III SA/Wa 1462/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-11	
Data wpływu	2020-08-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /przewodniczący sprawozdawca/
Aneta Trochim-Tuchorska
Jacek Kaute	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 372/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1, art. 42; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec A.J. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów pomiędzy tą firmą a firmą Skarżącego i tym samym nie mogą wywołać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy faktur. Ustalono również, że faktury wystawione przez firmę K. tytułem zakupu przez Skarżącego usług przewozu kosmetyków do Czech dotyczą usług niepozostających w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Poza tym stwierdzono, że faktury mające dokumentować dostawę towarów do Czech na rzecz podmiotów czeskich, nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i w konsekwencji nie uprawniają do zastosowania stawki 0%, z powodu stwierdzenia oznak udziału tych transakcji w łańcuchu stworzonym dla celów oszustwa w VAT i świadomego uczestnictwa Skarżącego oraz jego kontrahentów w zorganizowanej w tym celu grupie. Dodatkowo stwierdzono dostawę na rzecz podmiotu P.(1) sp. z o.o., której Skarżący w rzeczywistości nie zrealizował.

W efekcie decyzją z [...] października 2018 r. organ I instancji określił Skarżącemu prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień i październik 2013 r., prawidłową kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2013 r. oraz kwotę do zapłaty za miesiąc wrzesień 2013 r.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, iż termin ten upływał z końcem 2018 r. i 2019 r. i uległ on zawieszeniu w związku z doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu oraz z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach - handel artykułami kosmetycznymi głównie do kontrahentów z terenu Unii Europejskiej. Jedynym dostawcą perfum renomowanych firm oraz artykułów kosmetycznych, a także regałów metalowych i ulotek nabywanych przez Skarżącego w latach 2013-2014 była firma P. sp. z o.o. Podkreślił, że ustalenia dotyczące tej firmy wskazują, że pewien zakres jej działalności miał charakter fikcyjny, ukierunkowany na udział w transakcjach karuzelowych i wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rzekomymi dostawcami tej spółki były podmioty C., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., zidentyfikowane jako podmioty uczestniczące, wraz ze swoimi rzekomymi dostawcami w łańcuchu sztucznie wydłużającym transakcje w ramach tzw. transakcji karuzelowych, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorujące, uczestniczące w kreowaniu fikcji gospodarczej przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż P. sp. z o.o. nie dokonywała nabyć towarów od ww. podmiotów, a tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz swoich rzekomych odbiorców. Organ ten prześledził szczegółowo łańcuch transakcji z udziałem powyższych podmiotów.

Następnie przyporządkował zakupy perfum renomowanych marek od P. sp. z o.o. do ich dalszej sprzedaży przez Skarżącego. Wskazał mianowicie, że transakcje sprzedaży miały być dokonane z firmami czeskimi: P.(2) A.S., B. s.r.o. oraz z firmą P.(1) sp. z o.o. Dalej przytoczył informacje uzyskane od administracji czeskiej, z których wynika, że transakcja zawarta przez P.(2) A.S. z firmą Skarżącego posiada znamiona handlu w łańcuchu transakcji stworzonym dla celów oszustwa w VAT, zaś - w odniesieniu do transakcji zawartych przez B. s.r.o. stwierdzono, że podmiot ten jest tzw. "buforem" uczestniczącym w łańcuchu spółek.

W przypadku natomiast sprzedaży towaru na rzecz P.(1) sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że spółka ta nabyty towar sprzedała następnie kontrahentowi czeskiemu, tj. B.(1) s.r.o. W jego ocenie powiązania osobowe istniejące pomiędzy podmiotami P. sp. z o.o. i B.(1) s.r.o. podważają ekonomiczny sens uczestniczenia firmy Skarżącego w łańcuchu transakcji rozpoczynającym się od P. sp. z o.o., wiodącym przez firmę Skarżącego, następnie P.(1) sp. z o.o., kończącym się wewnątrzwspólnotową dostawą towaru do B.(1) s.r.o. Taka organizacja obiegu towaru świadczy o sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw.

Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii należytej staranności, stwierdzając, iż całokształt materiału dowodowego uzasadnia tezę organu I instancji o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie podatkowym. Odwołał się przy tym do takich okoliczności jak:

- uczestnictwo w transakcjach pozbawionych cech konkurencyjności (brak konieczności poszukiwania kontrahentów);

- zawieranie transakcji z pośrednikami celem wydłużenia łańcucha dostaw mimo możliwości bezpośredniego nabycia towarów,

- zawieranie transakcji opiewających na znaczne kwoty z podmiotami nieposiadającymi zaplecza magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej;

- zawieranie transakcji przy zastosowaniu kredytu kupieckiego i odroczonego terminu płatności;

- brak wiedzy Skarżącego na temat swojego jedynego dostawcy, poprzestanie na jego weryfikacji wyłącznie w oparciu o dane wynikające z oficjalnych rejestrów i przekazanych dokumentów urzędowych;

- ograniczanie się wyłącznie do kontaktów mailowych z kontrahentami.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji zasadnie zakwestionował również prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K. tytułem zakupu przez Skarżącego usług przewozu kosmetyków z terenu kraju do Czech - z uwagi na brak związku tych usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 – dalej: "Dyrektywa 112") przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z P. sp. z o.o. w sytuacji, gdy potwierdzony został realny charakter transakcji,

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z P. sp. z o.o. w sytuacji gdy:

- Skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji;

- Skarżący zgromadził wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;

3) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, w odniesieniu do transakcji realizowanych z czeskim kontrahentem;

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy VAT oraz art. 203 Dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy faktura wystawiona na rzecz P.(1) sp. z o.o. nie była tzw. "pustą fakturą", lecz odzwierciedlała rzeczywistą transakcję;

5) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w handlu i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że na moment dokonywania transakcji Skarżący powinien mieć podejrzenia, co do rzetelności P. sp. z o.o.,

- powołanie się na okoliczności, które miały miejsce po okresie, w którym dokonywane były transakcje z P. sp. z o.o. (m.in. wszczęcie postępowań wobec dostawcy) i co do których Skarżący nie miał wiedzy na moment transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

6) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego (brak inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego) i oddalenie składanych wniosków dowodowych (czynności sprawdzające w K. oraz przesłuchanie P.Z. - prezesa zarządu P. sp. z o.o.), w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na dostateczne wyjaśnienie sprawy, a w szczególności nie można było na jego podstawie stwierdzić, że całokształt okoliczności istniejących na moment dokonywania transakcji świadczył o tym, że Skarżący powinien przypuszczać, iż celem podmiotów, którzy uczestniczyli w dalszym obrocie było dokonywanie wyłudzeń w podatku VAT i w związku z tym powinien był przedsięwziąć dodatkowe środki weryfikacji kontrahentów;

7) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez brak odniesienia się do argumentów powołanych w odwołaniu;

8) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie przez organ II instancji odwołania autonomicznie oraz zaaprobowanie czynności i ustaleń organu I instancji, które pozostają wbrew naczelnym zasadom postępowania podatkowego, a mianowicie przyzwolenie dla organu I instancji na oparcie się wyłącznie na decyzjach wymiarowych wydanych dla innych podmiotów, a które same w sobie nie posiadają wartości dowodowej w niniejszym postępowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i stwierdzenie, że zostały one wydane z naruszeniem prawa procesowego oraz materialnego. Wniósł też o zwrot kosztów procesowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez P. sp. z o.o. oraz K., a w konsekwencji czy Skarżący miał prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz kontrahentów z Czech. Sporna jest także zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury wystawionej na rzecz P.(1) sp. z o.o.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, które stanęły na stanowisku, że transakcje nabycia i sprzedaży, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego. Ustalenia te zostały dokonane, stosownie do art. 180 § 1, art. 181 O.p., m. in. w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych uczestników obrotu.

Zdaniem Sądu ich włączenie do niniejszego postępowania było prawidłowe. Zezwalają na to przywołane wyżej przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Stanowią one, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m. in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Posłużenie się tak uzyskanymi dowodami nie umniejsza ich wartości dowodowej w niniejszym postępowaniu. Przeciwnie dowody te przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym uczestniczył Skarżący (pozwalają prześledzić drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu), a tym samym mają one istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu transakcji. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych uczestników. Weryfikacja jednego tylko podmiotu mogłaby bowiem dawać złudne wrażenie formalnej poprawności działania.

Co istotne materiał dowodowy zebrany w toku tych innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zebrano dowody, z których jednoznacznie wynika, że jedyny dostawca Skarżącego, tj. P. sp. z o.o. nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stąd nie mógł przenieść tego uprawnienia na Skarżącego. Organy podatkowe wnikliwie prześledziły dokumentacyjny łańcuch dostaw i udowodniły, że perfumy mające być przedmiotem dostaw nie zostały nabyte przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha, bowiem te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

Zebrane dowody wykluczyły zatem możliwość dokonywania dostaw towaru na rzecz P. sp. z o.o. przez C., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o.

Ustalono mianowicie, że C. był podmiotem sztucznie wprowadzonym do łańcucha transakcji, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Rzekomym dostawcą (jedynym) tego podmiotu miała być S. sp. z o.o., zaś odbiorcą P. sp. z o.o. Jak wynika z zeznań J.S. propozycję możliwości zarobienia pieniędzy otrzymał właśnie od S. sp. z o.o. i to za jej pośrednictwem miał też nawiązać kontakt z P. sp. z o.o. J.S. z góry zatem znał swojego odbiorcę i dostawcę. Fikcyjność zawartych między nimi transakcji potwierdza wydana wobec J.S. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] listopada 2017 r., w której tenże określił mu kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Także ustalenia co do kolejnego kontrahenta P. sp. z o.o., tj. W. sp. z o.o. wskazują na nierzetelność tego podmiotu. Źródłem towaru nabywanego przez ten podmiot miała być w całości spółka G. sp. z o.o., która towar miała również dostarczać do S. sp. z o.o. Tymczasem wobec spółki G. sp. z o.o. ustalono, że jej działalność sprowadzała się do udziału w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu na terytorium kraju m. in. kosmetyków w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych przez podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które wystawiały faktury sprzedaży na kolejne podmioty pełniące rolę "buforów" (taką też rolę miała pełnić G. sp. z o.o.), lecz nie odprowadzały podatku należnego. Organy podatkowe ustaliły ponadto, iż źródłami towarów dla G. sp. z o.o. były M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Ta ostatnia miała być również bezpośrednim kontrahentem P. sp. z o.o. Z wydanej wobec spółki T. sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2014 r. wynikało, że jedyni dostawcy tej spółki, tj. P.(1) sp. z o.o. oraz S.(1) sp. z o.o., byli podmiotami, których siedziby mieściły się w tzw. wirtualnych biurach, i w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia. Faktury wystawione przez P.(1) sp. z o.o., jak i przez S.(1) sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w ślad za ich wystawieniem nie występowała fizycznie dostawa towaru. Obrót towarem pomiędzy spółkami odbywał się wyłącznie na papierze. Tym samym towar nie mógł być odsprzedany przez T. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił T. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku za I i II kwartał 2013 r., a stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych (co jest Sądowi wiadome z urzędu) została również potwierdzona w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2016 r. (I SA/Łd 1274/15) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r. (I FSK 939/16).

W świetle dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, iż Skarżący dokonując zakupu towarów od P. sp. z o.o., której dostawcami byli wymienieni wyżej kontrahenci, stał się jednym z ogniw łańcucha dostaw w tzw. "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy przedstawił cechy charakterystyczne występujące w analizowanych transakcjach. Wskazał mianowicie, iż spółka P. sp. z o.o. nabywała towary o znacznej wartości (setki tysięcy złotych), w tych samych dniach, od wszystkich trzech dostawców perfum, nabycia były realizowane niejednokrotnie dzień po dniu, a nabyty rzekomo towar w danym dniu był rozpisywany na kilka faktur. Trudno nie zgodzić się z poczynionym przez ten organ spostrzeżeniem, iż przy przyjętej zasadzie odroczonego terminu płatności i stosowaniu znikomej marży, P. sp. z o.o. nie mogła posiadać takich środków finansowych na realizację transakcji. Trafnie też Dyrektor zwrócił uwagę, iż wszystkie wymienione podmioty miały zawarte (ze swoimi dostawcami, jak i odbiorcami towarów) identyczne umowy o współpracy, o których pozorności świadczy fakt, iż zawierały one zastrzeżenie o przejściu towaru na własność kupującego po dokonaniu pełnej zapłaty. Natomiast w praktyce, mimo braku zapłaty, nabywca dokonywał, nawet w tym samym dniu zbycia towarów do następnego podmiotu. Znamienne jest również to, iż w proceder zaangażowana była grupa powiązanych ze sobą osób, do których należeli m.in. bracia M. i P. Z.. Powiązania osobowe istniejące pomiędzy podmiotami Dyrektor przedstawił szczegółowo na stronach 26-28 zaskarżonej decyzji i - zdaniem Sądu - nie ma potrzeby powielania ich w tym miejscu. O celowości działań i nieprzypadkowości osób w nich uczestniczących świadczy chociażby to, iż z chwilą podjęcia w spółkach kontroli, nastąpiła zmiana ich udziałowców i prezesów, na osoby nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

To wszystko doprowadziło organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że Skarżący był jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Rację więc mają te organy, iż skoro faktury mające dokumentować zakup towarów, nie mogły być uznane za rzetelne podmiotowo, a co za tym idzie Skarżący nie dysponował towarem pochodzącym od podmiotu wskazanego na tych fakturach, to nie mógł być również dostawcą tych towarów do kolejnych kontrahentów, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych z czeskimi kontrahentami.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni tej definicji dokonał TSUE w wyrokach w sprawach m. in. C-409/04 (pkt 42), C-184/05 (pkt 23) i C-285/09 (pkt 41), w których podniesiono, że powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10) stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W niniejszej sprawie towar był fakturowany do dwóch spółek czeskich, tj. P.(2) A.S., B. s.r.o. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tych kontrahentów, skoro bowiem nie zakupił towaru, nie mógł tego konkretnego towaru odsprzedać. Posiadana przez Skarżącego dokumentacja handlowa (której wartość oceniona zresztą została przez organ podatkowy – s. 26 zaskarżonej decyzji) nie dowodzi, że towar był i trafił do Czech. Kluczowe w sprawie jest, że w przypadku obu tych podmiotów czeskie władze podatkowe co prawda potwierdziły formalne rozliczenie spornych transakcji, to jednak poinformowały, że transakcja zawarta przez P.(2) A.S. z firmą Skarżącego posiada znamiona handlu w łańcuchu transakcji stworzonym dla celów oszustwa w VAT, zaś w odniesieniu do B. s.r.o. stwierdziły, że podmiot ten jest tzw. "buforem" uczestniczącym w łańcuchu spółek. Jakkolwiek można się zgodzić ze Skarżącym, że część informacji SCAC jest lakoniczna, to jednak dla Sądu wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, a także stwierdzenie, że podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

W rezultacie rację mają organy podatkowe, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia związku faktury wystawionej przez K. z tytułu usługi przewozu kosmetyków z terenu kraju do Czech, z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W konsekwencji brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie K.. W sytuacji bowiem, gdy podstawą zakwestionowania rzetelności spornych faktur było stwierdzenie, że towar nie pochodził od uwidocznionego na fakturze dostawcy, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miałoby znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności dotyczące poniesienia przez K. kosztów paliwa w spornym okresie pozostawały bez wpływu na ocenę, że transakcje zakupu i sprzedaży nie przebiegały w sposób opisany na fakturach.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi także zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy towaru na rzecz P.(1) sp. z o.o., skoro wykazano, że całość transakcji Skarżącego (zakupowa i sprzedażowa) stanowi element oszukańczych mechanizmów.

Nie sposób też pominąć, że – jak ustalono - spółka ta towar miała sprzedać następnie kontrahentowi czeskiemu, tj. B.(1) s.r.o. Trafna jest uwaga Dyrektora, iż powiązania osobowe istniejące pomiędzy podmiotami P. sp. z o.o. i B.(1) s.r.o. podważają ekonomiczny sens uczestniczenia firmy Skarżącego w łańcuchu tej transakcji. Niezrozumiałe jest, dlaczego dwie znające się firmy, z których jedna ma możliwość dostarczenia towaru, a druga tego potrzebuje, nie porozumiały się co do dostaw, tylko szukają nowych kontrahentów. Dla P. sp. z o.o. dokonywanie sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów, przy zastosowaniu niskiej marży, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Spółka miała możliwość zawarcia transakcji w ramach WDT, co z uwagi na zerową stawkę VAT, zapewniałoby większe zyski. Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż taka organizacja obiegu towaru świadczy o sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw w celu osiągnięcia korzyści z tytułu VAT.

Zdaniem Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody dostatecznie ilustrują, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego. Dowody te zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego nie są zasadne (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny go rozpatrzyły, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących. Skarżący miał wgląd do tych dokumentów i miał możliwość ustosunkowania się do nich przez składanie oświadczeń i wniosków. Z uprawnienia tego zresztą korzystał, co sam przyznał w skardze (s. 9 skargi).

Rzeczywiście organom podatkowym nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania P.Z., czego domagał się Skarżący, niemniej jednak nie było to wynikiem przyjętej przez nie strategii procesowej, lecz wiązało się z brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Jak to szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy (s. 18 zaskarżonej decyzji) mimo podjętych prób, P.Z. nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Zgodzić się należy z tym organem, iż organy podatkowe nie dysponowały możliwością zastosowania środka w postaci przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie, gdyż jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji (s. 36), takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy O.p.

Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, świadczącego o nierzetelności faktur mających dokumentować rzekome dostawy towarów przez spółkę, której prezesem zarządu był P.Z., nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby, nie stanowiła przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi ocena ta nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w decyzjach obu instancji.

Reasumując postępowanie dowodowe ujawniło przesłanki do zanegowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W orzecznictwie krajowym i unijnym podkreśla się również, że organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień (zob. też wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11).

W niniejszej sprawie Skarżący zaprzecza wyciągniętym przez organy podatkowe wnioskom, że był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Swoje wywody koncentruje przede wszystkim na wykazaniu, iż podjął wystarczające starania, by upewnić się o uczciwości kontrahenta – osobiście weryfikował towar w magazynach dostawcy, sprawdzał kontrahenta w rejestrach, na forach internetowych, zgromadził dokumenty rejestrowe, obserwował w siedzibie jak działa firma, negocjował ceny towaru, składał zamówienia, dokonywał płatności.

Zdaniem Sądu Dyrektor miał podstawy by stwierdzić, iż Skarżący posiadał wiedzę bądź co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena oparta na zebranych dowodach. Organ odwoławczy skrupulatnie przeanalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru (s. 38 i 39 zaskarżonej decyzji) i okoliczności towarzyszące transakcjom (s. 30-31 i 33 zaskarżonej decyzji).

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe wskazały na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących brak uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą się za tym kryć powody inne niż gospodarcze. Zachowanie Skarżącego świadczy o pewności zawarcia transakcji w łańcuchu dostaw, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Skarżący nie prowadził żadnych negocjacji cenowych (brak elementu konkurencyjności), stosował minimalną marżę. Znamienny jest także opisany w zaskarżonej decyzji sposób nawiązania kontaktów biznesowych i przebieg transakcji – Skarżący otrzymywał drogą elektroniczną informacje od partnera handlowego ze specyfikacją markowych kosmetyków i ceną zakupu, tą samą drogą przesyłał swoim klientom oferty markowych perfum, a klienci ci akceptowali i potwierdzali ofertę swoim zamówieniem. Trafnie też Dyrektor zwrócił uwagę, iż Skarżący nie ponosił kosztów magazynowania towaru, nie angażował w obrót żadnych środków finansowych. Transakcje odbywały się bardzo szybko, klient otrzymywał fakturę tego samego dnia, w którym Skarżący dokonał zakupu towaru od P. sp. z o.o. (lub najpóźniej do 3 dni). Płatności kontrahentów wpływały w pierwszej kolejności, a następnie były regulowane przez Skarżącego na rzecz P. sp. z o.o., co wskazuje na brak zaplecza finansowego.

Tak niespotykane korzystne warunki współpracy (którym Skarżący zasadniczo nie zaprzecza) odbiegały niewątpliwie od tych jakie występują w typowych relacjach biznesowych. To powinno być dla Skarżącego sygnałem ostrzegawczym i wzbudzić jego czujność, zwłaszcza, że nie miał doświadczenia, co sam przyznał w skardze, wskazując, iż wcześniej nie miał w ogóle do czynienia z "takim towarem" (s. 8 skargi), a handel hurtowy na zamówienie czeskich kontrahentów był działalnością poboczną (s. 7 skargi). Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że – jak słusznie zauważył Dyrektor - Skarżący nie wnosił niczego do łańcucha dostaw i był w istocie ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi. Trudno nie zgodzić się z zawartą w zaskarżonej decyzji konkluzją (s. 33), iż racjonalnie działający przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości. Godzenie się na ich zawarcie świadczy o świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć. Akcentowane w skardze działania typu obszerna korespondencja mailowa, zgromadzenie dokumentów rejestrowych, faktur VAT czy dokumentacji transportowej ocenić należy jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupów i sprzedaży towaru w ramach obrotu gospodarczego. Skarżący forsuje swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich wyjaśnieniach oraz odwołując się do zeznań pracowników P. sp. z o.o. Zeznaniom tym słusznie organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że świadkowie ci byli pracownikami spółki bezpośrednio zaangażowanej w proceder karuzeli podatkowej, a zatem nie zajmowali w sprawie pozycji neutralnej. Przeciwnie nie można wykluczyć, że obawiając się ciążącej na nich odpowiedzialności zeznawali korzystnie dla siebie, przez co nie mogli jednocześnie zeznawać niekorzystnie dla Skarżącego. Zeznań tych osób nie można zatem uważać za bezstronne i obiektywne. Zwłaszcza, że są one sprzeczne z zebranymi dowodami, z których wynika, że działania Skarżącego odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Działania Skarżącego opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, w tym pozbawić Skarżącego praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

Wykazana przez organy podatkowe świadomość oszustwa na etapie zakupowym przekłada się na świadomość oszustwa na etapie sprzedażowym. Tym samym organy te prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że fakturę wystawioną na rzecz P.(1) sp. z o.o. należy odseparować od systemu VAT. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (zob. wyroki NSA z: 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08). W rezultacie w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc i w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlegają także transakcje, które nie mają wymiaru gospodarczego, ale służą uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019 r. (I FSK 438/17) podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, zaś wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd w składzie niniejszym uznaje powyższy pogląd za własny. Skoro zatem w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy wykazano, iż realizowane przez Skarżącego transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, to zasadnie uznano, że wystawione przezeń faktury są w istocie "pustymi fakturami". Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest więc chybiony.

Zaskarżona decyzja nie narusza także pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w rozliczeniu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskich kontrahentów. Zakwestionowanie faktury mającej dokumentować zakup i sprzedaż towarów nie pociągnęło zmiany podatku należnego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej z powodu zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%. To zaś mogło zrodzić u Skarżącego mylne wrażenie, że transakcja ta nie została zakwestionowana.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień.

-----------------------

16