Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Pismem z 8 listopada 2019 r. A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Ł. z 9 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest hurtownią farmaceutyczną, będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Główne obszary działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmują m.in.:

sprzedaż produktów farmaceutycznych na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych,

* przechowywanie i magazynowanie produktów farmaceutycznych w różnych warunkach temperatury z całodobowym monitoringiem.

usługi dystrybucyjno - logistyczne, w tym realizacja dystrybucji wyłącznościowej.

usługi sprzedażowo-marketingowe.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest stale powiększany i dostosowywany do ciągle zmieniających się warunków rynku.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nawiązał współpracę z Kontrahentem, tj. spółką prawa handlowego, mającą siedzibę w Polsce, będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Współpraca między Wnioskodawcą a Kontrahentem ma charakter bezterminowy i została nawiązana w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych (dalej także: "towarów") oferowanych przez podmioty należące do Grupy Kontrahenta, tj. podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, zlokalizowane na terytorium UE jak i poza terytorium UE.

Współpraca między stronami przebiega w następujący sposób: Wnioskodawca nabywa produkty farmaceutyczne od podmiotów z Grupy Kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów. Następnie Wnioskodawca sprzedaje produkty farmaceutyczne zakupione od podmiotów z Grupy Kontrahenta na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych.

Wskazano, że Kontrahent - jako podmiot wypłacający wynagrodzenie - nie uczestniczy w obrocie towarowym produktami farmaceutycznymi nabywanymi przez Wnioskodawcę od podmiotów z Grupy Kontrahenta, a jego rola sprowadza się jedynie do podejmowania działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów przez podmioty z Grupy Kontrahenta, monitorowania określonego wolumenu sprzedaży produktów oraz dokonywania zapłaty wynagrodzenia za realizację powyższych działań. W ramach nawiązanej współpracy okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Nawiązując współpracę z Kontrahentem, Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie realizacji określonych czynności prowadzących do intensyfikacji sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Warunki współpracy z Kontrahentem określają sposób wykonania opisanych powyżej czynności w następującym zakresie:

(i) w ramach intensywnej sprzedaży towarów zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta - Wnioskodawca przedstawia Kontrahentowi raporty sprzedażowe, raz w miesiącu, w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych;

(ii) w ramach regularnego utrzymywania zapasów magazynowych towarów zakupionych z Grupy Kontrahenta - Wnioskodawca przedstawia Kontrahentowi raporty stanów magazynowych, raz w miesiącu, w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych;

(iii) w ramach utrzymywania pozytywnych relacji z kontrahentami - tj. aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi - Wnioskodawca raz na dwa tygodnie wysyła ofertę cenową do aptek i hurtowni farmaceutycznych. Następnie w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych Wnioskodawca przekazuje kopie ofert cenowych Kontrahentowi z informacją o dacie wysłania ich do aptek i hurtowni farmaceutycznych;

(iv) w ramach podjęcia zobowiązania Wnioskodawcy do raportowania na rzecz Kontrahenta osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych - Wnioskodawca przedstawia Kontrahentowi raporty sprzedażowe, raz w miesiącu, w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych.

Na podstawie przekazanych przez Wnioskodawcę informacji Kontrahent otrzymuje dane o każdym zamówieniu do apteki czy hurtowni i na tej podstawie weryfikuje okoliczność realizacji poszczególnych czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach nawiązanej współpracy. Przekazane informacje i dane w wyniku raportowania stanowią podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy i jego wypłaty. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy w ramach współpracy z Kontrahentem uzależniona została od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów (produktów nierefundowanych) na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Zasady przyznawania Wnioskodawcy wynagrodzenia oraz kształtowania jego wysokości są takie, że Wnioskodawca za wykonywanie czynności otrzymuje od kontrahenta określone wynagrodzenie (jako tzw. procent od obrotu). Wraz ze wzrostem sprzedaży towarów (produktów nierefundowanych) na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta, związanym z osiągnięciem poziomu wyznaczonego przez Kontrahenta - rośnie wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy - w zakresie i na warunkach ustalonych przez strony transakcji.

Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie raportu sprzedażowego sporządzanego i wysyłanego do Kontrahenta przez Wnioskodawcę w terminie 7 dni roboczych liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych. Raport sprzedażowy sporządzany jest w formie pisemnej i przesyłany do Kontrahenta we wskazanym wyżej terminie za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail). Przedłożenie raportu dotyczącego wielkości sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych - stanowi ostatnią czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego wykonanie świadczeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT?

2) W przypadku jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, który odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonanie świadczeń opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W analizowanym stanie faktycznym dochodzi bowiem do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego Wnioskodawca w zamian za otrzymane wynagrodzenie zobowiązuje się zrealizować na rzecz Kontrahenta określone czynności mające na celu intensyfikację sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Brak realizacji opisanych w stanie faktycznym świadczeń przez Wnioskodawcę mógłby wiązać się z pewnymi konsekwencjami dla Kontrahenta, na przykład z koniecznością pozyskiwania klientów na towary oferowane przez podmioty z Grupy Kontrahenta we własnym zakresie. Natomiast sam sposób ustalenia wynagrodzenia uzależniony od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę (jako tzw. procent od obrotu) w danym okresie rozliczeniowym jest powszechnie stosowanym sposobem ustalenia wynagrodzenia w praktyce gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo z chwilą wykonania usługi - tj. z dniem dostarczenia przez Wnioskodawcę do Kontrahenta raportu sprzedaży towarów. Raport sprzedaży wymaga bowiem od Wnioskodawcy określonego nakładu pracy i jest jednym ze świadczeń objętych zakresem umowy, jak również sposobem udokumentowania realizacji świadczenia na rzecz Kontrahenta. Jego dostarczenie stanowi także warunek potwierdzenia realizacji świadczenia przez Wnioskodawcę zgodnie z ustalonymi warunkami współpracy i powstania zobowiązania po stronie Kontrahenta do wypłaty uzgodnionego wynagrodzenia. Podkreślono, że przedłożenie Kontrahentowi raportu dotyczącego wielkości sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych - stanowi ostatnią czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi. Dostarczenie raportu Kontrahentowi potwierdza również fakt realizacji świadczenia przez Wnioskodawcę zgodnie z ustalonymi warunkami współpracy i zobowiązuje Kontrahenta do wypłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Na podstawie przekazanych przez Wnioskodawcę informacji Kontrahent weryfikuje bowiem okoliczność realizacji poszczególnych czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach nawiązanej współpracy.

Interpretacją indywidualną z 9 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta za usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za prawidłowe, zaś w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji ww. usługi za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, odnosząc się do pytania nr 1, i mając na uwadze treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Wnioskodawcą (który zobowiązał się do wykonania określonych czynności na rzecz Kontrahenta, w celu intensyfikacji sprzedaży produktów farmaceutycznych (towarów) zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta), a Kontrahentem, który zobowiązał się do przyznawania i wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia (związanego z osiągnięciem określonego poziomu sprzedaży towarów zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta). Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy, a wynagrodzeniem wypłacanym przez Kontrahenta. Tym samym należy stwierdzić, że czynności do wykonania, których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach przedmiotowej współpracy, w zamian za otrzymane wynagrodzenie od Kontrahenta stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, przedmiotem którego są wątpliwości Wnioskodawcy związane z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji ww. usług na rzecz Kontrahenta organ wskazał w pierwszej kolejności, że art. 19a ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W myśl natomiast art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Organ wyjaśnił, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas. Pod pojęciem usługi "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W ocenie organu zatem realizowane czynności przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, nie można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły. Jedną bowiem z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Natomiast czynności realizowane w ramach nawiązanej współpracy, w tym przykładowo podjęcie zobowiązania do intensywnej sprzedaży towarów zakupionych od podmiotów z grupy Kontrahenta, regularnego utrzymywania zapasów magazynowych towarów, w celu zapewnienia pełnej dostawy dla klienta czy też utrzymywanie pozytywnych relacji z kontrahentami, w celu zapewnienia ciągłości dostaw - takich cech w ocenie tut. Organu nie posiadają. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z powołaną wcześniej zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że datą zakończenia wykonania usługi i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień przedłożenia Kontrahentowi raportu dotyczącego poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca bowiem w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży. W konsekwencji przedłożenie przez Wnioskodawcę ww. raportu nie będzie zatem określać momentu wykonania usługi. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy raport stanowi wyłącznie podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy i jego wypłaty. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy w ramach współpracy z Kontrahentem uzależniona została bowiem od osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów (produktów nierefundowanych) na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, zakupionych uprzednio od podmiotów z Grupy Kontrahenta.

Podsumowując organ podkreślił, że przedmiotem współpracy Wnioskodawcy z Kontrahentem jest intensyfikacja sprzedaży produktów farmaceutycznych zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta, która przejawia się zwiększeniem sprzedaży ww. towarów, regularnym utrzymywaniem zapasów magazynowych ww. towarów w aptekach lub hurtowniach farmaceutycznych, czy też dbaniem o pozytywne relacje z aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi. Natomiast czynność wykonania ww. raportu przez Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na istotę świadczenia jaką jest intensyfikacja sprzedaży produktów farmaceutycznych zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest choćby fakt, że nie sporządzenie raportu nie będzie oznaczać, że świadczenie intensyfikacji sprzedaży nie zostało faktycznie przez Wnioskodawcę wykonane.

W konsekwencji, w ocenie organu należało stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi będzie następować z chwilą wykonania w danym okresie rozliczeniowym wszystkich czynności, które będą składać się na istotę świadczenia tj. intensyfikację sprzedaży produktów farmaceutycznych zakupionych od podmiotów z Grupy Kontrahenta polegającą na zwiększeniu sprzedaży ww. towarów, regularnym utrzymywaniu zapasów magazynowych ww. towarów w aptekach lub hurtowniach farmaceutycznych czy też dbaniu o pozytywne relacje z aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła o uchylenie interpretacji z 9 października 2019 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) datą zakończenia wykonania usługi i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego nie jest dzień przedłożenia Kontrahentowi raportu dotyczącego poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym okresie rozliczeniowym, gdyż przedmiotowy raport stanowi wyłącznie podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującemu skarżącemu i jego wypłaty, a nadto czynność wykonania ww. raportu przez skarżącego pozostaje bez wpływu na istotę świadczenia jaką jest intensyfikacja sprzedaży produktów farmaceutycznych zakupionych od podmiotów Grupy Kontrahenta, podczas gdy dzień przedłożenia Kontrahentowi ww. raportu sprzedaży, stanowi datę zakończenia wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego;

b) wykonanie usługi będzie następować z chwilą wykonania w danym okresie rozliczeniowym wszystkich czynności, które będą składać się na istotę świadczenia, zaś czynność wykonania raportu przez skarżącego pozostaje bez wpływu na istotę świadczenia, jaką jest intensyfikacja sprzedaży produktów farmaceutycznych, podczas gdy czynność wykonania raportu stanowi część usługi i jej ostatni element, a także wchodzi w skład działań skarżącego traktowanych jako jednolita całość, będąca przedmiotową usługą, i jest z nią powiązany, gdyż usługa skarżącego wobec Kontrahenta jest złożona i kompleksowa, składa się z różnych świadczeń, które zmierzają jednak do jednego celu, a czynność wykonania raportu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w tym stanowi podstawę do wyliczenia wynagrodzenia skarżącego, w konsekwencji w niniejszej sprawie wykonanie usługi i powstanie obowiązku podatkowego nastąpi z dniem przedłożenia Kontrahentowi ww. raportu;

2. naruszenie przepisu postępowania tj. art. 14c par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że stanowisko skarżącego co do stanu faktycznego przedstawionego do pytania nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe oraz poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie odmiennego stanowiska z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wskazanych powyżej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez skarżącą Spółkę wynikających z zawartej umowy usług na rzecz Kontrahenta (pytanie nr 2 zaskarżonej interpretacji.). Kwestie obejmujące swoim zakresem treść pytania nr 1 nie są przedmiotem sporu.

W ocenie skarżącej organ wydający interpretację dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że datą zakończenia wykonania usługi i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego nie jest dzień przedłożenia Kontrahentowi raportu dotyczącego poziomu sprzedaży towarów na rzecz aptek i innych hurtowni farmaceutycznych w danym (ustalonym) okresie rozliczeniowym, a ponadto, że wykonanie usługi będzie następować z chwilą wykonania w ww. okresie rozliczeniowym wszystkich składających się na istotę świadczenia czynności, zaś czynność wykonania raportu przez skarżącą pozostaje bez wpływu na istotę świadczenia.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że raporty ze sprzedaży towarów wynikającym z umowy (miesięcznym) okresie rozliczeniowym służą do bieżącej i okresowej analizy sprzedaży towarów, wskazują na skuteczność działań skarżącej w zakresie zapewnienia ciągłości dostaw, intensyfikacji sprzedaży, czyli zadań spółki wynikających z zawartej z kontrahentem umowy. Ponadto skarżąca spółka uważa, że dzień przedłożenia ww. raportu sprzedaży stanowi datę zakończenia wykonania usługi i będąc jej ostatnim elementem stanowi jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą skargę stanowisko skarżącej spółki jest błędne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, wielokrotnie wyrażaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę, z której wynika, iż obowiązków podatkowych nie mogą modyfikować umowy cywilnoprawne (por. np. wyroki NSA z: 12 lipca 2006r. sygn. akt II FSK 995/05, 8 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 477/12 13 marca 2014r. sygn. akt I FSK 614/13,28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15, oraz wyroki: WSA w Warszawie z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 897/11, WSA w Warszawie z dnia 7 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 4019/14, WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 479/09, WSA we Wrocławiu z 29 maja 2015r. sygn. akt I SA/Wr 329/15). Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie uzasadnienie w treści art. 4 O.p., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym przez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 k.c.), nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających.

W konsekwencji zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 Kodeksu cywilnego) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje kontrahentów mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

A zatem wbrew stanowisku strony uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą przedłożenia raportu sprzedaży nie może wpływać na odmienne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i pozostaje zatem bez znaczenia dla ww. celów. Czym innym jest, jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji ustalenie i zweryfikowanie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, a czym innym wykonanie usługi. Treść art. 19a ustawy o VAT w żaden sposób nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od otrzymania konkretnych dokumentów, jak np. raportu sprzedaży. Raportowanie nie stanowi bowiem elementu usługi, a związane jest z rozliczeniem wynagrodzenia za wyświadczoną usługę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego spółka w związku z umową zawartą z kontrahentem zobowiązała się do intensyfikacji sprzedaży towarów w postaci produktów farmaceutycznych za kupionych od podmiotów tworzących grupę kontrahenta, zaś za okres rozliczeniowy strony przyjęły miesiąc. Celem tych zabiegów jest zwiększenie sprzedaży, przy czym nie budzi wątpliwości Sądu, że istotą świadczenia, zgodnie z zawartą umową pozostaje intensywna sprzedaż zakupionych przez spółkę towarów na rzecz aptek i hurtowni farmaceutycznych, regularne utrzymywanie zapasów magazynowych towarów zakupionych od grupy kontrahenta, w celu zapewnienia pełnej dostawy dla klienta, a ponadto utrzymywanie pozytywnych relacji z aptekami i hurtowaniami farmaceutycznymi, na rzecz których spółka dokonuje sprzedaży, przy jednoczesnym zapewnieniu ciągłości dostaw. Wszystkie te dające się wyodrębnić czynności wykonywane są przez stronę w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Następnie ustalane jest każdorazowo wynagrodzenie na podstawie sporządzonego przez stronę raportu sprzedaży (dostaw). Sąd podziela w tym miejscu w całości stanowisko organu, iż przedstawienie owego raportu ma na celu zweryfikowanie skuteczności działań spółki i na tej podstawie ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia. W żaden sposób zaś nie może być utożsamiane z momentem wykonania usługi w danym okresie rozliczeniowym.

Sąd podziela także stanowisko organu wydającego interpretację odnośnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. W ocenie Sąd z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka jest w stanie określić zarówno przedmiot czynności wykonywanej w ramach zawartej umowy o współpracę, ale także poszczególne etapy jej realizacji, co jak słusznie uznano w zaskarżonej interpretacji wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Z tych względów chybione są zarzuty skargi dotyczące braku dokonani przez organ w zaskarżonej interpretacji analizy złożoności (ciągłości) wykonywanej usługi.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przez organ art. 14c O.p. Sąd stwierdza, że zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym ocena, co do stanowiska wnioskodawcy, powinna być wyrażona czytelnie, organ jest zobowiązany udzielić jasnej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i czytelny pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi prawne. Organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionej we wniosku argumentacji, a także prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko, co poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w wymaganym zakresie. Wyjaśnić też należy, że organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009'r. III SA/Wa 2804/08, wyrok dostępny, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).W konsekwencji zarzut naruszenia art. 14c O.p. należy uznać za niezasadny.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak