I SA/Go 449/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-12-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /przewodniczący/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 126; art. 107 ust. 1, 3 i 4; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z [...] maja 2025 r. w sprawie odmowy P.

(dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych.

Z akt sprawy wynika, że:

Pismem z [...] stycznia 2025 r. skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 56.566 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o wskazanych we wniosku numerach VIN. Do wniosku załączono:

• pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego;

• wydruk z francuskiego rejestru handlowego;

• dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE";

• faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawione przez E. [...] Sp. z o.o. dla S. GmbH z wykazaną kwotą akcyzy.

Pismem z [...] stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą do złożenia: • dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, • pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu • dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową

- w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej przy udziale przewoźnika.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca złożyła pismo z [...] lutego 2025 r. oraz załączyła do niego dokumenty: • faktury wystawione przez S. GmbH dokumentujące sprzedaż samochodów dla P.: 1. nr [...] z [...] grudnia 2023 r., 2. nr [...] z [...] stycznia 2023 r.

Zawiadomieniem z [...] marca 2025 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej

[...] marca 2025 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu.

Do pisma z dnia [...] marca 2025 pełnomocnik skarżącej załączył oświadczenie firmy przewozowej T. potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

Decyzją z [...] maja 2025 r., organ I instancji odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ stwierdził, że wniosek o zwrot akcyzy jest niezasadny, albowiem nie spełniono warunków określonych w art. 107 ust. 1 i ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126) - dalej: u.p.a.

W uzasadnieniu decyzji między innymi stwierdzając, że przedłożone do pisma procesowego z dnia [...] marca 2025 oświadczenia nie zawierają dat ich sporządzenia

i potwierdzenia odbioru. Ponadto nie załączono do nich żadnych dokumentów przewozowych wskazanych w art.107 ust. 3 takich jak faktury, listy przewozowe CMR potwierdzające wykonanie przez składających oświadczenie wykonanie usługi transportu samochodów na zlecenie i koszt skarżącej.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie: a) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej; " ustawa

o podatku akcyzowym") poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji; b) art. 107 ust. 3 o podatku akcyzowym w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Francji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, c) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności (I) samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam Organ podatkowy, (II) akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (III) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] października 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając regulację art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, które muszą zostać łącznie spełnione, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Zauważył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero

w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową.

Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. Podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy

od samochodu osobowego zobowiązany jest do przedłożenia oryginałów dokumentów, ponieważ organ podatkowy, jeśli uwzględni wniosek o zwrot akcyzy, ma obowiązek ostemplować pieczęcią urzędu skarbowego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy. Ma to zapobiec ponownemu ich wykorzystaniu.

W tej sprawie, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, Skarżąca przedłożyła dokumenty, z których wynika, że oba samochody osobowe transportowane były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Organ podatkowy pierwszej Instancji przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] ustalił, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należy do firmy T. zlokalizowanej w [...] w [...]. Tym samym oczywistym jest, że ten środek transportu nie jest własnością P.. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazanych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, potwierdzających, że ww. firmy wykonały usługę transportu ww. pojazdów na zlecenie i koszt Skarżącej. Skarżąca nie wskazała także, że jest użytkownikiem pojazdów stanowiących własność firmy transportowej. Czynność organizowania transportu na zlecenie Skarżącej potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura

za wykonaną dla Niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji, przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącej stan faktyczny budzi wątpliwości. W pierwszej kolejności wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy zostały przedłożone dokumenty (faktura) dotycząca transakcji wcześniejszych, których Skarżąca nie była stroną, tj. pomiędzy E. [...] Sp. z o.o. a S. GmbH. Pełnomocnik Skarżącej nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie przez Skarżącą prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Przedstawił je dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Ponadto we wniosku o zwrot akcyzy jako sposób dokonania zwrotu doradca podatkowy wskazał numer rachunku bankowego, należący do E. [...] Sp. z o.o., podmiot z którym Skarżąca nie dokonywała żadnej transakcji. Informacja o tym samym numerze konta zawarta jest w fakturach wystawionych przez ww. podmiot dla S. GmbH, od których Skarżąca nabyła pojazdy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wymienionych we wniosku

o zwrot podatku akcyzowego. Z przedłożonych przez Skarżąca dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowe] Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma S. GmbH dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowe] samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez te firmy. Skarżąca potwierdziła jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty ich odbioru i złożenie podpisu na dokumentach. W zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowe] Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" Skarżąca potwierdziła fakt dostarczenia samochodu przez S. GmbH do siedziby Skarżącej spółki. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski sporne samochody zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji (dostawa wewnątrzwspólnotową) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce.

Organ odwoławczy nie zgodził się stanowiskiem, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem, byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy.

Wskazywane przez spółkę okoliczności w postaci zaksięgowania płatności

za wystawioną fakturę sprzedaży samochodu, czy też nabycie aut na warunkach

ex works (odbiór w magazynie w Polsce) w ocenie organu nie stanowią potwierdzenia,

że strona dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot

w jej imieniu.

Tymczasem stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie przedłożono wymaganych dokumentów. Przedłożone przez dokumenty alternatywne, tj. kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE"

nie potwierdzają, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub,

że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środków transportu, którymi odbywał się przewóz zakupionych pojazdów

i były to środki transportu zrejestrowany w Polsce. Nie jest więc on własnością strony.

Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciele tych pojazdów wykonali usługę transportu samochodów objętych postępowaniem

na zlecenie strony i jej koszt. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie skarżącej, zadaniem organu nie było ustalenie, który z podmiotów jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nawet jeśli na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy doszedł do wniosku, że z dużym prawdopodobieństwem była to firma S. GmbH, to w ocenie nie skutkuje

to wadliwością zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem organu było ustalenie, na podstawie przedłożonych przez skarżącą dowodów, czy to ona jest podmiotem, któremu należy się zwrot podatku akcyzowego. Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zatem skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to powinna udowodnić realizację tej dostawy poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. To na skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia, że to jej należy się zwrot podatku akcyzowego.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania przed organem

I instancji Skarżąca uzupełniła materiał dowodowy o "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" o wykonaniu usługi transportu pojazdów, tj.: firmy T. zlokalizowanej w [...] w [...], zgodnie z którym samochody osobowe o numerach VIN: [...] i [...] były transportowane z Polski do Francji i tam przekazane dealerowi – P. z/s we [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r.

w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891), może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W sytuacji, gdy Skarżąca stwierdziła, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika

to stosownie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a Skarżąca

nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na jej zlecenie i koszt. Ponadto organ wskazał, że oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie tym brak jest również daty jego sporządzenia. Nie ma również potwierdzenia odbiorcy.

Tym samym, spółka nie złożyła dokumentów określonych w u.p.a., potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nią lub w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinna spełnić, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego, a nie jak twierdzi "przesłanka drugorzędna i marginalna".

W skardze do sądu spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

(i) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE

tj. do Francji ;

(ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S. GmbH dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji przez Spółkę lub w jej imieniu;

(iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej;

(iv) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Francji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów;

(v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności:

- samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam organ podatkowy,

- akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski,

- brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający

do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych;

(vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

(vii) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., - dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło

do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego, złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona

na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport

są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego.

Podmiot, o którym mowa w ust.1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi

są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy

na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1891)

– zwanego dalej "rozporządzeniem", wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2).

Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku.

Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności"

W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd podziela ocenę organów, że za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogą zostać uznane "Potwierdzenia wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT)

za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE." (k. 2 - 4 tom I akt podatkowych). Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą danych z bazy CEPiK. Ustalił bowiem, że auta wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Skoro zatem skarżącą nie wywiozła towarów "własnym środkiem transportu" to jej oświadczenie w tym zakresie nie ma żadnej mocy dowodowej.

Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez S. GmbH na rzecz skarżącej (k. 34 - 38 akt tom I akt podatkowych). Oznaczenie w nich warunków dostawy jako ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu.

Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622).

Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Oznacza to, że zgodnie z tą regułą pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. GmbH ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S. GmbH. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. [...] sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją.

Nadmienić również należy, że zapis na fakturze sugerujący, że kupujący przejmuje całą odpowiedzialność i koszty związane z załadunkiem, transportem, ubezpieczeniem i formalnościami celnymi od momentu wydania towaru nie jest jednoznaczny z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w imieniu kupującego. Zobowiązanie do stosowania wspomnianej reguły nie jest równoznaczne

z jej zastosowaniem. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to tym bardziej istotne

z uwagi na okoliczność, że faktury wystawione przez E. [...] sp. z o.o. dla S. GmbH (k. 7,9,11 tom I akt podatkowych) również zawierają warunek dostawy ex works.

Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów Synonimy NET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24).

Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym.

Zasadnie organy stwierdziły również, że dokumentem tym nie może być dołączone do pisma z [...] marca 2025 r., "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że na przedłożonym dokumencie brak jest dat sporządzenia tych dokumentów. Wskazał również prawidłowo, że dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są: dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostaw oraz inne dokumenty handlowe realizowane przy udziale przewoźnika, są one niezbędne

do ustalenia, czy to skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Zasadnie wskazano, że z faktur wystawionych przez przewoźnika wynikałoby, na czyje zlecenie był realizowany przewóz. W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne,

że w trakcie prowadzonego postępowania, Skarżąca nie tylko składała sprzeczne oświadczenia ale również przedkładane przez nią dokumenty nie potwierdzają prawdziwości złożonego do pisma z dnia [...] marca 2025 oświadczenia.

Przypomnieć należy, że do pisma z [...] stycznia 2025r. załączono oświadczenie zbiorcze Skarżącej z dnia [...] listopada 2024r., potwierdzające wywóz samochodów

z Polski, zawierające jednocześnie stwierdzenie, że " Pojazdy otrzymaliśmy od S.(...).Pojazdy te zostały dostarczone do siedziby naszej Spółki" ( k. 4 tom I akt adm.).

To oświadczenie Skarżącej stoi w sprzeczności z załączonym do pisma

z [...] marca 2025 r. oświadczeniem przewoźnika, że" transport odbył się na zlecenie dealera" (k. 47 tom I akt adm.). Ponadto w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. w pozycji 23 (k.34 tom I akt adm.), sprzedawca obciążył Skarżącą kosztami transportu. Nie zrozumiałe zatem ekonomicznie byłoby zlecenie przez Skarżącą transportu, skoro w fakturze sprzedaży pojazdów obciążono ją tym kosztem.

Skarżąca już w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji uzyskała wiedzę, o istnieniu po stronie organu uzasadnionych w tym zakresie wątpliwości. Powinna zatem w postępowaniu odwoławczym przedłożyć dokumenty wskazane

w decyzji przez organ I instancji. Organ ma prawo do weryfikacji złożonych przez skarżącą oświadczeń, a w rozpoznawanej sprawie jej pierwotne oświadczenia

w zakresie przewozu, okazały się całkowicie niewiarygodne.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dostrzega sprzeczności w stanowisku organu odwoławczego, który stwierdza, że samochody zostały wywieziony z kraju i odmawia skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Jak już wspomniano z żadnego wiarygodnego dokumentu przedstawionego przez skarżącą nie wynika, że samochody zostały wywiezione w imieniu Skarżącej. Nie sposób zatem uznać, że Skarżąca spełniła warunki zwrotu akcyzy.

Z wszystkich wyżej opisanych powodów zaskarżona decyzja nie narusza również art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca bowiem nie spełniła omawianego wyżej warunku zwrotu akcyzy.

Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Elementem tej zasady jest stosowanie tylko takich środków prawnych, za pomocą których można zrealizować zakładany przez prawo cel. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zasada ta, wynikająca z prawa UE oraz Konstytucji RP, nakazuje, by środki prawa krajowego były adekwatne do zamierzonego celu, nie wykraczały poza to,

co konieczne, i nie nakładały na zobowiązanych nadmiernych obciążeń. W prawie podatkowym może to oznaczać zakaz nadmiernego formalizmu przy ustalaniu obowiązków podatników oraz wymierzaniu sankcji za drobne uchybienia. O naruszeniu tej zasady można mówić np. w sytuacji gdy strona utraciłaby uprawnienia podatkowe (np. zwrotu podatku akcyzowego) wyłącznie z powodu uchybień formalnych, jeżeli podatnik spełnił materialne przesłanki opodatkowania. Dopiero rażące naruszenie porządku formalnego, które uniemożliwia fiskusowi kontrolę, może uzasadniać

tak daleko idące konsekwencje. Kluczowe jest, aby wymogi formalne były uzasadnione rzeczywistą potrzebą kontroli fiskalnej i nie prowadziły do utraty uprawnienia wyłącznie za uchybienia niemające wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego.

Określone w art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania zwroty podatku akcyzowego, mają m.in. na celu precyzyjne ustalenie podmiotu, któremu przysługiwać będzie zwrot podatku w sytuacji braku konsumpcji towaru w kraju. Równocześnie zapobiegają uzyskaniu zwrotu przez kilka podmiotów oraz nadużyciom polegającym na uzyskaniu zwrotu podatku przez podmioty nieuprawnione. Trafnie organ wskazuje, że sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem, który finalnie trafia poza granice kraju, nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje bowiem każdemu

z podmiotów w łańcuchu ale wyłącznie jednemu z tych podmiotów, tj. temu który spełnił warunki wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.e.a. Nie można zatem uznać, że żądanie dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków narusza zasadę proporcjonalności. Podkreślić należy, że zwrot podatku akcyzowego nie jest możliwy

do czasu jednoznacznego ustalenia kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub

w czyim imieniu ta dostawa została zrealizowana. Ustalenie tej okoliczności ma na celu zapobieganie wspomnianym nadużyciom.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.