Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 213 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. (dalej zwana: strona, spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu [...] w K. z [...] r. nr [...] odmawiające, na podstawie art. 213 § 5 O.p., uzupełnienia decyzji tego organu z [...] r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., poprzez zawarcie w jej sentencji rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...] Urzędu [...] w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie innej, wyższej niż zadeklarowana. Powodem były ustalenia organu, według których spółka: 1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu: a) opłat licencyjnych na podstawie faktur od "B" sp. z o.o. sp. komandytowa, "C" sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, "D" sp. z o.o.; b) kosztów spółki "B" sp. z o.o. sp. komandytowa od nienależnie naliczonej amortyzacji podatkowej z tytułu praw do znaków towarowych; c) odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych wniesionych aportem do spółki "B" sp. z o.o. sp. komandytowa; d) darowizny na rzecz klubu sportowego; e) usług doradztwa podatkowego; 2) zawyżyła przychody z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych.

Podaniem z 20 grudnia 2018 r. spółka, na podstawie art. 213 § 1 O.p., wniosła o uzupełnienie w/w decyzji poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty. Podniosła, że dokonując rozliczeń podatkowych skarżąca zastosowała się do wydanych na wniosek spółki interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...], nieuwzględnionych przez organ w decyzji wymiarowej. Strona nadmieniła, że wnioskiem w sprawie uzupełnienia decyzji w w/w zakresie zwróciła się do organu 30 października 2018 r., tj. jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, powołując się na przepisy art. 14m § 3 i art. 14m § 1 O.p., jednak organ wniosek ten pominął.

Jak podniosła spółka, na podstawie art. 14m § 3 O.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Regulacja ta nakłada na organ obowiązek rozstrzygnięcia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również kwestii wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, jeżeli podatnik złoży wniosek w tym zakresie. Obowiązek ten powinien zostać zrealizowany niezależnie od tego czy organ uzna, że w danym wypadku podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej, czy nie był uprawniony do skorzystania z takiej ochrony. Wynika to z faktu, że inny i niezależny od siebie jest zakres praw i obowiązków wynikający z: 1) określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., 2) określenia / odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 O.p. O ile w pierwszym przypadku rozstrzygnięcie dotyczy prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów ustaw podatkowych w sprawie podatnika, o tyle w drugim przypadku rozstrzygnięcie obejmuje zupełnie niezależną od samej wysokości zobowiązania podatkowego kwestię uznania/ odmowy uznania ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej (ogólnej) nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Innymi słowy, z samego tylko rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego nie wynika, czy podatnikowi, który błędnie zadeklarował wysokość zobowiązania podatkowego, przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do takiej interpretacji, czy też ochrona taka mu nie przysługuje.

W związku z bezpośrednim wpływem tego rozstrzygnięcia na sytuację prawną podatnika, w obydwu wypadkach rozstrzygnięcie organu w zakresie dotyczącym wniosku podatnika o zastosowanie art. 14m § 1 O.p. musi znaleźć się w osnowie decyzji i jako władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony nie może ograniczać się jedynie do pośredniego wnioskowania o jego charakterze na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji. Rozstrzygnięcie w tym zakresie – jak argumentowała spółka - stanowi element decyzji, stosownie do art. 210 § 1 O.p.

Naczelnik [...] Urzędu [...] w K. postanowieniem z [...] r. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z [...] r. w zakresie żądanym przez spółkę we wniosku.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z regulacją art. 14m § 3 O.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Zatem – jak argumentował organ - obowiązek określenia w/w podatku/nadpłaty wystąpi tylko w sytuacji, gdy podatnik spełnia warunki do skorzystania z ochrony i złoży w tym zakresie wniosek. W przypadku nie spełnienia warunków do skorzystania z ochrony z przepisu tego nie da się wyprowadzić obowiązku rozstrzygania przez organ w zakresie złożonego wniosku o określenie podatku objętego zwolnieniem lub stwierdzenia nadpłaty. Innymi słowy, w/w przepisy nie nakładają na organ obowiązku określenia w sentencji decyzji odmowy udzielenia zwolnienia w sytuacji negatywnego rozpatrzenia wniosku, gdy podatnik nie korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji, jak ma to miejsce w tej sprawie.

Organ wyjaśnił, że spółka nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanych indywidualnych interpretacji podatkowych, gdyż interpretacje te udzielone zostały w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji i orzeczenie w sprawie co do istoty, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14m § 3 i art. 210 § i pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że odmowa określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez spółkę do posiadanych interpretacji indywidualnych nie stanowi rozstrzygnięcia, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści sentencji decyzji niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2013 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania rocznego spółki za ten rok podatkowy;

2) art. 213 § 1 O.p. poprzez nieuzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez spółkę do posiadanych interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu spółka w szczególności argumentowała, że art. 14m § 3 O.p. wprost przewiduje, że określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokość zobowiązania podatkowego i powinien zostać odzwierciedlony w decyzji kończącej to postępowanie. Zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. obejmuje więc nie tylko kwestię wysokości zobowiązania podatkowego, co wynikałoby z art. 21 § 3 O.p., lecz również kwestię wysokości podatku objętego zwolnieniem, co wynika z kolei z art. 14m § 3 O.p. Przepis ten wprost za element rozstrzygnięcia uznaje określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem zarówno w sytuacji zasadności wniosku podatnika, jak i w przypadku niezasadności tego wniosku. W każdym z tych przypadków elementem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno być rozstrzygnięcie o wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty. Sprawa taka, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku w trybie art. 14m § 3 O.p., powinna zakończyć się wydaniem decyzji zawierającej w sentencji co najmniej dwa odrębne rozstrzygnięcia: 1) w przedmiocie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz 2) w przedmiocie wysokości podatku objętego zwolnieniem. Innymi słowy, w sytuacji, gdy zdaniem organu wydającego decyzję, wniosek o udzielenie zwolnienia był niezasadny, powinno to znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji - w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub określić wysokość zwolnienia na 0 zł. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w treści art. 210 § 1 O.p., w którym wskazano odrębne elementy decyzji podatkowej w postaci rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika (art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6).

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu [...] akcentując, że na podstawie art. 213 § 1 O.p. uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji winno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego lub prawnego sprawy albo niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę całościowo. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z zakresem postępowania, przedmiotem sprawy.

W tej sprawie, jak argumentował organ, spółce wydano interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak tych interpretacji w wydanej [...] r. decyzji podatkowej stwierdzając w jej uzasadnieniu, że interpretacje te udzielone zostały w odniesieniu do przestawionego we wniosku strony stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przestawiał wszystkich okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem organu, decyzja Naczelnika Urzędu [...] w K. z [...] r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w zakresie rozstrzygnięcia jest kompletna i w pełni odpowiada wymogom prawa. Ze względu na przedmiot sprawy, rozstrzygniecie zawarte w tej decyzji jest pełne i precyzyjne - określa rodzaj i zakres obowiązku obciążającego stronę. Nie można więc mówić o brakach rozstrzygnięcia kwalifikujących się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje treść art. 14m § 3 O.p. Może on mieć bowiem zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy spełnione są dwa warunki: podatnik zastosował się do interpretacji i zawnioskował o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem.

Ponieważ w okolicznością tej sprawy spółka nie może skorzystać z tzw. ochrony interpretacyjnej, to nie ma możliwości zamieszczenia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia pozytywnego w kwestii zwolnienia, a tylko takie rozstrzygniecie się zamieszcza. To oznacza, że w sytuacji kiedy podatnik nie może korzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji, nie jest dopuszczalne określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia. Skarżąca zarzuciła, podobnie jak w zażaleniu, naruszenie przepisów:

1. art. 14m § 3, art. 207 § 1 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że przepisy te nie przewidują obowiązku zawarcia rozstrzygnięcia negatywnego w postaci odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnych w treści sentencji decyzji, niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego w CIT za 2013 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania rocznego spółki za ten rok podatkowy, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który - niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku - powinien zostać odzwierciedlony w sentencji decyzji kończącej to postępowanie;

2. art. 213 § 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez nieuzupełnienie przez organ decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez spółkę do posiadanych interpretacji indywidualnych, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych.

W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że art. 14m § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – o wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku w tym zakresie. Obowiązek ten aktualizuje się niezależnie od tego, czy organ uzna, że w danym wypadku podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej (określając tym samym wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też uzna, że podatnik nie był uprawniony do skorzystania z takiej ochrony.

W sytuacji, gdy zdaniem organu, wniosek o udzielenie zwolnienia był niezasadny, powinno to znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu, jak chciałby tego Dyrektor, lecz przede wszystkim w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji decyzji (w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub określić wysokość zwolnienia na 0 zł, jeżeli kwestionuje moc ochronną Interpretacji). Zdaniem strony, na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. uzyskanie zwolnienia od podatku wskutek zastosowania się do interpretacji, względnie uzyskanie informacji od organu wydającego decyzję że zwolnienie to nie przysługuje, jest rozstrzygnięciem w przedmiocie praw podatnika, co pominęły organy błędnie interpretując w/w przepisy.

Konkludując spółka podniosła, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty podatku objętej zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia — jako rozstrzygnięcie w przedmiocie praw i obowiązków podatnika, a także jego żądania zgłoszonego w toku postępowania — musi stanowić element sentencji decyzji. Tylko w ten sposób zapewniona zostaje dwuinstancyjność postępowania i prawo strony do poddania ocenie organu odwoławczego wszystkich elementów rozstrzygnięcia merytorycznego oraz obowiązek organu odwoławczego do oceny całości rozstrzygnięcia objętego odwołaniem.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice skarżąca spółka popierając argumenty przedstawiane dotychczas wskazała, że jej stanowisko znajduje oparcie w wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1894/18. Potwierdza ono, że decyzja wymiarowa powinna zawierać jednoznaczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia, jeżeli podatnik złożył stosowny wniosek w toku postępowania wymiarowego. W konsekwencji nie jest formalnie poprawne, w kontekście sposobu zredagowania sentencji decyzji, odniesienie się do ochrony interpretacyjnej wyłącznie w jej uzasadnieniu.

W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na w/w replikę spółki, organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podniósł, że nie podziela argumentacji spółki opartej na wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2019r. sygn. III SA/Wa 1894/18, który nie jest reprezentatywny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy elementem sentencji decyzji podatkowej, w sytuacji wniosku podatnika o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 O.p. złożonego przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powinno być określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 O.p., gdy podatnikowi uprzednio wydano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do której się zastosował, a organ pominął tę interpretację w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stwierdzając zasadniczą odmienność stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację od stanu stwierdzonego w toku tego postępowania podatkowego.

Zdaniem spółki, uzupełnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie na wniosek strony jest konieczne, gdyż określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 O.p. stanowi element obligatoryjny sentencji decyzji ze względu na zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, bez względu na to, czy organ w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej uwzględnił stanowisko organu interpretacyjnego, czy go nie uwzględnił.

Z kolei według organów podatkowych, uzupełnienie decyzji w w/w trybie nie może dotyczyć kwoty podatku objętego zwolnieniem, gdy interpretacja podatkowa nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ze względu na stwierdzoną odmienność stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację od ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. W przypadku pominięcia w rozpatrywaniu sprawy podatkowej wydanej podatnikowi interpretacji indywidualnej z tego powodu, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku o interpretację okazał się znacząco odbiegać od stanu ustalonego w postępowaniu, wniosek złożony na podstawie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 O.p. nie obliguje do określenia w sentencji decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Przyczyny nieuwzględniania interpretacji indywidulnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

Z powyższej regulacji wynika, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów: rozstrzygnięcia i pouczenia.

Rozstrzygnięcie jest elementem decyzji konkretyzującym stanowisko organu i przesądzającym co do istoty o prawach i obowiązkach jej adresata - to w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona stanowczo i definitywnie wola organu. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź jakie uprawnienie stronie zostało przyznane. Innymi słowy, rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawne dla podatnika wynikają z ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.

W świetle powyższego, uzupełnienie rozstrzygnięcia powinno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu uchybienia organu wydana decyzja nie realizuje w/w dyrektyw, nie wyraża w sposób kompletny woli organu, np. jedynie częściowo określa prawa i obowiązki jej adresata na tle ustalonego stanu faktycznego. Taka niekompletność rozstrzygnięcia sprawy może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania.

W art. 14m § 1 O.p. ustawodawca wskazał, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14m § 3 O.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Przypomnieć trzeba, że, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest zobowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2619/11; z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 738/15). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 6, Lexis Nexis, Warszawa 2010, s. 112).

Zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k O.p. Jednakże, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Innymi słowy, interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny odbiega od rzeczywistości. Wówczas podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinien podać powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego, wykazując różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, a staniem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Nie jest w sprawie sporne, że spółce wydane zostały dwie interpretacje indywidualne: z [...] r. i [...] r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie uwzględnił tych interpretacji w wydanej decyzji podatkowej, a powody tego podał w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ stwierdził, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny był odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny podany we wniosku spółki o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Przywołany wyżej art. 14m § 1 O.p., jak wynika z jego literalnej treści, odnosi się do sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostało przez podatnika prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. To wówczas obowiązkiem organu, na wniosek podatnika (art. 14m § 3 O.p.), jest określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Zdaniem Sądu, regulacja ta ma na celu urzeczywistnienie mocy ochronnej interpretacji, a zatem może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Interpretacja odnosząca się do innego niż wskazany we wniosku zdarzenia przyszłego nie realizuje funkcji ochronnej. To oznacza, że nieprawidłowe wykonanie zobowiązania przez podatnika wskutek zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej z tego powodu, że przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację stan faktyczny był niezgodny ze stanem rzeczywistym, nie mieści w zakresie zastosowania art. 14m § 3 O.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla określenia zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., organ podatkowy powinien ustalić, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi rzeczywistemu (stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku tożsamości tych stanów, rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty w tej części jest na wniosek podatnika obligatoryjne (nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego). Jednakże, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali (tak jak to miało miejsce w tej sprawie), że stany te są odmienne i nie będą uzasadniały ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p., rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty nie będzie możliwe.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem nie w każdym przypadku stanowi element rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowi element rozstrzygnięcia decyzji jedynie w sytuacji stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, że stan faktyczny zaistniały w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej przez co interpretacja ta chroni podatnika w konkretnym, wymiernym zakresie podanym (na wniosek strony) w rozstrzygnięciu. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, a stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, powody odstąpienia od interpretacji i tym samym pozbawienie interpretacji mocy ochronnej, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a nie w jej sentencji .

W konsekwencji, odmiennie niż domaga się skarżąca, organ nie miał obligatoryjnego obowiązku uzupełnienia sentencji decyzji w powyższym zakresie na podstawie art. 213 O.p. Natomiast ocena zasadności stanowiska organu w kwestii słuszności pominięcia wydanych spółce interpretacji indywidualnych w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej może być dokonana dopiero w odrębnym postępowaniu, dotyczącym tejże sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Reasumując, organ w zaskarżonym postanowieniu słusznie wskazał, że brak było podstaw do uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu [...] w K. z [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., poprzez zawarcie w jej sentencji rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - gdyż nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 14m § 3 O.p. Wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia interpretacji powinno być zawarte w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Uwzględniając, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, od woli podatnika zależy weryfikacja tej kwestii w toku instancji. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 127 O.p. uznał Sąd za nietrafny.

Odnosząc się do argumentów skargi, według których art. 14m § 3 O.p. kreuje odrębną do wymiaru podatku sprawę, która wymaga rozstrzygnięcia co do istoty w sentencji decyzji, przez co decyzja wymiarowa powinna zawierać obligatoryjnie rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia, jeżeli podatnik złoży o to wniosek w toku postępowania wymiarowego, bez względu na skuteczność ochrony interpretacyjnej (wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1894/18) – Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak to już wyżej uzasadniono, art. 14m § 1 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostało przez podatnika prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, przy czym interpretacja ta ma tzw. moc ochronną. To dla zrealizowania tejże funkcji ochronnej, w decyzji wymiarowej która nie uwzględnia skutecznej dla podatnika interpretacji, może zostać określona również wysokość podatku objętego zwolnieniem. Nie jest to jednak sprawa odrębna od wymiaru podatku. Przeciwnie - jest to ta sama sprawa regulowana przepisami materialnego prawa podatkowego odnoszącymi się do wymiaru podatku, w której wyodrębniona zostanie wysokość podatku objętego zwolnieniem, a więc część podlegająca ochronie, o której mowa w art. 14k O.p. To dla wyodrębnienia tejże części podatnik może skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.