Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 247/17 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 247/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B.W. (dalej: skarżący) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez skarżącego wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b i § 5c o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy zdaniem skarżącego żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów o.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów o.p. została oddalona skarga,

e) art. 119w, art. 119y § 1 w zw. z art. 119y § 1 i § 2 o.p. w tym w zw. art. 119b § 1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości skarżącego mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, podczas gdy zdaniem skarżącego przesłanki negatywne materialne stosowania art. 119a § 1 o.p. określone w art. 119b § 1 o.p., w tym przesłanka wymieniona w pkt 5 mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

e) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

f) art. 125 o.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: u.p.s.d.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p.. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 o.p.. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącego omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1o.p.;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

3) art. 119a § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik,

4) art. 119b § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 o.p. wyłączają ex lege stosowanie art. 119a o.p., zdaniem zaś skarżącego, jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 o.p.,

5) art. 14na pkt 1 w zw. z art. 14 § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 op. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.,

6) art. 2a o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnianych podstaw.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., które to przepisy zdaniem strony skarżącej nie powinny mieć w sprawie zastosowania.

W analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w niniejszej sprawie zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. z dnia 26 czerwca 2016 r., II FSK 2415/17 i II FSK 2416/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd orzekający w tej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w przywołanych orzeczeniach.

Artykuł 165a o.p., konstytuujący formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjął organ podatkowy, jak też i Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z utrwaloną judykaturą w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna (por. wyroki NSA z: 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17 - CBOSA). Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innych trybów orzekania.

Jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji przez stronę skarżącą w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja, jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty więc pisemnej interpretacji wynika, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy.

Analizując treść wskazanych we wniosku interpretacyjnym pytań, rodzi się jednoznaczna konstatacja, że ich celem było zapytanie o możliwość zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIA rozdziału I Ordynacji podatkowej), a nie zapytanie odnośnie do "jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.".

Prawidłowo w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że tak sformułowany wniosek interpretacyjny nie mógł stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, gdyż zawierałaby ona ocenę dotyczącą zastosowania lub nie przepisu art. 119a o.p. Rozstrzygając bowiem sprawę, organ musiałby dokonać merytorycznej oceny przepisów art. 119a-119f o.p., w przedmiocie których wydawane są opinie zabezpieczające, a nie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, których wykładnia nie nastręcza podatnikowi żadnych wątpliwości.

Ponadto zgodnie z art. 14na o.p., przepisów art. 14k-14n o.p. regulujących m. in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznanej sprawie, skarżącego by nie objęła (chroniła). Przywołane przepisy podkreślają także odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa o.p.

Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a o.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o .p. odmówił wszczęcia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza art. 121 § 1 o.p., nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 o.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Skarżący nie wykazał, aby sprawa zainicjowana jego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była prowadzona przewlekle, a przede wszystkim wbrew wymogom z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia art. 125 o.p. na wynik sprawy. Podnoszony w ramach tego zarzutu argument dotyczący nakłaniania do skorzystania z innej procedury (opinii zabezpieczającej) pozostaje w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 125 o.p. To nie w tym przepisie bowiem ustawodawca zdecydował o odrębności postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa o.p. (o czym wyżej).

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 119a o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem nie mógł naruszyć ww. przepisów przez ich błędną wykładnię. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne, albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.