I SA/Gl 398/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-23	
Data wpływu	2025-03-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 775; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108  ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.49-50.2023/AMI UNP: 2401-25-007192 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.076 (siedemnaście tysięcy siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.(dalej: organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania S.C. (dalej: podatnik, skarżący), decyzją z 16 stycznia 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.49-50.2023/AMI UNP: 2401-25-007192, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p., a także pozostałych przepisów prawnych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.(dalej: organ pierwszej instancji) z 26 kwietnia 2023 r. nr [...] określającą:

1) w podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 90.015,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 88.474,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.541,00 zł,

- za II kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania w wysokości 54.855,00 zł,

- za III kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania w wysokości 30.977,00 zł,

- za IV kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania w wysokości 20.722,00 zł;

2) kwotę podatku podlegającego wpłacie w związku z wykazaniem go na wystawionych fakturach VAT:

- za luty 2015 r. w wysokości 6.900,00 zł,

- za marzec 2015 r. w wysokości 18.101,00 zł,

- za kwiecień 2015 r. w wysokości 11.733,00 zł,

- za lipiec 2015 r. w wysokości 19.381,00 zł,

- za sierpień 2015 r. w wysokości 14.389,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. w wysokości 37.997,00 zł,

- za październik 2015 r. w wysokości 33.700,00 zł,

- za listopad 2015 r. w wysokości 57.836,00 zł,

- za grudzień 2015 r. w wysokości 74.679,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K podatnik wykazał za:

- I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w całości do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 88.474,00 zł,

- II kwartał 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.003,00 zł,

- III kwartał 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.521,00 zł,

- IV kwartał 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 15.625,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. oraz w następstwie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik:

1) zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie w rozliczeniu za I, II, III i IV kwartał 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 351.121,11 zł wynikającego z szeregu faktur VAT wystawionych przez podmiot PHU B. (tytułem: usług koparką, walcem, transportu kamienia, kruszywa, gruzu, piasku, wynajmu koparki, spycharki, walca, utwardzenia placu, terenu, sprzedaży piasku, kamienia, gruzu betonowego, kruszywa drogowego, wykonania kostki brukowej, kruszenia betonu oraz remontu płotu) oraz jednej faktury VAT wystawionej przez firmę PHU I. (tytułem przekruszenia gruzu), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naruszając przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u.;

2) zawyżył podatek należny za I, II, III i IV kwartał 2015 r., poprzez ujęcie w rozliczeniu za te kwartały szeregu faktur VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. (tytułem: usług koparką, robót ziemnych, sprzedaży kruszywa drogowego, sprzedaży mieszanki 0-63mm), I1. sp.j. (tytułem: przewozu maszyn, wynajmu koparki, przewozu kruszywa, sprzedaży piasku, usług koparką i walcem, sprzedaży kruszywa), A1. sp. z o.o. S.K.A. (tytułem: sprzedaży gruzu betonowego, piasku, mieszanki 0-63mm, tłucznia, usług kruszenia gruzu, usług transportowych), B1.sp. z o.o. (tytułem zaliczki na poczet robót dotyczących układania bruku oraz wykonania robót brukarskich), S. (tytułem: wykonania kostki brukowej w R., makroniwelacji terenu - budowy boiska w S., wykonania podbudowy ulicy w U., profilowania dna oraz skarp przydrożnego rowu w M., sprzedaży pisaku/mieszanki 8-12mm/kruszywa wraz z transportem), PPHU E. s.c. (tytułem usługi transportowej - przewozu gruzu), Z. (tytułem remontu płotu), G. sp.j. (tytułem sprzedaży kruszywa 0-63 mm i 0-31 mm oraz wykonania podbudowy) na łączną kwotę netto 1.194.415,00 zł - VAT 274.715,45 zł, które to faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych;

3) nie rozliczył zarówno po stronie podatku należnego, jak i po stronie podatku naliczonego, podatku z tytułu importu usług w kwocie 673,17 zł, tj. dotyczącego transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 4 lutego 2015 r. wystawioną na jego rzecz przez V.T. z Czech tytułem "[...]" na kwotę 700,00 Euro.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 26 kwietnia 2023 r.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji. Zarzucił w nim naruszenie przepisów:

1) art. 187 i art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez:

- uznanie za prawidłowe nienależycie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań,

- brak wymaganej aktywności organów w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego oraz brak konfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami obrotu towarowego, jak również przytaczanie, jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu i w związku z tym nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji wobec kontrahentów podatnika, a tym samym oparcie ustaleń faktycznych na subiektywnej relacji materiału dowodowego przeprowadzonej w toku odrębnego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowisko prezentowanego przez organy w innym postępowaniu;

2) art. 180, art. 181 i art. 187 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez:

- brak wyczerpującego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia dowodów mogących świadczyć na korzyść podatnika, a w efekcie błędne ocenienie stanu faktycznego oraz wydanie arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia opartego na wybiórczej analizie materiału dowodowego, a w szczególności marginalnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, tj. protokołów przesłuchań świadków Z.P., S.M., M.S.. G.C., S.G. i R.S. w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Delegatura w B. pod sygn. akt [...] oraz uznania, iż protokoły przesłuchań ww. świadków nie wnoszą żadnych danych szczegółowych do sprawy z uwagi na ich ogólny charakter w sytuacji, gdy po pierwsze wszyscy ww. świadkowie jednoznacznie potwierdzili wykonanie na ich rzecz usług, a po drugie przedłożone zostały do akt sprawy dokumenty m.in. zlecenia i protokoły odbioru robót, z których dodatkowo wynika, iż usługi te miały miejsce,

- prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie podatnika do państwa, stanowionego przez nie prawa oraz działania organów podatkowych, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa "zaliczenia określonych wydatków do odliczenia podatku VAT od PHU B., PHU I.,

- uchylenie się przez organ pierwszej instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skupienie się jedynie na okolicznościach mających potwierdzić z góry założoną tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności "transakcji wystawienia faktur" na rzecz A. sp. z o.o., I1.sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j. oraz skorzystania z usług od PHU B. czy PHU I.;

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480), dalej: P.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że "transakcje sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca", a podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego, w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca;

4) art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, jak również poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla podatnika, tj. m.in. zgłoszonych w ramach wniosków dowodowych zeznań świadków, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

5) art. 125 w zw. z art. 139 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie przez organ pierwszej instancji trwania postępowania podatkowego, tj. mimo braku jakichkolwiek działań podejmowanych przez organy uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia postępowania;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji organu pierwszej instancji, bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający oraz niezawierający ustosunkowania się organu pierwszej instancji do wniesionych przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i zawartych w nich szczegółowych "wyjaśnień i faktów", które całkowicie pominięto, a co nie pozwala rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu pierwszej instancji i powoduje, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez ten organ udowodnione oraz z jakich względów uznaje on za niewiarygodne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji po stronie podatnika, a w których stwierdza, iż usługi zostały wykonane ale nie wiadomo przez kogo, co w ocenie podatnika jest sprzeczne z materiałem dowodowym;

7) art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu podatku kwoty do przeniesienia i kwoty zobowiązania podatkowego sprzecznej z ustaleniami ksiąg podatkowych, a przez to zmianę na niekorzyść podatnika kwot wynikających z deklaracji;

8) art. 193 § 4 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych z uwagi na to, że "rzekomo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego", podczas gdy organ pierwszej instancji pozyskał materiał dowodowy, na którym oparł przedmiotowe rozstrzygnięcie w toku kontroli podatkowych z rażącym naruszeniem prawa, w sposób nieuprawniony, gdyż zdaniem podatnika księgi odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

9) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, jak również stwierdzenie, że nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie dokonywał on rzeczywistych transakcji. Według podatnika, organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego, który uprawniałby go do przyjęcia takiego stanowiska, a przez to bezzasadne jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

10) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 2 pkt 22 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że faktury VAT wystawione na rzecz A. sp. z o.o., I1. sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j. nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

11) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wywodzona jest zasada in dubio pro tributario;

12) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo wniósł o:

- dopuszczenie dowodów z kopii decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 17 lutego 2023 r. wydanych wobec K.B. i R.B. na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w którym, jak stwierdził podatnik, ww. organ uznał za prawidłowe i rzeczywiste usługi wywozu gruzu przez podatnika na rzecz PPHU E. s.c.,

- zwrócenie się przez organ odwoławczy do Sądu Rejonowego w C. Wydziału II Karny o wydanie odpisu wyroku z 10 listopada 2022 r, sygn. akt [...], zapadłego wobec R.B. i K.B. wraz z aktami sprawy na okoliczność wykazania faktu, iż nie zostali oni skazani za posłużenie się fikcyjną fakturą wystawioną przez firmę podatnika.

Organ odwoławczy decyzją z 16 stycznia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 26 kwietnia 2023 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność:

1) uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 351.121,11 zł wynikającego z szeregu faktur VAT wystawionych przez PHU B. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez firmę PHU I.;

2) wykazania przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. podatku należnego wynikającego z szeregu faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz A. sp. z o.o., I1. sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1. sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z. i G. sp.j. w łącznej kwocie 274.716,00 zł;

3) zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do ww. faktur VAT wystawionych przez podatnika w lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. na rzecz A. sp. z o.o., I1. sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 274.715,45 zł;

4) zasadność stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. podatnik winien rozliczyć zarówno po stronie podatku należnego, jak i po stronie podatku naliczonego, podatek z tytułu importu usług w kwocie 673,17 zł, tj. dotyczący transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 4 lutego 2015 r. wystawioną na rzecz podatnika przez V.T. z Czech tytułem "[...]" na kwotę 700,00 Euro.

Organ odwoławczy, przed przystąpieniem merytorycznego rozpatrzenia sprawy, rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uznał, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II i III kwartał 2015 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r.

Niemniej jednak, w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Jak wynika z akt, w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji wobec podatnika, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., działając na podstawie art. 151 a § 2 pkt 1, art. 303 ustawy z dnia 10 września

1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 633), dalej: k.k.s. i art. 305 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 46 z późn. zm.), dalej: k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., postanowieniem z 29 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie:

- mającego miejsce w okresie od 27 lutego 2015 r. do 30 grudnia 2015 r. w C., posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT nabycia pochodzącymi od firmy PHU B. i PHU I. niedokumentującymi rzeczywistych transakcji podatkowych, uwzględnionymi w deklaracjach podatku VAT-7 i ich korektach za I, II, III i IV kwartał 2015 r. złożonych przez S1. organowi pierwszej instancji, tj. o przestępstwo określone w art. 273 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 383), dalej: k.k.,

- mającego miejsce w okresie od 20 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w C., wystawiania przez S1. nierzetelnych faktur VAT sprzedaży dla podmiotów A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., S., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G sp.j., poświadczających nieprawdę, tj. o przestępstwo określone w art. 271 § 1 w zw. z art. 12 k.k.,

- podania w okresie od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. w C. przez S1., nieprawdy organowi pierwszej instancji w deklaracjach VAT-7K i ich korektach za II, III i IV kwartał 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur zakupu pochodzących od firmy PHU B. i PHU I. i nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., S., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j., czym spowodował narażenie na uszczuplenie zobowiązania w podatku od towarów w łącznej wysokości 77.946,00 zł należności głównej, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.

W związku z powyższym, zawiadomieniami z 12 października 2020 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że z dniem 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienia doręczone zostały zarówno podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi odpowiednio 19 października 2020 r. oraz 16 października 2020 r.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dochodzenie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. (sygn. akt [...]), a w jego toku dokonano szeregu czynności procesowych, m.in. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów i przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego.

Zgodnie z treścią przekazanego postanowienia z 23 listopada 2020 r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., uwzględniając dane zebrane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k., art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił przedstawić podatnikowi zarzut o to, że:

1) w okresie od 27 lutego do 30 grudnia 2015 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S1., w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc upoważnionym do przyjmowania i wystawiania faktur, podatnik posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur zakupu wystawionych przez firmy PHU B. oraz PHU I., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uwzględniając je w rozliczeniach podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r., spowodował podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za wskazany okres rozliczeniowy złożonych organowi pierwszej instancji, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k.;

2) w okresie od 20 lutego do 31 grudnia 2015 r. w okolicznościach, jak w pkt 1, w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc upoważnionym do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, podatnik poświadczył nieprawdę na wystawionych fakturach sprzedaży VAT, co do okoliczności w nich wykazanych na rzecz A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j. i S. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uwzględniając je w rozliczeniach podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r., czym spowodował podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za wskazany okres rozliczeniowy złożonych organowi pierwszej instancji, co stanowi naruszenie przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 271 k.k. w zw. z art. 12 k.k.;

3) w okresie od 25 lipca 2015 r. do 25 stycznia 2016 r., rozliczając się w okresach kwartalnych z tytułu podatku VAT za II, III i IV kwartał 2015 r. przed organem pierwszej instancji, w okolicznościach jak w pkt 1 i 2, podatnik podał nieprawdę w deklaracjach za wskazany okres rozliczeniowy 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur zakupu pochodzących od PHU B. i PHU I. oraz nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j., S., czym spowodował narażenie na uszczuplenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 77.946,00 zł należności głównej, co stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2, art.61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.

Postanowieniem z 28 maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiesił prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie ze względu na konieczność pozyskania prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego, określającego prawidłowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2015 r.

Następnie postanowieniem z 16 października 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. podjął śledztwo. Jednocześnie tego samego dnia, tj. 16 października 2024 r., Prokurator ten umorzył prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Postanowienie to uprawomocniło się 4 listopada 2024 r., a zatem z tym dniem nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania karnego-skarbowego.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za I, II, III i IV kwartał 2015 r. uległ zawieszeniu od 29 września 2020 r., tj. na 94 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, III kwartał 2015 r. oraz 459 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r., a następnie zaczął biec dalej od 5 listopada 2024 r. Tym samym termin przedawnienia nadal nie upłynął.

Jednocześnie podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego wiązało się bowiem ze stwierdzeniem, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług (tj. zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego) za poszczególne kwartały 2015 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany w toku tej kontroli materiał dowodowy okazał się przy tym na tyle wystarczający, że pozwolił organom ścigania na postawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstw powszechnych i skarbowych.

Co równie istotne, w toku postępowania karnego-skarbowego podjęto szereg czynności, które potwierdzają działania zmierzające do ustalenia okoliczności wskazanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne skarbowe toczyło się zatem realnie do momentu jego zawieszenia w związku ze stwierdzeniem istotnej przeszkody - tu niezakończenia postępowania przed organem podatkowym, a w przypadku wniesienia skargi, przed sądem administracyjnym.

Wnioskowania w powyższym zakresie, w ocenie organu odwoławczego, nie może zmienić także okoliczność, iż postanowieniami z 16 października 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. wpierw podjął, a następnie umorzył prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie.

Następnie organ odwoławczy dokonał prawnej oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wskazał w zakresie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PHU B. i PHU I., iż jego zdaniem, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zarówno PHU B., jak i PHU I. w rzeczywistości nie wykonały na rzecz firmy podatnika usług oraz dostaw towarów wymienionych w treści spornych faktur, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności i są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Za takim wnioskowaniem, w jego ocenie, przemawiały odnoszące się do poszczególnych z zakwestionowanych faktur konkretne ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a mianowicie:

- żaden z pracowników K.D. nie potwierdził wykonania przez jego firmę: prac ziemnych przy budowie hali w B1, usług budowlanych w K1, usług brukarskich w C. i w R., usług koparką i walcem przy budowie kanalizacji w G., usług polegających na kruszeniu gruzu w B1., prac budowlanych w G. i w M., transportu przekruszonego gruzu z B2 do B1, robót drogowych w U., przewozu mieszanki kruszywa na budowę hali w B1., prac spycharką oraz remontu płotu w S.,

- firma K.D. nie dysponowała sprzętem, który mógłby być użyty do wykonania ww. usług, natomiast w dokumentacji tejże firmy nie ujawniono dokumentów świadczących o podzleceniu wykonania tychże usług podmiotom trzecim,

- firma K.D. nie dysponowała piaskiem i kruszywem, w takich ilościach, jakie zostały wskazane w kwestionowanych fakturach VAT,

- niektóre z faktur zostały wystawione przez K.D. na rzecz firmy podatnika bez zachowania chronologii wśród innych faktur wystawionych w tym samym czasie.

Z kolei odnośnie zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez PHU I. tytułem przekruszenia gruzu ustalono, iż on również nie posiadał sprzętu pozwalającego na wykonanie tejże usługi. Nie ujawniono także w dokumentacji tejże firmy jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o podzleceniu wykonania tej usługi podmiotom trzecim, czy też wynajmu sprzętu umożliwiającego jej wykonanie tej usługi.

Wobec powyższego organ odwoławczy za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał także, że za fikcyjnością tychże faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez PHU B. oraz PHU I. przemawia ponadto sposób regulowania należności z nich wynikających. Bo choć w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec podatnika w związku z kontrolą podatkową w firmie PHU B. podatnik wskazał, że wszystkie faktury zakupu opłaca przelewami, to na większości z faktur VAT wystawionych przez firmę K.D. oraz na fakturze VAT wystawionej przez firmę D.D., jako sposób płatności wskazano gotówkę. Zdaniem organu odwoławczego gotówkowa forma zapłaty tak znacznych kwot, jakie wynikały z faktur wystawionych przez firmy K. i D.D., wskazuje na pozorny charakter transakcji w nich wymienionych.

Z kolei w przypadku tych faktur VAT wystawionych przez PHU B., gdzie jako sposób płatności wskazano przelew na konkretny rachunek bankowy, po zaksięgowaniu wpłaty podatnika, z rachunków tych (niejednokrotnie jeszcze tego samego dnia) dokonywano wypłat gotówkowych, wypłat z bankomatów, bądź też dalszych przelewów na rachunki członków rodziny K.D.

Powyższe wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, że poprzez dokonywanie przelewów na rachunki wskazane na fakturach podatnik chciał jedynie stworzyć pozory, że jego transakcje z firmą K.D. mają realny charakter. W rzeczywistości natomiast wpłacane przez podatnika środki były mu zwracane.

Za słusznością wskazanego wyżej wnioskowania przemawiają także wyjaśnienia M.C. przywołane w treści załączonych przez podatnika do odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydanych wobec K. i R.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. M.C. przyznając bowiem, że w zamian za gratyfikację pieniężną wystawiała na rzecz szeregu podmiotów faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, wyjaśniła m.in., że środki pieniężne za wystawione faktury, które wpłynęły na jej rachunek bankowy, pobierała i przekazywała tej osobie, która odbierała od niej faktury VAT.

Wreszcie za fikcyjnością faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmy K. i D.D. przemawia także okoliczność, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w tych firmach w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. stwierdzono, iż zarówno K.D., jak i D.D., nie wykazali przedmiotowych faktur w swoich rejestrach VAT sprzedaży.

A co więcej, w następstwie przedmiotowych kontroli ustalono, że ww. podmioty poza wskazanymi wyżej fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy podatnika, w swoich rejestrach sprzedaży nie uwzględniły jeszcze innych faktury VAT wystawionych na rzecz szeregu podmiotów – K.D. w swoich ewidencjach sprzedaży nie uwzględnił bowiem przynajmniej 200 faktur VAT, a D.D. w rejestrach sprzedaży nie zaewidencjonował 57 faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że firmy K. i D.D. stanowiły element oszukańczego procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT, które służyły kolejnym podmiotom w łańcuchu transakcji do uzyskania nienależnych korzyści poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu Państwa.

Ustosunkowując się natomiast do zawartej w odwołaniu argumentacji podatnika kwestionującej ustalenia organu pierwszej instancji odnoszące się do faktur VAT wystawionych przez PHU B. oraz PHU I., organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Nie można bowiem uznać, że podstawę do zakwestionowania ustaleń w powyższym zakresie mogłaby stanowić okoliczność, iż są one tożsame z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec tych podmiotów. Skoro bowiem organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole podatkowe wobec K. i D.D., a w ich następstwie (w tym uwzględniając ustalenia czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie podatnika) stwierdził, że część z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez PHU B. oraz jedna faktura VAT wystawiona na rzecz podatnika przez PHU I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to zasadnie organ ten odwołał się do tych ustaleń w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego.

Twierdzenie natomiast, że skoro z dokumentacji K.D. nie wynika, ażeby dysponował on maszynami budowlanymi, które miałyby zostać wykorzystane do wykonania usług wymienionych w treści spornych faktur VAT, to organ podatkowy winien był zapytać jego pracowników, na jakich sprzętach pracowali jest natomiast o tyle nieuzasadnione, że przecież skoro żaden z pracowników nie potwierdził wykonywania usług budowlanych, których miałyby dotyczyć sporne faktury VAT, to zadawanie pytań o sprzęty, przy pomocy których miałyby one zostać wykonane, jest w ocenie organu odwoławczego zbyteczne.

Z kolei odnośnie zapewnień podatnika, że K.D. fizycznie był w posiadaniu konkretnych maszyn budowlanych, organ odwoławczy zauważył, że nie mogą one zostać uznane za wiarygodne, gdyż nie zostały one potwierdzone przez samego K.D.

Co się zaś tyczy twierdzeń podatnika, że w przypadku transakcji z firmami K. i D.D. płatności za dostawy realizowane były w przeważającej większości w formie przelewów bezgotówkowych, organ odwoławczy stwierdził, że w żadnej mierze nie przystają one do stanu faktycznego, gdyż jak ustalono, w znakomitej większości należności wynikające ze spornych faktur VAT miały zostać przez podatnika uregulowane w formie gotówkowej. Okoliczności towarzyszące płatnościom regulowanym przez podatnika w formie przelewów bankowych, wskazują natomiast, że podatnik w ten sposób chciał jedynie uprawdopodobnić zrealizowanie poszczególnych transakcji, których te płatności miały dotyczyć.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do faktury VAT wystawionej na rzecz podatnika przez V.T. z Czech tytułem "[...]" na kwotę 700,00 Euro dotyczącej nabycia usługi transportowej. Wskazał, iż transakcja ta, zgodnie z treścią przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ust. 1 u.p.t.u. stanowi import usług, przy czym wartość podatku należnego z tytułu tego importu usług stanowi u podatnika podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Następnie, w zakresie podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych rzecz: A. sp. z o.o., I1.sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z. oraz G. sp.j., organ odwoławczy odniósł się do kolejnej kwestii spornej, którą w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość rozliczenia w poszczególnych kwartałach 2015 r. faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów. Wskazał, iż z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że firma podatnika w rzeczywistości nie wykonała na rzecz wskazanych wyżej podmiotów usług wymienionych w treści spornych faktur, jak również nie dokonała na ich rzecz dostaw kruszywa (w postaci kruszywa drogowego, mieszanki, tłucznia), piasku i gruzu. Za takim wnioskowaniem przemawiały, w jego ocenie, odnoszące się do poszczególnych z zakwestionowanych faktur konkretne ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, które przedstawił na str. 159 -183 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie przyjął również, że firma podatnika w rzeczywistości nie wykonała na rzecz: A. sp. z o.o., I1.sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z. i G. sp.j. usług oraz dostaw piasku/kruszyw/gruzu udokumentowanych szeregiem faktur VAT wystawionymi na rzecz tych podmiotów w: lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. oraz, że w przypadku tych transakcji nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podobnie, prawidłowo ww. organ stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. podatnik winien rozliczyć zarówno po stronie podatku należnego, jak i po stronie podatku naliczonego, podatek z tytułu importu usług w kwocie 673,17 zł, tj. dotyczący transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz jego przez V.T. z Czech tytułem "[...]" na kwotę 700,00 Euro.

Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ pierwszej instancji zasadnie określił podatek do zapłaty, wynikający z wystawionych przez firmę podatnika oraz wprowadzonych do obrotu ww. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się zarzutów sformułowanych przez podatnika we wniesionym przez niego odwołaniu. W pierwszej kolejności zauważył, iż podatnik nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji odnoszących się do zasadności rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu usług, a zatem za całkowicie nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1, art. 2 pkt 22 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dalej organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto, wbrew przekonaniu podatnika, materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ pierwszej instancji, której podatnik nie musi podzielać. Za nieuprawnione uznano także wywody podatnika, w których wskazał, że wobec A. sp. z o.o., I1.sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., Z. oraz G. sp.j. nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, które dotyczyło wystawianych przez podatnika faktur VAT. Okoliczność ta nie może bowiem podważać prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji poczynionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem firmy podatnika.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił inicjatywy dowodowej podatnika oraz że w konsekwencji dokonał oceny sprawy z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody. W ocenie organu odwoławczego, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ pierwszej instancji jasno i logicznie wyjaśnił, dlaczego uznał, że ich przeprowadzenie/dopuszczenie nie jest zasadne.

Za całkowicie nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. 193 § 4 O.p. i art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 P.p.

Natomiast odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika złożonych na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy wskazał, iż dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego uwzględnił, jako dowody w sprawie zarówno postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r. o umorzeniu prowadzonego przeciwko podatnikowi dochodzenia, jak i załączone przez niego do odwołania decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydane wobec R. i K.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Natomiast odnośnie wniosku podatnika o zwrócenie się przez organ odwoławczy do Sądu Rejonowego w C. Wydziału II Karnego o wydanie odpisu wyroku zapadłego wobec R.B. i K.B. wraz z aktami sprawy, organ ten stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe to bowiem dwa odrębne postępowania i tym samym ustalenia postępowania karnego skarbowego nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Organy podatkowe, dysponujące zwykle szerszym materiałem dowodowym, mogą samodzielnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Wynik postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec kontrahenta strony nie może więc przesądzać o błędnej ocenie organu pierwszej instancji odnośnie tego, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia mimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji organu pierwszej instancji, bardziej sprawozdawcy aniżeli rozstrzygający, całkowitego braku ustosunkowania się organu pierwszej instancji do zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli podatkowej oraz odwołania, jak również do postanowienia Prokuratury Rejonowej w C. o umorzeniu dochodzenia w stosunku do skarżącego - szczegółowych wyjaśnień i faktów, które całkowicie pominięto, co w konsekwencji nie pozwala rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu i powoduje, że trudno stwierdzić, które fakty zostały przez oba organy uznane za udowodnione oraz z jakich względów uznano za niewiarygodne okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji po stronie skarżącego na rzecz swoich kontrahentów mimo, iż organy stwierdziły, że usługi te zostały wykonane ale nie wiadomo przez kogo, co w ocenie skarżącego jest sprzeczne z materiałem dowodowym;

3) art. 187 i art. 180 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez:

- uznanie za prawidłowe nienależycie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań,

- brak wymaganej aktywności organu odwoławczego w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego,

- brak konfrontowania działań skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami obrotu towarowego,

- przytaczanie, jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku powyższym nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach organu wobec kontrahenta skarżącego, a zatem oparcie ustaleń faktycznych polegających na subiektywnej relacji materiału dowodowego przeprowadzonej w toku odrębnego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska prezentowanego przez organy w innym postępowaniu;

4) art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez:

- brak wyczerpującego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącego, a w efekcie błędne ocenienie stanu faktycznego oraz wydanie arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia opartego na wybiórczej analizie materiału dowodowego, a w szczególności marginalnego potraktowania postanowienia Prokuratura Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu oraz wszystkich zebranych w tej sprawie materiałów dowodowych, w szczególności protokołów przesłuchań świadków (Z.P., S.M., M.S., G.C., S.G. i R.S.) twierdząc, iż ustalenia postępowania karnego skarbowego nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, a ponadto organy podatkowe dysponują zwykłe szerszym materiałem dowodowym i mogą samodzielnie ustalić stan faktyczny w danej sprawie, a w interesie świadków było zeznawanie na korzyść skarżącego,

- prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie podatnika do Państwa, stanowionego przez nie prawa oraz działania organów podatkowych, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa zaliczenia określonych wydatków do odliczenia podatku VAT

- uchylenie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skupienie się jedynie na okolicznościach mających potwierdzić z góry założoną tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji wystawienia faktur na rzecz kontrahentów skarżącego oraz skorzystania z usług od PHU B. i PHU I.;

5) art. 194 § 3 O.p. poprzez zaniechanie obalenia domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością, treści postanowienia Prokuratura Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu oraz wszystkich zebranych w tej sprawie materiałów dowodowych, które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez PHU B. i PHU I. oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wbrew domniemaniu prawdziwości informacji wynikających z treści ww. postanowienia;

6) art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 17 lutego 2023 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wydanych wobec K.B. i R.B., które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało błędne i niezasadne przyjęcie, że faktura VAT nr [...] wystawiona przez skarżącego jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas, gdy z treści ww. decyzji wynika, że organ podatkowy uznał ją za rzetelną dokumentującą rzeczywistą transakcję gospodarczą rodzącą skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego dla K.B. i R.B.;

7) art. 194 § 3 O.p. poprzez zaniechanie obalenia domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 17 lutego 2023 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wydanych wobec K.B. i R.B., które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz PPHU E. s.c. jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wbrew domniemaniu prawdziwości informacji wynikających z treści ww. decyzji;

8) art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r., które to naruszenie doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktura VAT nr [...] wystawiona przez skarżącego jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z treści ww. wyroku wynika, że oskarżyciel publiczny, a także Sąd Rejonowy w C., uznali ww. fakturę za rzetelną, dokumentującą rzeczywistą transakcję gospodarczą;

9) art. 194 § 3 O.p. poprzez zaniechanie obalenia domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością, treści wyroku Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r., które to naruszenie doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktura wystawiona przez skarżącego jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wbrew domniemaniu prawdziwości informacji wynikających z treści ww. wyroku;

10) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie noty korygującej fakturę nr [...], a w konsekwencji błędne uznanie, że przedmiotem usługi wykonywanej przez skarżącego na rzecz PPHU E. s.c. był transport gruzu podczas, gdy w rzeczywistości przedmiotem tej usługi był transport różnego rodzaju odpadów od wskazanego podmiotu do instalacji przetwarzania odpadów, tj. E1 PUH, N. sp. z o.o. oraz Z1, które jednocześnie potwierdziły fakt, że transportującym do nich odpady był skarżący;

11) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z dokumentów WZ oraz kart przekazania odpadów, za których transport została wystawiona przez skarżącego faktura [...] podczas, gdy dowody te pozostają w zbieżności, co do faktycznego transportu odpadów i prawidłowa ich ocena powinna prowadzić do wniosku, że faktura wystawiona przez skarżącego dla PPHU E. s.c. dokumentuje prawdziwe zdarzenia gospodarcze;

12) art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wiarygodności dowodu z pisemnych wyjaśnień skarżącego i PPHU E. s.c. oraz faktury VAT wystawionej 30 listopada 2015 r. przez skarżącego dla wskazanego podmiotu wraz z dokumentami WZ i PZ podczas, gdy dowody te pozostają w zbieżności, co do faktycznego transportu odpadów i prawidłowa ich ocena powinna prowadzić do wniosku, że faktura ta dokumentuje prawdziwe zdarzenia gospodarcze;

13) art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 P.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącego, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, a skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego;

14) art. 125 w zw. z art. 139 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie trwania postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, mimo braku jakichkolwiek działań podejmowanych uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia postępowania;

15) art. 21 § 3 i § 3a O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu podatku, kwoty do przeniesienia i kwoty zobowiązania podatkowego sprzecznych z ustaleniami ksiąg podatkowych, a przez to zmianę na niekorzyść skarżącego kwot wynikających z deklaracji;

16) art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez bezzasadne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego z uwagi na to, że rzekomo nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu rzeczy podczas, gdy organ pozyskał materiał dowodowy, na którym oparte jest zaskarżone rozstrzygnięcie, w toku kontroli podatkowych prowadzonych z rażącym naruszeniem prawa i w sposób nieuprawniony, czego dowodzą przedstawione powyżej zarzuty;

17) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione uznanie, ze przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podczas, gdy nie zgromadzono materiału dowodowego, który uprawniałby do przyjęcia takiego stanowiska, bezzasadne jest więc kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT;

18) art. 29a ust. 1, art. 2 pkt 22 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że wystawione przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów faktury VAT nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury te dokumentują czynności podlegające opodatkowaniem od towarów i usług;

19) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

20) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł również o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci:

- aktu oskarżenia przeciwko D.D. i K.D. z 29 grudnia 2022 r. na okoliczność faktu, iż K.D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU B. nie został oskarżony za wystawienie w 2015 r. i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w stosunku do skarżącego, dokonania oceny faktur stanowiących przedmiot niniejszego postępowania przez oskarżyciela publicznego i uznania przedmiotowych faktur za rzetelne;

- wyroku Sądu Rejonowego w C. z 9 stycznia 2023 r. o sygn. akt [...] wraz z aktem oskarżenia z 16 września 2022 r. celem wykazania, że D.D. nie został oskarżony za wystawienie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w stosunku do skarżącego, dokonania oceny faktur stanowiących przedmiot niniejszego postępowania przez oskarżyciela publicznego i uznania przedmiotowych faktur za rzetelne;

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Gl 717/23 celem wykazania faktu uchylenia przez tenże sąd decyzji organu odwoławczego z 28 lutego 2023 r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń - kwiecień, czerwiec i wrzesień - grudzień 2016 r. wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz PPHU E. s.c. stanowiących przedmiot niniejszego postępowania;

- wyroku Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r. o sygn. akt [...] oraz pisma Prokuratury Rejonowej w C. z 29 kwietnia 2024 r. celem wykazania, że K.B. i R.B. nie zostali oskarżeni o posłużenie się dokumentem w postaci faktury VAT niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w stosunku do skarżącego, dokonania oceny faktury stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania przez oskarżyciela publicznego i uznania przedmiotowej faktury za rzetelną;

- decyzji organu pierwszej instancji z 20 czerwca 2023 r. nr [...] na okoliczność umorzenia postępowania podatkowego za okres od I do III kwartału 2016 r., określenia kwoty zobowiązania za IV kwartał 2016 r. wobec skarżącego oraz wykazania, iż postępowanie za okres od I do IV kwartał 2016 dotyczy tych samych podmiotów, którym wystawiał skarżący faktury VAT w 2015 r., jak również uznania przez organ pierwszej instancji wykonania usług przez skarżącego na rzecz A1.sp. z o.o. S.K.A. w oparciu o ten sam materiał dowodowy za 2015 r., gdzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dał wiary tym samym ustaleniom.

W uzasadnieniu skargi skarżący na wstępie podtrzymał w całości zarzuty zgłoszone przez niego w odwołaniu oraz podkreślił, iż wobec: A. sp. z o.o., I1.sp.j., A1.sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., Z. oraz G. sp.j. nie toczy się aktualnie i nigdy nie toczyło się postępowanie podatkowe względem posłużenia się przez nich fakturami wystawionymi przez skarżącego na ich rzecz.

Następnie skarżący odniósł się do ustaleń organu odwoławczego, co do faktur wystawionych na rzecz: A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., S., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z. i G. sp.j.

Ponadto skarżący uznał, iż zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, ma charakter sprawozdawczy - nieczytelny. Organ odwoławczy powielił bowiem ustalenia organu pierwszej instancji nie odnosząc się w żaden sposób chociażby do ustaleń zebranych w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzonego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. W ocenie skarżącego, organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody pod wcześniej przygotowaną tezę, co absolutnie nie zasługuje na aprobatę, albowiem takie działanie narusza szereg przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p.

Odnośnie A1.sp. z o.o. S.K.A. skarżący wskazał z kolei, iż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, całkowicie nie wzięli pod uwagę jego zeznań oraz przedłożonych przez niego dokumentów. Mimo złożonych przez niego wniosków dowodowych organy te w ogóle nie przesłuchały B.M. ani S.M. Natomiast odnosząc się do ustaleń [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne, nie przedstawiając przy tym żadnego dowodu. Całkowicie zakwestionował ustalenia wskazanego organu, a co za tym idzie, nie wziął w ogóle pod uwagę postanowienia Prokuratura Prokuratury Rejonowej w C. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu, w którym to uzasadnieniu uznano, iż faktury VAT wystawione na rzecz A1.sp. z o.o. S.K.A. potwierdzają wskazane w nich zdarzenia gospodarcze.

Na marginesie skarżący zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji prowadził również kontrolę i postępowanie podatkowe w stosunku do niego za I, II, III i IV kwartał 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzją z 20 czerwca 2023 r. umorzył to postępowanie w zakresie I, II i III kwartału 2016 r. oraz określił za IV kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.485,00 zł. Niniejsza decyzja jest istotna dla rozstrzygnięcia tejże sprawy, zdaniem skarżącego z uwagi na fakt, iż postępowanie to dotyczyło również A1.sp. z o.o. S.K.A i wystawienia na rzecz tej spółki faktur VAT przez skarżącego, gdzie w oparciu o ten sam materiał dowodowy organ pierwszej instancji dał wiarę zarówno wyjaśnieniom B.M., S.M. oraz pracownika skarżącego i wskazał, że z uwagi na brak dowodów jednoznacznie przesądzających o tym, że skarżący nie mógł dysponować gruzem z innych źródeł, rozstrzygnął na jego korzyść i odstąpił od kwestionowania tejże faktury. Przykład ten również wskazuje na wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego przez obydwa organy podatkowe, gdzie w oparciu o ten sam materiał dowodowy raz dają wiarę wyjaśnieniom kontrahentów skarżącego, a raz nie.

Kolejno skarżący odniósł się do ustaleń organu odwoławczego co do faktur wystawionych na rzecz S. Wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż wystawione przez niego faktury VAT na rzecz S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień jego i M.S., zeznań świadków oraz dokumentacji przedłożonej w toku kontroli i postępowania podatkowego wskazuje, iż faktury wystawione przez skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Na marginesie skarżący zwrócił uwagę, że podobnie, jak w przypadku wszystkich innych kontrahentów, których dotyczą faktury objęte niniejsza sprawą, także faktury wystawione na rzecz S. były badane, analizowane i oceniane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., który uznał je za rzetelne.

Odnośnie I1.sp.j. organ odwoławczy również nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego oraz I1.sp.j. Oparł się po raz kolejny wyłącznie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli PHU B..

Z kolei do B1.sp. z o.o. żaden z organów podatkowych nie zwrócił się w ogóle z zapytaniami o udzielenie wyjaśnień. Dopiero [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. na wniosek skarżącego dopuścił i przeprowadził dowód z przesłuchania świadka R.S., który potwierdził wykonanie kwestionowanych usług. W oparciu o te ustalenia Prokuratura Rejonowa w C. uznała, iż faktury wystawione przez skarżącego są fakturami rzetelnymi rzeczywiście odzwierciedlającymi zdarzenia gospodarcze, jednak analogicznie, jak do poprzednich spraw, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być one uznane za wiarygodne z uwagi na fakt, iż B1.sp. z o.o. starała się uprawdopodobnić transakcje skarżącego, jako że korzystając z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, uzyskała wymierną korzyść kosztem budżetu Państwa.

Odnośnie PPHU E. s.c. skarżący wskazał, iż organy podatkowe wybiórczo dopuszczają do niniejszej sprawy dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, gdyż dopuściły materiał dowodowy pozyskany z kontroli podatkowej przeprowadzonej w PHU B. i PPHU E. s.c. , natomiast nie uczyniły tego samego z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karno-skarbowym. Ponadto organ odwoławczy pominął notę korygującą przez co błędnie przypisał fakturę od PHU B., pominął w sposób całkowity dokumenty WZ i Karty Przekazania Odpadów oraz odpowiedzi poszczególnych instalacji przetwarzania odpadów dotyczących przyjmowania odpadów od PPHU E. s.c., w których to wskazano, że m.in. firmą transportującą odpady była firma skarżącego. Zatem skarżący uznał, że ustalony stan faktyczny w zaskarżonej decyzji jest wadliwy, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż transportującym odpady, a nie gruz, na podstawie faktury VAT nr [...] (przy uwzględnieniu korekty, która została sporządzona niezwłocznie, tj. w 2015 r. po wykryciu błędu przez skarżącego), iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia usług transportowych przez firmę skarżącego.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż ww. faktura VAT była weryfikowana w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec R.B. i K.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz w toku dochodzenia prowadzonego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C.. W obydwu tych przypadkach faktura ta została uznana za rzetelną. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie przeprowadził dowodu z dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., wyroku Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r. wydanego wobec R. i K.B., jak i postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r. o umorzeniu dochodzenia wobec skarżącego.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Z. skarżący również zarzucił organowi odwoławczemu, że skopiował ustalenia organu pierwszej instancji przez co oparł się na protokole kontroli przeprowadzonej wobec PHU B. i nie wziął pod uwagę nawet dodatkowych zarzutów i wyjaśnień skarżącego zawartych w odwołaniu.

W przypadku G. sp.j. organ odwoławczy także całkowicie pominął zeznania skarżącego zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W ocenie skarżącego jego wyjaśnienia, pisemne wyjaśnienia i zeznania S.G. oraz zeznania P.C., a przede wszystkim postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r. umarzające dochodzenie w sposób jednoznaczny potwierdzają wykonanie zakwestionowanych usług.

Skarżący podkreślił, iż współpracuje z ww. podmiotami od 2014 r. i nigdy nie było żadnej sytuacji, która podważyłaby wiarygodność usług. Ponadto wobec żadnego z tych podmiotów, za wyjątkiem PPHU E. s.c., nie toczyło się też postępowanie podatkowe w zakresie kwestionowania wykonania przez skarżącego na ich rzecz usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organu odwoławczego w zakresie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PHU B. oraz PHU I.. Wskazał, iż organ ten skopiował ustalenia zawarte przez organ pierwszej instancji w decyzjach wydanych wobec PHU B. i PHU I., które to w całości zostały podważone przez:

- [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. oraz postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r.,

- akt oskarżenia przeciwko D.D. i K.D. z 29 grudnia 2022 r.,

- wyrok Sądu Rejonowego w C.II Wydział Karny z 9 stycznia 2023 r. o sygn. akt [...] wydany wobec D.D.,

- brak wydania prawomocnej decyzji podatkowej wobec PHU B..

Ponadto, w ocenie skarżącego, za fikcyjnością ww. transakcji nie może przemawiać także analiza płatności za zakwestionowane faktury VAT oraz dalsze przepływy otrzymanych środków. Przede wszystkim skarżący nie miał prawa i obowiązku ingerencji w fakt, iż jak przelewał K.D. pieniądze, to on ich nie mógł wypłacać od razu. Skarżący zaprzeczył, jakoby pieniądze te były mu zwracane. Zarówno skarżący, jak i K.D. prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą i mieli prawo wypłacać pieniądze kiedy chcą. Skarżący nie miał również wiedzy, iż rachunki które były wskazane na fakturach VAT nie należały do K.D. Nie było w 2015 r. tzw. białej listy podatników VAT, wobec których można było dokonać weryfikacji w banku, czy rachunek ten należy do danego podmiotu, czy też nie. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podparł się zeznaniami M.C. zawartymi w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy nim a PHU B., gdyż osoba ta nie ma w ogóle związku z niniejszym postępowaniem (skarżący nigdy nie miał nic wspólnego z FHU N.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi:

- aktu oskarżenia przeciwko D. i K.D. z dnia 29 grudnia 2022 r.,

- wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 9 stycznia 2023 r. o sygn. akt [...] wraz z aktem oskarżenia z 16 września 2022 r.,

- wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 717/23,

- wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 10 listopada 2022 r. o sygn. akt [...],

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 czerwca 2023 r. wydanej wobec skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego z dokumentów dołączonych do skargi.

Przyjęta wprawdzie przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu przesłanki określone w powyższym przepisie zostały spełnione. Przedłożone dowody są niejako kontynuacją wniosków dowodowych złożonych przez stronę w postepowaniu odwoławczym, których organ odwoławczy nie uwzględnił. Przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów było zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało przedłużenia postępowania w sprawie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność:

1. uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 351.121,11 zł wynikającego z szeregu faktur VAT wystawionych przez PHU B. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez firmę PHU I.;

2. wykazania przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. podatku należnego wynikającego z szeregu faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz A. sp. z o.o., I1.sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z. i G. sp.j. w łącznej kwocie 274.716,00 zł;

3. zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do ww. faktur VAT wystawionych przez skarżącego w lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. na rzecz A. sp. z o.o., I1.sp.j., A1. sp. z o.o. S.K.A., B1.sp. z o.o., S., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j. na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 274.715,45 zł;

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, chociaż zarzut przedawnienia nie został w skardze podniesiony. Niemniej Sąd ma obowiązek, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. zbadać tę kwestię z urzędu, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego czyniłoby bezprzedmiotowymi wszystkie zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II i III kwartał 2015 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 29 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie:

- mającego miejsce w okresie od 27 lutego 2015 r. do 30 grudnia 2015 r. w C., posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT nabycia pochodzącymi od firmy PHU B. i PHU I. niedokumentującymi rzeczywistych transakcji podatkowych, uwzględnionymi w deklaracjach podatku VAT-7 i ich korektach za I, II, III i IV kwartał 2015 r. złożonych przez S1. organowi pierwszej instancji, tj. o przestępstwo określone w art. 273 w zw. z art. 12 k.k.,

- mającego miejsce w okresie od 20 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w C., wystawiania przez S1. nierzetelnych faktur VAT sprzedaży dla podmiotów A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., S., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j., poświadczających nieprawdę, tj. o przestępstwo określone w art. 271 § 1 w zw. z art. 12 k.k.,

- podania w okresie od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. w C. przez S1., nieprawdy organowi pierwszej instancji w deklaracjach VAT-7K i ich korektach za II, III i IV kwartał 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur zakupu pochodzących od firmy PHU B. i PHU I. i nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., S., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j., czym spowodował narażenie na uszczuplenie zobowiązania w podatku od towarów w łącznej wysokości 77.946,00 zł należności głównej, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie zawiadomieniami z 12 października 2020 r. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika, że z dniem 29 września

2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zostały doręczone zostały zarówno podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi odpowiednio 19 października 2020 r. oraz 16 października 2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 23 listopada 2020 r. przedstawił skarżącemu zarzuty o to, że:

1) w okresie od 27 lutego do 30 grudnia 2015 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S1., w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc upoważnionym do przyjmowania i wystawiania faktur, podatnik posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur zakupu wystawionych przez firmy PHU B. oraz PHU I., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uwzględniając je w rozliczeniach podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r., spowodował podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za wskazany okres rozliczeniowy złożonych organowi pierwszej instancji, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k.;

2) w okresie od 20 lutego do 31 grudnia 2015 r. w okolicznościach, jak w pkt 1, w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc upoważnionym do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, podatnik poświadczył nieprawdę na wystawionych fakturach sprzedaży VAT, co do okoliczności w nich wykazanych na rzecz A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G.sp.j. i S. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uwzględniając je w rozliczeniach podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r., czym spowodował podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za wskazany okres rozliczeniowy złożonych organowi pierwszej instancji, co stanowi naruszenie przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 271 k.k. w zw. z art. 12 k.k.;

3) w okresie od 25 lipca 2015 r. do 25 stycznia 2016 r., rozliczając się w okresach kwartalnych z tytułu podatku VAT za II, III i IV kwartał 2015 r. przed organem pierwszej instancji, w okolicznościach jak w pkt 1 i 2, podatnik podał nieprawdę w deklaracjach za wskazany okres rozliczeniowy 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur zakupu pochodzących od PHU B. i PHU I. oraz nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A. sp. z o.o., A1.sp. z o.o. S.K.A., I1.sp.j., B1.sp. z o.o., PPHU E. s.c., Z., G. sp.j., S., czym spowodował narażenie na uszczuplenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 77.946,00 zł należności głównej, co stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2, art.61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 28 maja 2021 r. zawiesił prowadzone dochodzenie ze względu na konieczność pozyskania prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego, określającego prawidłowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2015 r.

Dochodzenie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. (sygn. akt [...]).

Następnie postanowieniem z 16 października 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. podjął zawieszone postępowanie przygotowawcze. Postanowieniem z 16 października 2024 r. Prokurator ten umorzył prowadzone przeciwko skarżącemu dochodzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Postanowienie to uprawomocniło się 4 listopada 2024 r.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynów zabronionych.

Co więcej w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody w realizacji celów postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem przesłanek negatywnych uniemożliwiających prowadzenie postępowania z art. 17 § 1 k.p.k.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.

Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmawiały skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albo też marginalizowały dowody, które przedstawiał on na poparcie swoich twierdzeń. Czyniły tak zarówno na etapie postępowania podatkowego w pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego.

I tak w postepowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków:

- B.M., będącego prezesem Spółki A1. na okoliczność podpisania umowy z 1 czerwca 2015 r., jej warunków, zamówień, czasookresu i miejsca realizacji zamówień, warunków płatności, dostaw towarów, jakim sprzętem były one wykonywane;

- M.S. będącego właścicielem firmy S. na okoliczność zleceń usług, sporządzania map projektowych, protokołów odbioru, warunków i realizacji usług, ich czasookresu oraz sposobu płatności;

- S.M. - prezesa A. sp. z o.o. na okoliczność zlecenia usług objętych zakwestionowanymi fakturami, sposobu ich wykonania, czasu i miejsca ich realizacji, wynagrodzenia, kto zlecał a kto przyjmował zlecenie, czy byli tam podwykonawcy, jakim sprzętem były wykonane te usługi bądź za pomocą jakiego sprzętu został materiał dostarczony;

- E., R. i G.C. będących właścicielami firmy I1.sp.j. na okoliczność zawarcia umów, dostaw materiałów, rodzaju sprzętu jaki był najmowany, czasookresu, miejsca ich realizacji oraz warunków płatności w celu potwierdzenia rzeczywistych transakcji objętych spornymi fakturami;

- Z.P. właściciela firmy Z. na okoliczność wykonania ogrodzenia przy ul. [...] w S. zgodnie z wystawioną fakturą nr [...] z 23 grudnia 2015 r.;

- S.G. współwłaściciela firmy G. sp.j. na okoliczności objęte fakturami VAT nr [...] i [...].

Natomiast organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, uzasadniając, że materiały dowodowe zgromadzone w sprawie zawierają wyjaśnienia w zakresie okoliczności, na które powołuje się skarżący we wnioskach dowodowych, utrwalone w formie pism, zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, które dodatkowo poszerzono o informacje i dowody otrzymane od ww. podmiotów w toku postępowania podatkowego (karty 1527-1529 tom IV).

Z kolei organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji odnosząc się do wniosku skarżącego o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w C. o wydanie odpisu wyroku zapadłego wobec R.B. i K.B. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe to dwa odrębne postępowania i tym samym ustalenia postępowania karnego skarbowego nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej.

W ten sposób organ odwoławczy przy rozpatrywaniu sprawy całkowicie pominął argumenty skarżącego i składane wnioski dowodowe, uznając za organem pierwszej instancji za wystarczające dowody, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Natomiast organy podatkowe mogły nie uwzględnić wniosków jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdyby dowód był fałszywy lub też nie pozostawał w związku z badanym faktem albo dotyczył okoliczności bez znaczenia dla sprawy.

Tymczasem organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego, pomimo iż były one składane na okoliczności diametralnie odmienne niż wykazane w zgromadzonym materiale dowodowym, będącym podstawą wydania rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe powinny były każdy wniosek dowodowy złożony przez skarżącego szczegółowo przenalizować i rozważyć, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby jednak potrzebne, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Z tych też względów konieczne było (co Sąd uczynił dopiero na rozprawie) dopuszczenie dowodu z:

- aktu oskarżenia przeciwko D. i K. D. z 29 grudnia 2022 r. - tym dowodem skarżący chciał wykazać, że K.D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU B. nie został oskarżony za wystawienie w 2015 r. i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w stosunku do skarżącego, gdyż oskarżyciel uznał przedmiotowe faktury za rzetelne tzn. rzeczywiste zdarzenie gospodarcze wystawione przez PHU B. na rzecz skarżącego;

- wyroku Sądu Rejonowego w C. z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt [...] wraz z aktem oskarżenia z 16 września 2022 r. - tym dowodem skarżący chciał wykazać, że D.D. nie został oskarżony za wystawienie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w stosunku do skarżącego, a oskarżyciel uznał przedmiotowe faktury za rzetelne tzn. dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co szczegółowo wskazano na str. 6 aktu oskarżenia;

- wyroku Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...] - tym dowodem skarżący chciał wykazać, że K. i R.B. nie zostali oskarżeni za posłużenie się dokumentem w postaci faktury VAT niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w stosunku do skarżącego, a oskarżyciel uznał tę faktury za rzetelną tzn. dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze;

Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a tak się w kontrolowanej przez Sąd sprawie nie stało.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

W świetle charakteru wnioskowanych dowodów z punktu widzenia rzetelności wydanego rozstrzygnięcia, organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, że przeprowadzenie określonego dowodu jest zbędne, nie mogły też uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albo też twierdzić, że przesłuchanie wnioskowanych świadków nie jest potrzebne, gdyż okoliczności, na które powołuje się skarżący jest już utrwalone w formie pism.

Organy podatkowe naruszyły zatem treść art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

Na uwagę zasługuje też, iż nie uwzględniono żadnego dowodu mogącego świadczyć na korzyść skarżącego. Zupełnie marginalnie organ odwoławczy potraktował postanowienie Prokuratura Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu oraz zebrane w tej sprawie materiały dowodowe, w szczególności protokoły przesłuchań świadków (Z.P., S.M., M.S., G.C., S.G. i R.S.) twierdząc, iż ustalenia postępowania karnego skarbowego nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, a ponadto organy podatkowe dysponują zwykłe szerszym materiałem dowodowym i mogą samodzielnie ustalić stan faktyczny w danej sprawie, a w interesie świadków było zeznawanie na korzyść skarżącego. Tym samym organ odwoławczy przyznał, że dysponował także materiałem dowodowym na korzyść skarżącego. Niemniej ten materiał z niewiadomych powodów pominął w swoim rozstrzygnięciu.

Co więcej organ odwoławczy zupełnie pominął i w żaden sposób nie ocenił dowodu jakim jest prawomocne postanowienie Prokuratura Prokuratury Rejonowej w C. z 16 października 2024 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu. Natomiast co istotne Prokurator umorzył prowadzone przeciwko skarżącemu dochodzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Jak wskazał Prokurator w uzasadnieniu postanowienia pozyskane na dalszym etapie postępowania dowody, w postaci zeznań świadków, przeprowadzone w trakcie postępowania przygotowawczego wykazały brak znamion ustawowych zarzucanych skarżącemu jako podejrzanemu czynów. W szczególności, w kontekście zeznań świadków odnoszących się zarówno do kwestionowanych faktur zakupu, wystawionych przez B. i PHU I. na na rzecz skarżącego jak i faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz odbiorców objętych zarzutem sformułowanym w pkt. I, II i III postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 23 listopada 2020 r. stwierdzono, iż ww. faktury potwierdzają wykazane w nich zdarzenia gospodarcze. Dalej Prokurator wskazał, że nie bez znaczenia dla przyjęcia takiej oceny miały ustalenia podjęte przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze wobec głównego fakturowego dostawcy firmy skarżącego w zakresie kwestionowanych dostaw materiałów i usług budowlanych realizowanych przez K.D. Aczkolwiek finalnie Prokuratura Rejonowa w C.- skierowała do sądu akt oskarżenia przeciwko ww., a jeden z zarzutów dotyczył podania przez K.D. nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., deklaracjach podatku VAT w związku z pominięciem w rozliczeniu tego podatku między innymi 29 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego na przestrzeni 2015 r., jednakże rzetelność wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych nie została podważona (akt oskarżenia [...]).

Z uwagi na treść postanowienia Prokuratora o umorzeniu dochodzenia wobec skarżącego organ odwoławczy winien dokonać skrupulatnej oceny wskazanego dowodu, mając na uwadze treść art. 194 § 1 O.p. W ponownym rozstrzygnięciu powinien uwzględnić także ostateczne decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 17 lutego 2023 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wydane wobec K.B. i R.B., co ma znaczenie dla oceny rzetelności faktury VAT nr [...] wystawionej przez skarżącego, gdyż właśnie z treści decyzji wynika, że organ podatkowy uznał ją za rzetelną, dokumentującą rzeczywistą transakcję gospodarczą rodzącą skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego dla K.B. i R.B.

Sąd wskazuje także, że tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 717/23 uchylił decyzję organu odwoławczego z 28 lutego 2023 r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń - kwiecień, czerwiec i wrzesień - grudzień 2016 r. wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz PPHU E. S.C. stanowiących przedmiot niniejszego postępowania. Wyrok nie jest prawomocny.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę musi także mieć na uwadze prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r., i w świetle tego wyroku dokonać oceny rzetelności faktury VAT nr [...] wystawionej przez skarżącego. Mając na uwadze całokształt okoliczności organ odwoławczy powinien także dokonać rzetelnej oceny noty korygującej fakturę nr [...].

W ocenie Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o wszystkie dowody z dokumentów dopuszczone przez Sąd na rozprawie.

Ponadto organ odwoławczy powinien przesłuchać w charakterze świadków: B.M., M.S., S.M., E., R. i G. C., Z.P. i S.G. na okoliczności wskazane przez stronę skarżącą.

Reasumując, organ podatkowy powinien zebrać cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydać rozstrzygnięcie. Odmowa przeprowadzenia dowodu dopuszczalna jest tylko wtedy, gdy dana okoliczność nie pozostaje w związku z przedmiotem sprawy, została dowiedziona innymi środkami dowodowymi lub jest bezsporna. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może na potwierdzenie stawianych tez zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Poprzez zaniechania po stronie organów obu instancji w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, stan faktyczny sprawy nie został ustalony rzetelnie przez organy w oparciu o pełny materiał dowodowy. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Aby móc bowiem dokonać swobodnej oceny dowodów musi być zebrany cały materiał dowodowy.

A zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów doprowadziła w konsekwencji, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem mieć iluzorycznego charakteru.

Ponadto Sąd wskazuje, że uzasadnienie decyzji powinno być skonstruowane w sposób czytelny i klarowny, a nie stanowić cytatów z materiału dowodowego. Organ powinien pogrupować dowody i wskazać, którym daje wiarę, a którym odmawia waloru wiarygodności i z jakich przyczyn. Tym samym Sąd dostrzega mankamenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest mało czytelna, ma sprawozdawczy charakter - opisujący zgromadzony materiał dowodowy bez jego analizy. Chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji liczy 193 strony to i tak nie sprostało ono wszystkim wymogom, określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.

Przypomnieć także należy, że stosownie do treści wskazanych decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05, Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 118).

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ oceni cały zgromadzony materiał dowodowy, wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy, a swoje ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie kompletności materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.076 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 6.259 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - 10.800 zł.