I SA/Łd 816/03 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-05-06	
Data wpływu	2003-06-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Piotr Kiss /przewodniczący/
Teresa Porczyńska
Wiktor Jarzębowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Sygn. powiązane	FSK 2204/04	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie W. Jarzębowski (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi E. i M. M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddalono skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 816/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. i E. małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in. :

M. M. prowadził w Ł. działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. A. W wyniku kontroli tej działalności ustalono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu na skutek niezasadnego zaliczenia do nich następujących wydatków:

- nakładów inwestycyjnych w łącznej kwocie [...] związanych z przebudową i modernizacją kanalizacji oraz kontynuacją zadań inwestycyjnych rozpoczętych w 1998 r. i polegających na adaptacji i modernizacji budynków nr [...], [...], [...] położonych od strony B. Wydatki poniesione w tym zakresie nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak uczynił podatnik, ale jedynie mogą być rekompensowane w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm.). Inwestycyjny charakter tych wydatków potwierdza treść dokumentów źródłowych oraz zeznania świadków: J. T. prowadzącego roboty kanalizacyjne oraz H. W. nadzorującego roboty budowlane w budynkach nr [...], [...] i [...]- wydatków związanych z ubezpieczeniem OC ośmiu samochodów marki Alfa Romeo na łączną kwotę [...]. Podatnik zaliczył w ciężar kosztów składki na ubezpieczenie OC w pełnej kwocie bez uwzględnienia wartości samochodów, czym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000,00 EURO, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Prócz tego Dyrektor UKS stwierdził, iż podatnik zawyżył odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Z zeznania podatkowego wynika, iż łączna kwota darowizny na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii [...] w Ł. wyniosła [...] i taka kwota została odliczona w zeznaniu podatkowym. Podarowane kwoty przeznaczone zostały na potrzeby budowy ośrodka parafialnego i kościoła wraz z zapleczem przygotowanym do działalności charytatywno -opiekuńczej, co wynika z zaświadczeń wystawionych przez Proboszcza Parafii. Z art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) wynika, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców, jeżeli kościelna osoba prawna przestawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Podatnik nie okazał takiego sprawozdania, a zatem należało przyjąć, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł odpisać łącznie do 10% dochodu, to jest kwotę[...].

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik zakwestionował wnioski organu podatkowego. Stwierdził, że w rzeczywistości wydatki poniesione na roboty związane z kanalizacją i budynkami miały charakter odtworzeniowy, a nie inwestycyjny. Organ podatkowy nie wykazał ich inwestycyjnego charakteru, w szczególności nie wykazał, że efektem tych wydatków było ulepszenie środków trwałych, a zatem wzrost ich wartości użytkowej. Pojęcie wartości użytkowej jest kategorią techniczną. Często tylko specjalista jest w stanie ocenić charakter ponoszonych nakładów i odróżnić te, w wyniku których następuje podwyższenie wartości użytkowej środka trwałego. W tej sprawie organ zaniechał dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na taką okoliczność, mimo wniosku strony, a zatem nie wyjaśnił należycie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Ustalenia organu w zakresie inwestycyjnego charakteru wydatków oparte zostały na wątpliwej jakości dowodach z zeznań dwóch świadków i dowolnej ocenie treści dwóch faktur dotyczących spornych robót. Tezy organu nie może też potwierdzać, wynikający z zeznania świadka, fakt zwiększenia przekroju kanalizacji, gdyż zmiany ulepszające środek trwały, wynikające z aktualnych możliwości technicznych i dostępności środków nie zawsze muszą wykluczać odtworzeniowy charakter robót.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodów podatnik stwierdził, iż wskazany przez organ przepis ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów stosownych wydatków odnosi się jedynie do ubezpieczenia komunikacyjnego AC (auto casco), gdzie wymiar składki ubezpieczeniowej jest uzależniony od wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Składki na ubezpieczenie OC zostały w całości zaliczone do kosztów także dlatego, iż wynikają one z ubezpieczeń obowiązkowych, a prócz tego ubezpieczeniem objęte zostały zarejestrowane samochody będące składnikami majątku obrotowego firmy (samochody zastępcze i do jazd próbnych), a nie samochody służbowe. Intencją ustawodawcy przy tworzeniu art.23 ust.1 pkt 47 było wyeliminowanie praktyki zaniżania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przez amortyzowanie i ubezpieczanie w ciężar kosztów firmy luksusowych i przez to drogich samochodów służbowych.

W odniesieniu do zakwestionowania odliczenia darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej podatnik stwierdził, że wbrew tezie organu okazał kontrolującym stosowne sprawozdanie proboszcza parafii o sposobie wykorzystania darowizny zawierające szczegóły mogące być przedmiotem weryfikacji.

Po wniesieniu odwołania podatnik zwrócił się do Izby Skarbowej o włączenie do materiału dowodowego sporządzonej na jego zlecenie opinii biegłego rzeczoznawcy mgr inż. K. K. na temat kwalifikacji spornych robót budowlanych.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając w uzasadnieniu co następuje:

Istotnym dowodem przy zakwalifikowaniu przez organ spornych wydatków jako inwestycyjnych były rzeczywiście zeznania dwóch świadków. Jednakże wbrew zarzutom strony zeznania te nie były ogólnikowe, a świadkowie mieli dobre rozeznanie w sprawie, bowiem J. T. jest właścicielem firmy PHU C wykonującej roboty kanalizacyjne, a H. W. był kierownikiem grupy w firmie D i bezpośrednio nadzorował prace budowlane wykonywane w obiektach firmy A. Świadkowie ci określili rzeczowy zakres wykonanych prac w ramach okazanych im faktur: nr [...] z dnia [...] (roboty związane z kanalizacją) i nr [...] z dnia [...] (prace w budynkach stacji obsługi samochodów). Z zeznań tych wskazujących na zakres i rodzaj wykonanych prac, objętych spornymi fakturami, wynika, że przeprowadzone roboty doprowadziły do ulepszenia środków trwałych (kanalizacja) i polegały na ich modernizacji, adaptacji, zmianie funkcji. Analiza przedstawionej przez podatnika opinii rzeczoznawcy nie wyklucza inwestycyjnego charakteru robót budowlanych, skoro jej autor stwierdzał m.in., że w ramach prac objętych fakturą nr [...] wykorzystane zostały niektóre odcinki istniejącej starej kanalizacji, prace polegały na wymianie istniejącego rurociągu na nowy. Oceniając zakres robót budowlanych objętych fakturą nr [...] rzeczoznawca oparł swoje stanowisko wyłącznie na treści faktury i jak można sądzić na zatwierdzonym kosztorysie powykonawczym, a taka ocena nie oddaje pełnego charakteru przeprowadzonych prac. Właściwa ocena dokonana przez organ I instancji dokonana została także w oparciu o zeznania świadków posiadających pewne wiadomości o rodzaju wykonanych prac oraz objaśnienia do planu sytuacyjnego nieruchomości.

Zasadnie też zakwestionowane zostały koszty z tytułu wydatków na ubezpieczenie OC samochodów. Z gramatycznej wykładni art.23 ust.1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przepisie tym chodzi o wszystkie składki dotyczące ubezpieczenia samochodu. Nie ma znaczenia, iż wymiar składki na ubezpieczenie OC nie jest uzależniony od wartości samochodu, gdyż wartość taką zawsze można ustalić z zakładem ubezpieczeń.

Przedstawione przez podatnika sprawozdania z dnia [...] i z dnia [...] sporządzone przez Proboszcza Parafii nie posiadają cech, które pozwalałyby na sprawdzenie ich treści w postępowaniu podatkowym. Są one tylko ogólnym opisem pewnych faktów, a prócz tego wynika z nich, że część darowanych przez podatnika środków została przekazana na cele inwestycyjne, a inna część na pokrycie zobowiązań Parafii z okresu przed przekazaniem darowizny. Z tych względów także nie można uznać prawidłowości odliczenia spornej kwoty.

W skardze na powyższą decyzję małżonkowie M. powtórzyli zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Podkreślili, że Izba Skarbowa kwalifikując sporne wydatki jako inwestycyjne oparła się wyłącznie na zeznaniach świadków, a pominęła przedstawioną jej opinię specjalisty rzeczoznawcy, który potwierdził prawidłowość kwalifikacji przez podatnika robót budowlanych objętych spornymi fakturami. Z uwagi na kryteria decydujące o zaliczeniu konkretnych prac do remontowych albo inwestycyjnych konieczne jest nieraz posiadanie wiedzy specjalistycznej, a zatem miarodajna powinna być przedstawiona przez podatnika opinia biegłego. Przeprowadzanie remontu środka trwałego nie zawsze musi oznaczać przywrócenie go do pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, łącznie z użyciem do naprawy identycznych, jak wymieniane, elementów. Niejednokrotnie nie jest to nawet możliwe z uwagi na postęp technologiczny i zmieniające się wymogi w zakresie bezpieczeństwa. Zwiększenie przekroju rur spowodowane było właśnie obowiązującymi przepisami prawa, a nie chęcią ulepszenia kanalizacji.

W odniesieniu do prac budowlanych wykonanych w budynkach najważniejsze jest to, że stare budynki przed remontem utraciły możliwość pełnienia funkcji związanych z ich przeznaczeniem. Przeprowadzone prace doprowadziły do odzyskania tych funkcji i to ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków związanych z pracami.

W odniesieniu do kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą skarżący stwierdzili, iż spełnili przesłanki wyłączenia od opodatkowania darowanej kwoty, w szczególności przedstawili wymagane przez art. 55 ust.7 cyt. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego sprawozdanie Parafii o przeznaczeniu darowizny. Stwierdzili, że wynikające ze sprawozdania przeznaczenia części darowanej kwoty na spłacenie przez Parafię zobowiązań związanych z wcześniej podejmowanymi przedsięwzięciami ale o niewątpliwie charytatywno - opiekuńczym charakterze, oraz przeznaczenie części kwoty na cele inwestycyjne ale związane z doprowadzeniem do właściwego stanu ośrodka wypoczynkowego, w którym w czasie wakacji przebywają dzieci z rodzin najuboższych kwalifikuje się do działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w tej sprawie są trzy zagadnienia:

- sporne jest, czy wydatki dokumentowane dwiema wyżej wskazanymi fakturami mają charakter remontowy i ich celem było jedynie odtworzenie, przywrócenie pierwotnego stanu i funkcji środkom trwałym – kanalizacji i budynkom firmy, a tym samym, czy mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów,

- zakres stosowania art.23 ust.1 pkt 47 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1999 r. Dz.U. Nr 90, poz.416 ze zm.) także do wydatków na ubezpieczenie komunikacyjne OC,

- zasadność odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem pełnej kwoty darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej [...].

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że organy miały podstawy aby sporne wydatki potraktować jako inwestycyjne, co wykluczało możliwość bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu stosownie do treści art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zaskarżona decyzja została w tym zakresie wystarczająco uzasadniona. Nie jest uzasadniony zarzut oparcia ustaleń organów w tym zakresie jedynie na zeznaniach świadków i pominięcia przedstawionej przez podatnika opinii biegłego rzeczoznawcy. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej jasno wynika, iż przedstawiony przez podatnika dowód był przedmiotem oceny Izby Skarbowej, która obszernie ustosunkowała się do treści opinii biegłego wskazując, z jakich przyczyn nie podziela konkluzji w niej wyrażonych. Wbrew zarzutom podatników z zakwestionowanej przez organy opinii, w konfrontacji z innymi zgromadzonymi dowodami, nie wynika jednoznacznie, że zakres robót budowlanych objętych spornymi fakturami wskazywał niewątpliwie na ich tylko remontowy charakter. W tym zakresie należy uznać za trafne rozważania organu odwoławczego zawarte na kartach 10, 12-13 uzasadnienia decyzji.

Wydatków na ulepszenie środków trwałych, zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, gdyż są one rozliczane w dłuższym okresie czasowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Ulepszenie środków trwałych, zgodnie z par.6 ust.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35) następuje w wyniku ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ustawodawca nie zdefiniował powyższych pojęć składających się na istotę ulepszenia środka trwałego, ani też nie określił, jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym należy rozróżniać wydatki ponoszone na ulepszenie środków trwałych i na ich remont. Opierając się na słownikowych definicjach tych pojęć, oraz biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo NSA w tym zakresie można stwierdzić, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego i że następuje ono w toku jego eksploatacji i jest wynikiem tej eksploatacji. Nakłady inwestycyjne zmierzają do podjęcia lub rozszerzenia działalności, a w ich wyniku następuje istotna zmiana cech użytkowych środka trwałego.

Należy też stwierdzić, że opis rodzaju czynności wynikających z faktury dokumentującej ponoszone na środek trwały nakłady nie jest dla organów wiążący i mają one prawo dokonywać stosownej weryfikacji ze względu na rodzaj i cel zmian, jakie w wyniku określonych nakładów są w środku trwałym dokonywane. Organy obu instancji miały podstawy do przypisania dużego znaczenia dowodom z zeznań świadków w tej sprawie. Świadkowie ci ze względu na pełnione w swych firmach role mięli rozeznanie w zakresie i rodzaju prac budowlanych objętych spornymi fakturami. Świadkowie udzielali odpowiedzi na konkretne pytania dotyczące robót objętymi okazanymi im konkretnymi fakturami. Świadek T. zeznał, że roboty obejmowały wyprowadzenie kanalizacji inną bramą, zwiększenie jej przekroju, zmianę spadku, budowę nowego odcinka łączącego nową i starą część kanalizacji. Zwiększenie przepustowości kanalizacji zwiększa jej wartość użytkową. Prace te polegały na położeniu nowego rurociągu, co także wynika z przedstawionej przez skarżących opinii (str.3). Taki rodzaj i zakres zmian odcinka kanalizacji, szeroko uzasadniony w zaskarżonej decyzji nie jest jedynie naprawą istniejącej instalacji.

Z zeznań świadka W. odnoszonych do znajdującego się w aktach opisu budynków i planu sytuacyjnego wynika, że prace polegały głównie na wyburzaniu ścian i ścianek działowych, demontażu okien, zerwaniem posadzek. Rzeczoznawca K. K. także określił zakres tych prac, jako polegających głównie na rozbiórkach – niepotrzebnych kominów, fragmentów ścian, filarów, sklepień, schodów. Przedmiotowe prace były fragmentem całości polegającej na rozbudowie stacji obsługi i punktu sprzedaży samochodów firmy A, bowiem świadek W. wyraźnie określił, iż w pierwotnie zastanym przez jego pracowników kształcie budynki oznaczone na planie nr [...], [...],[...] były mniejsze. Prace budowlane zmierzały do przebudowy, a częściowo rozbudowy budynków i zmiany ich funkcji, co wymagało przeprowadzenia określonych robót przystosowawczych. Autosalon– budynek nr [...] - powstawał na bazie części budynku diagnostyki, biuro obsługi klienta – budynek nr [...] – na bazie drugiej części budynku diagnostyki w wyniku jego adaptacji i serwis samochodowy – budynek nr [...]– powstawał w wyniku zabudowania istniejącej wiaty łącznikowej. Zakres robót budowlanych objętych fakturą nr [...], rodzaj, cel ich podjęcia i uzyskane ostatecznie efekty zostały szczegółowo przeanalizowane w zaskarżonej decyzji. Z analizy tej organ podatkowy wyprowadził trafny wniosek o inwestycyjnym charakterze spornych nakładów. W odwołaniu, ani w skardze podatnicy nie przeczyli, iż dokonano rozbudowy budynków stacji i adaptacji części z nich do pełnienia innych funkcji.

Organ podatkowy nie naruszył art.23 ust.1 pkt.47 cyt. ustawy o podatku dochodowym odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty składek w zakresie ubezpieczenia OC na ubezpieczenie ośmiu samochodów zarejestrowanych na firmę podatnika. Ustawodawca nie zawęził hipotezy powyższej normy prawnej jedynie do składek związanych z konkretnym rodzajem ubezpieczenia, w szczególności tylko z ubezpieczeniem AC. Wobec tego sposób obliczania składki (w przypadku ubezpieczenia OC nie liczonej od wartości samochodu) nie powinien mieć wpływu na zakres stosowania tego przepisu. Gramatyczna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wszelkich składek na ubezpieczenie samochodu. Celem ograniczenia wynikającego z tego przepisu była chęć wyłączenia z kosztów wydatków ponoszonych na ubezpieczenie samochodów droższych, a więc o wyższym standardzie. Nie ma przy tym znaczenia, że w przypadku podatnika były to samochody zastępcze i przeznaczone do jazd próbnych, gdyż z przepisu nie wynika, aby miał on dotyczyć tylko samochodów służbowych. Takie stanowisko odnośnie tej kwestii zostało też zajęte w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 476. Regulacja zawarta w art. 16 ust.1 pkt 49 tej ustawy odpowiada regulacji zawartej w art. 23 ust.1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznaje też za trafne rozstrzygnięcie polegające na ograniczeniu odliczenia kwoty darowizny od dochodu przed opodatkowaniem do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu, chociaż z innych przyczyn, niż wskazane w decyzji. Przede wszystkim należy rozważyć, czy w 1999 r. decydujące znaczenie dla możliwości odliczenia od dochodu kwoty darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnej osoby prawnej miały przepisy ustawy podatkowej, to jest art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b, czy też art. 55 ust.7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Pierwszy z wymienionych przepisów ogranicza wysokość odliczenia darowizn na cele w nim wymienione, w tym na działalność charytatywno – opiekuńczą, łącznie do wysokości 10% dochodu. Z drugiego przepisu wynika, że darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W rozpatrywanej kwestii w orzecznictwie NSA i w doktrynie zarysowały się dwa stanowiska omówione szerzej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03. Według pierwszego z nich darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uzasadnienie tego stanowiska podkreślano głównie szczególny charakter przepisów dotyczących ulg w ustawach regulujących stosunki między Rzeczpospolitą Polską, a poszczególnymi Kościołami. W orzeczeniach zgodnych z drugim stanowiskiem podkreślano, iż zmiany wprowadzone do art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie updof) obowiązujące od 1 stycznia 1995 r. oznaczają, że od tej daty odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno – opiekuńczą ale do wysokości określonej w ustawie podatkowej. Stanowisko takie zajęte zostało m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1209/01, publ. Glosa 2004/2/37. W jego uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z art.26 ust.1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społecznie użyteczne, m.in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów – do 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Można by zatem argumentować, mimo wskazanych przez Sąd słabości takiego stanowiska, iż na gruncie tak sformułowanego przepisu nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńcza. Tymi odrębnymi ustawami byłyby ustawy regulujące stosunki między Rzeczpospolitą Polską, a różnymi Kościołami zawierające przepis podobnie sformułowany do art. 55 ust.7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Zmiana ustawy podatkowej wprowadzona nowelą z dnia 2 grudnia 1994 r. miała jednak dla rozpatrywanej kwestii duże znaczenie, bowiem prócz wprowadzenia do art. 26 ust.1 updof pojęcia darowizn "na działalność charytatywno – opiekuńczą", a zatem pojęcia bardzo podobnego, jak występujące we wspomnianym art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., pojęcie darowizny na "kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą", w jej wyniku ustawodawca zrezygnował z zastrzeżenia zawartego do tej pory w przepisie o treści "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Zmiana ta wprowadzona została w czasie obowiązywania różnych ustaw regulujących stosunki między RP, a poszczególnymi Kościołami zawierającymi zapisy o zwolnieniu od podatku (z tym, że w art.55 ust.7 mowa jest o podatku dochodowym i wyrównawczym) darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Należy więc przyjąć, iż ustawodawca świadomie zrezygnował z braku ograniczeń wysokości darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą uznając, iż dla oceny skutków podatkowych darowizn na kościelną działalność tego typu miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Prócz tego za takim stanowiskiem, jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku NSA, przemawiają dodatkowe argumenty. Wprowadzając do systemu prawa podatkowego ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł w niej art. 54 ust.1 pkt 3,4, to jest przepisy uchylające ustawy o podatku dochodowym i o podatku wyrównawczym (podatki, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP), oraz art. 54 ust.1 pkt 7 zgodnie z którym z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w punktach 1 - 5, albo obniżki tych podatków, a więc m.in. podatków wymienionych w art. 55 ust. 7. Przepis ten jest przejawem woli ustawodawcy kompleksowego i jednolitego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkich kwestii podatkowych związanych z tym podatkiem. Poza tym Sąd podkreślił, że taka wykładnia realizuje konstytucyjne zasady równego traktowania wszystkich Kościołów i związków wyznaniowych działających w RP (art.25 ust.1 Konstytucji RP) oraz równego traktowania wszystkich osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak (art.32 ust.1 Konstytucji RP). W wyniku jej zastosowania nie dojdzie bowiem do uprzywilejowania podatkowego osób dokonujących darowizn wspierających działalność charytatywno – opiekuńczą większości kościołów w stosunku do osób bezwyznaniowych lub związanych z kościołem lub związkiem wyznaniowym, których stosunki z Państwem regulowane są aktami nie przewidującymi preferencji podatkowych dla darczyńców.

W rozpatrywanej wyżej kwestii Sąd podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną wyżej w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r.

Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).