Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala Specjalistycznego P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 791/17 dotyczącego sprawy ze skargi Szpitala Specjalistycznego P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala Specjalistycznego P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 791/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. S. P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z/s w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przedmiotowy wyrok, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz. 223 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – poprzez ich błędną wykładnię, przejawiającą się w:

- bezzasadnym przyjęciu, jakoby skarżąca – będąca spółką z o.o. spółką komandytową prawa polskiego – nie była spółką kapitałową w rozumieniu wymienionych przepisów prawa wspólnotowego,

- bezzasadnych przyjęciu, jakoby Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia widzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7A/VE i nie dokonała wyłączenia spółek komandytowych z definicji spółki kapitałowej;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby udzielenie pożyczki podlegało opodatkowaniu podatkiem;

- art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne przyjęcie, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy i w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu podatkiem czynności udzielenia pożyczki;

- art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie, że opisana we wniosku czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowa na gruncie Dyrektywy niewątpliwie jest spółką kapitałową.

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 154 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zmiany stanowiska i nieuwzględnienia ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych i nieodniesienie się do argumentacji sądów wskazanej we wniosku i wezwaniu do zmiany stanowiska,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w zupełnym zignorowaniu jednolitej linii orzeczniczej, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych, w kwestii uznania polskich spółek komandytowych za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE oraz konieczności przyjęcia, ze podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki do spółki komandytowej nie może być pobierany, jeśli transakcja ta jest opodatkowana VAT lub z tego podatku zwolniona;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, która oficjalnie wprowadzona została do polskiego systemu ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) art. 2a O.p.

Zaskarżając powyższy wyrok, skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego;

3. rozpoznanie sprawy poza rozprawą.

Organ we wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wniosek o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych złożyła Spółka z o.o. spółka komandytowa (w której komplementariuszem jest spółka z o.o., a komandytariuszami osoby fizyczne). Rozpoznanie powstałego sporu prawnego, należy rozpocząć od wskazania, iż zagadnieniem możliwości uznania polskiej spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej, a zwłaszcza jej art. 2 ust. 1 lit.b i lit.c oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. Zatem, w sytuacji ugruntowanej już obecnie linii orzeczniczej, należy się odwołać się do ostatniego zapadłego w tym przedmiocie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 940/18 (podobnie m.in. w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15). Przytaczając argumenty zawarte w powyższym wyroku i w pełni aprobując wspierającą go argumentację należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: "K.s.h."), powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, znaczenie ma w pierwszej kolejności kwestia spełnienia przez tę spółkę warunku, że jej wspólnicy mają prawa zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Mając powyższe na uwadze należy więc dostrzec obowiązującą na gruncie K.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (art. 10 § 1 K.s.h.). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy, dotycząca prawa zbycia udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy z uwagi na uchybienie zasadom wynikającym z art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. Zagadnienie to (choć w odniesieniu do spółki jawnej) analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r. (II FPS 1/17), w której wskazał, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do innych spółek, aniżeli identyfikowane wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Oznacza to, że z woli ustawodawcy krajowego w ramach uregulowań przewidzianych w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się pracodawca unijny. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełniła żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit.b i lit.c Dyrektywy 69/335/EWG oraz w art. 2 ust. 1 lit.b i lit.c Dyrektywy 2008/7/WE, to przystępując do Unii Europejskiej Polska mogła skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewnia art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Możliwość korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania dyrektywy kapitałowej wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-112/86, C-178/05).

Odnosząc przedstawioną argumentację do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one uzasadnione, jako że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oparty jest na takiej właśnie wykładni prawa.

Prawidłowa jest więc wyrażona w zaskarżonym wyroku konkluzja, że spółka komandytowa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy nie może być uznana za spółkę kapitałową, a także, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy. Wobec tego zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową (skarżącą) jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 1 lit.k i pkt 2 w zw z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Błędne jest bowiem założenie, leżące u podstaw tych zarzutów, jakoby przepisy Dyrektywy 69/335/EWG czy Dyrektywy 2008/7/WE mogły stanowić podstawę do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Nie sposób zatem przyjąć, by w następstwie nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dokonano wadliwej implementacji przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego z naruszeniem art. 2 Konstytucji i w rezultacie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto zbyt wąską definicję spółki kapitałowej. Z tej samej przyczyny nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw z art. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE przez stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych. Powiązanie tego zarzutu z twierdzeniem o naruszeniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 z a art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG – odwrotnie niż to wskazuje autor skargi kasacyjnej - pomija przywołany dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego właśnie wynika dopuszczalność wymienionego wyłączenia, aczkolwiek pod określonymi warunkami, które w odniesieniu do polskiej spółki komandytowej zostały jednak dopełnione.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 lit. c i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza także, że nie jest spółką kapitałową w rozumieniu u.p.c.c., wobec czego ma do niej zastosowanie zarówno przepis uznający zmianę umowy spółki za przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), przepis uznający za zmianę umowy spółki osobowej udzielenie jej pożyczki przez wspólnika (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), przepis określający stawkę podatku od umowy spółki (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), jak i przepis zawierający ustawową definicję spółki osobowej w u.p.c.c. (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.).

Wreszcie, jako oczywiście chybiony należy uznać postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151. Zwrócić należy uwagę na błędne przytaczanie tych przepisów jako podstaw kasacyjnych, zwłaszcza, że treść zarzutu odnosi się w istocie do niezaaprobowania przez Sąd wnioskowanego przez skarżącą kierunku rozstrzygnięcia. O oczywistej nieadekwatności przytoczonych w nim podstaw kasacyjnych świadczy także zbiorcze powołanie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej skoro to właśnie w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 jak i w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-112/86 i C-178/05) nastąpiło wyjaśnienie dotychczasowych wątpliwości w istniejącym wcześniej orzecznictwie.

Skoro zarzuty dotyczące uznania spółki komandytowej za niespełniającą warunku uznania jej za spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy okazały się nietrafne, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.