. 119zzh § 1 o.p., stanowi niewątpliwie administracyjną normę sankcyjną, zamieszczoną i powołaną do obowiązywania w ustawie Ordynacja podatkowa. Norma prawna o charakterze sankcyjnym zasadniczo składa się z hipotezy, dyspozycji i sankcji. Hipotezą normy wynikającej z art. 119zzh § 1 o.p. jest niedopełnienie przez podmioty wskazane w tym przepisie obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazywanie ich niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, lub zatajanie prawdziwych informacji, zestawień lub danych. Hipoteza analizowanej normy prawnej stanowi o "obowiązku", nie o "obowiązkach", nie obejmuje "obowiązków" czy też "obowiązków w przedmiocie zachowywania terminów", w szczególności nie zawiera prawnie znaczących słów i wyrażeń o "terminach wykonania obowiązków". Dyspozycją omawianej normy jest nałożenie kary pieniężnej. Sankcją jest administracyjna kara pieniężna. Prawo podatkowe jest prawem publicznym, w którym co do zasady niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, w szczególności wykładnia na niekorzyść podatnika, czy też innej tego rodzaju strony postępowania administracyjnego. Niedopuszczalne jest niedostatecznie oparte na tekście prawnym domyślanie się treści przepisu lub zastępowanie prawodawcy w tworzeniu normy prawnej. Naruszenie praw i obowiązków prawa podatkowego stanowić może delikt administracyjnego prawa podatkowego, uzasadniający nałożenie pieniężnej kary administracyjnej, tylko wtedy, jeżeli delikt ten i nałożona z tytułu jego popełnienia kara, przewidziane zostały przez obowiązującą ustawę. Nie ma deliktu administracyjnego bez ustawy, która jednoznacznie o nim stanowi. W tym kontekście treść rozważanego zarzutu kasacyjnego i wywodów kasacyjnych Ministra Finansów stanowić mogą przedmiot wniosków i argumentacji skierowanych do ustawodawcy, nie zaś do sądu administracyjnego, który prawa nie stanowi, nie uzupełnia i prawodawczo nie może poprawiać.

Reasumując. Treść art. 119zzh § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póź. zm.) nie uzasadnia nałożenia na tej podstawie prawnej kary pieniężnej z tytułu niezachowania terminów do przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 o.p. lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 o.p.

Pozostałe zarzuty kasacyjne – naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. – są niezasadne. Regulacja prawna art. 135 p.p.s.a. skierowana jest do sądu administracyjnego, nie zaś do strony postępowania przed wymienionym sądem. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z art. 141§ 4 p.p.s.a. Treść wskazań w zakresie postępowania administracyjnego oraz zastosowanie art. 135 p.p.s.a. uzasadnione jest rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, który zakwestionował podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej, ale wyłącznie w zakresie sporu w obszarze prawnym zachowania terminów, o których mowa była powyżej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

s. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska s. NSA Jacek Brolik s. NSA Bogusław Dauter