III SA/Gl 1407/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-09-11	
Data wpływu	2013-07-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Barbara Brandys-Kmiecik
Iwona Wiesner /sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 40/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 39 par. 1, art. 46; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 10; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przyznania Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej wynagrodzenia wynikającego z umowy tej spółki - jest nieprawidłowe.

Powyższa indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana na skutek wniosku złożonego w dniu [...] r. przez "A" sp. z o.o. w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przyznania Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej wynagrodzenia wynikającego z umowy tej spółki.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem spółki komandytowej, w której posiada status jedynego komplementariusza. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej, Wnioskodawca, jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki, jest uprawniony również do miesięcznego wynagrodzenia z tego tytułu. Zgodnie z § 10 ust. 6 umowy spółki komandytowej: Komplementariuszowi prowadzącemu sprawy Spółki z tytułu podejmowanych czynności przysługuje miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość, termin i sposób wypłaty zostanie ustalony w drodze uchwały podjętej jednomyślnie przez wszystkich wspólników. Wynagrodzenie to przysługuje komplementariuszowi niezależnie od prawa do udziału w zysku Spółki, o którym mowa w § 10 ust. 1". Nie zawarto dodatkowej umowy o zarządzanie spółką komandytową.

W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał:

"Czy w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia spraw spółki), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz spółki i jako takie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?"

Wnioskodawca przedstawił pogląd, iż wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi na podstawie uchwały wspólników podejmowanej w oparciu o umowę spółki komandytowej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez niego na rzecz spółki usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy charakter usługi ma tylko takie świadczenie, w przypadku którego można określić odbiorcę świadczenia odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie związane bezpośrednio z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, nie została też zawarta dodatkowa umowa o zarządzanie sprawami spółki.

Wnioskodawca uzasadniając swe stanowisko odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Odnosząc się do odpowiednich uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej KSH, wskazano na treść art. 39 § 1 w zw. z art. 103 KSH i 121 § 1 KSH, z których wynika, iż komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, chyba że został umową spółki lub uchwałą wspólników wyłączony od prowadzenia spraw spółki. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki. Za prowadzenie spraw spółki wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia, jednakże wspólnicy spółki mogą ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw, zaś prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem i jedynym komplementariuszem, gdyż są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika (Wnioskodawcę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami KSH, a nie na podstawie zawarcia np. umowy zlecenia o wykonywanie tych czynności. Wnioskodawca wskazał, że komplementariusz spółki komandytowej, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca sprawy spółki komandytowej w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, i pobierająca z tego tytułu wynagrodzenie w oparciu o uchwałę wspólników podjętą na podstawie postanowień umowy spółki komandytowej, nie będzie świadczyła na rzecz tej spółki usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu bowiem do tych czynności nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i jako takie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej interpretacji nie podzielił poglądu Wnioskodawcy. Odwołując się do definicji spółki komandytowej wskazał, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Ksh). Natomiast w myśl art. 117 Ksh, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Stosownie do art. 121 § 1 Ksh, komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis art. 103 Ksh stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 Ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 Ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

m) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności wymienione w art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika rozumianego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późno zm.);

2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej

- z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Ponieważ wyjątki należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z uchwałą wspólników spółki komandytowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej. Z powyższego wynika, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wykonywanymi usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza (Wnioskodawcę) wynagrodzeniem, zatem relacje pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą wykroczą poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych usług. Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego art. 102 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności Ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej, a w tej kwestii organ odwołał się do wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunału Sprawiedliwości UE.

Reasumując Organ stwierdził, iż czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej i stosownej uchwały wspólników spółki komandytowej, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, iż spółka nie będzie wypłacać wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy na podstawie osobnego stosunku prawnego, a jedynie w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz odwołała się do wydanych w podobnych sprawach indywidualnych interpretacji podatkowych.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu ponownej analizy sprawy poinformował Wnioskodawcę o braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Strona skarżąca, "A" sp. z o.o. w Z. pismem z dnia [...] r, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie domagając się uchylenia wydanej interpretacji w całości z uwagi na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że czynności komplementariusza polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz jest podatnikiem podatku od towarów. usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w formie prowadzeni, spraw spółki komandytowej, której jest komplementariuszem, w zamian za wynagrodzenie,

c) art. 10 Dyrektywy 20061112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późno zm) poprzez błędne przyjęcie, że komplementariusz spółki komandytowej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w zamian za wynagrodzeniem,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t. z późno zm.), tj. naruszenie zasady zaufania oraz zasady pewności prawa podatkowego poprzez nieuzasadnione i dowolne wydanie interpretacji podatkowej odbiegającej od dotychczasowej praktyki organów podatkowych pomimo braku zmiany stanu prawnego oraz bez uzasadnienia takiego odstępstwa; za przyznaniem kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowany we wniosku pogląd prawny oraz jego uzasadnienie zawarte zarówno w samym wniosku jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podkreśliła, iż wypłata wynagrodzenia jest związana bezpośrednio z pełnieniem roli komplementariusza wynikającej bezpośrednio z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a nie została zawarta umowa o zarządzaniu spółką. Komplementariusze nie działają na własny rachunek i we własnym imieniu zatem ryzyko gospodarcze ich działalności obciąża spółkę a nie komplementariusza. Ryzyko gospodarcze obciąża zatem spółkę, a faktu tego nie zmienia prowadzenie spraw spółki przez komplementariusza. Odpowiedzialność komplementariusza ma charakter subsydiarny i związana jest z uczestnictwem w spółce, nie wynika z faktu prowadzenia spraw spółki czy pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Prezentując taki pogląd strona skarżąca odwołała się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 i z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C- 355/06. Podkreślono, iż z treści przywołanych orzeczeń wynika, że jednostka nie ponosząca samodzielnie ryzyka gospodarczego nie działa w charakterze podatnika. Pogląd ten reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie I FSK 3/08. Skarżąca wskazała również szereg interpretacji prawa podatkowego, w których tenże pogląd był reprezentowany. W konkluzji strona skarżąca wskazała, iż działanie organu w niniejszej sprawie narusza zasadę zaufania wyrażoną treścią art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Nadto odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że czynność odpłatną zdefiniowano niejednokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, a przejawia się w istnieniu związku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie zaś stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usług, odpłatność za otrzymanie świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego. Warunki te spełnione są w niniejszej sprawie, a nadto są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Organ nadto odwołał się do treści wpisu w KRS, z którego wynika, iż skarżąca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się prowadzeniem spraw podmiotów trzecich, nie sposób więc uznać, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a istotą rzeczy we wskazanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym jest ustalenie czy wykonywane przez Wnioskodawcę jako komplementariusza czynności prowadzenia spraw "A" sp. z o.o. w Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, zawartej w zaskarżonej interpretacji, komplementariusz świadczy na rzecz spółki usługi, podlegające opodatkowaniu, zaś w ocenie strony skarżącej prowadząc sprawy spółki jako komplementariusz nie działa w charakterze podatnika VAT, a podstawę prawną tych działań wywodzi z treści przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy odwołując się do stosownych przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który to opis wyznacza granice interpretacji. Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 1116/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie opis stanu faktycznego należy uznać za kompletny i wyczerpujący, a zatem stał się on podstawą faktyczna wydanej interpretacji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy określające zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawarte zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 347), jak i w przepisach ustawy o podatku od towarów u usług.

Odnosząc się do treści tych przepisów należy wskazać art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług zostało zdefiniowane w sposób bardzo szeroki, gdyż obejmuje działania podatnika, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika niebędące dostawą towarów na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, a związek pomiędzy wypłata tegoż wynagrodzenia a świadczoną usługa musi być bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Należy podkreślić, że obie cechy tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, czyli zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania winien być spełniony jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika, a zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Treść wyżej przytoczonych przepisów znajduje swe źródło w art. 2 Dyrektywy 2006/112/, gdzie dostawa towarów i świadczenie usług wówczas podlega opodatkowaniu, gdy spełnione są następujące warunki:

1. są one odpłatne, tzn. wykonywane za wynagrodzeniem,

2. na terytorium państwa członkowskiego,

3. przez podatnika występującego w takim charakterze.

Usługodawcę m.in. musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, 2013, wyd. UNIMEX, str.65).

Z treści wniosku wynika w sposób jednoznaczny, że Wnioskodawca jako komplementariusz prowadzi sprawy Spółki, a zgodnie z umową spółki pobiera z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe znajduje swe źródło w przepisach Kodeksu spółek handlowych, gdyż zarówno prawo jak i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługuje w spółce każdemu komplementariuszowi na mocy art. 140 § 1 Ksh. Prawo prowadzenia spraw spółki odróżnić należy od prawa do reprezentacji. Prawo prowadzenia spraw spółki to prawo podejmowania decyzji w spółce o charakterze wewnętrznym, które nie wywołują jeszcze skutków bezpośrednio w stosunku do osób trzecich. Przejawem bowiem prowadzenia spraw spółki w stosunku do osób trzecich jest sfera reprezentacji, a zatem obowiązuje tu zasada domniemania kompetencji komplementariuszy, we wszystkich przypadkach, kiedy przepis ustawy lub postanowienia statutu nie delegują wyraźnie tych kompetencji na rzecz walnego zgromadzenia oraz rady nadzorczej ( por. Prawo Spółek, pod red. Andrzeja Kidyby, wyd. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013).

Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie ryzyka gospodarczego, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 147 § 2 Ksh, jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

Z przywołanych wyżej regulacji zawartych w przepisach Kodeksu spółek handlowych wprost wynika związek pomiędzy wynagrodzeniem, które pobiera komplementariusz za prowadzenie spraw, a udziałem w zysku spółki, który pomniejsza się w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki, natomiast niezależnie od prowadzenia spraw spółki co do zasady komplementariuszowi przysługuje prawo do jej reprezentowania.

Wyżej przytoczone uregulowania Kodeksu spółek handlowych zostały przez organ wydający interpretację potraktowane marginalnie, w szczególności w kwestii ryzyka gospodarczego pominięto konsekwencję faktyczne i prawne wynikające z zasady konwersji wynagrodzenia przysługującemu komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw i reprezentacji spółki na jego udział w zysku, która wynika z art. 147 § 2 Ksh. Organ dokonując wykładni przepisów prawa skupił się na uregulowaniach zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, również w zakresie cytowanego orzecznictwa, przyjmując, iż komplementariusz świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu organ wydający interpretacje w pierwszej fazie wykładni prawa winien odnieść się do statusu komplementariusza i wynikających stąd jego obowiązków i uprawnień, a w następnej kolejności odnieść powyższe do treści odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy bowiem mieć na uwadze szczególny charakter działania komplementariusza, który prowadzi wewnętrzne sprawy spółki.

Należy podkreślić, iż podstawą prowadzenia spraw spółki przez komplementariusza jak i pobierania przez niego z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki, jej statut i przepisy prawa określające obowiązki komplementariusza. Relacje komplementariusza do spółki w tym zakresie należy porównać do relacji wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Komplementariusz działa w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki, a jego swoboda działania jest ograniczona określonymi przepisami i umową spółki oraz podlega nadzorowi innych organów tejże spółki. Komplementariusza ze spółką nie łączy zatem żaden stosunek cywilnoprawny skutkujący wzajemnością świadczonych usług, a są wynikiem stosunku właścicielskiego, a wypłacone wynagrodzenie jest pochodną tegoż stosunku i wykonywanych na jego podstawie czynności. Podmiot realizujący jedynie swoje uprawnienia właścicielskie bez prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się także z samodzielnością i ponoszeniem ryzyka, nie działa w charakterze podatnika VAT, tym samym nie można uznać, że w takim charakterze działa strona skarżąca. (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2012 r., sygn.. akt I SA/Wr 1363/12).

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady zaufania i pewności prawa, należy zwrócić uwagę na brak konsekwencji organu interpretującego w wydawanych interpretacjach w podobnych sprawach co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w wydanych uprzednio w takim samym stanie faktycznym i prawnym interpretacjach ( Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] , http.: www.mofnet.gov.pl). Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, niż przyjęta w stosunku do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację ( wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOiSA).

Reasumując należy stwierdzić, że organ interpretujący wadliwie zakwalifikował prowadzenie spraw spółki przez komplementariusza jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust.1 i art. 15 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego w kwocie 457 zł (200 zł - wpis sądowy, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa ) orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono po myśli art. 152 powołanej ustawy.