Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi M.O., W. W. - s.c. "W." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą s.c. "W." M. O., W. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia [...] r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie [...] dni oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

oraz ustalił

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zawyżenia kwoty podatku naliczonego wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji dla podatku od towarów

i usług VAT-7 za miesiąc [...] r. s.c. "W." M. O. i W. W. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości [...] zł. W stosunku do Spółki wszczęto kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono, że skarżąca w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r. ujęła wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. a dotyczące rozliczenia czynszu za miesiąc [...] r. z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego mieszkanie [...] na cele mieszkaniowe.

Ustalono także, że w rejestrze zakupu Spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej zakup lokalu mieszkalnego. Z tytułu zakupu w/w lokalu mieszkalnego wniesiona została również opłata za sporządzenie aktu notarialnego, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. Jak ustalił organ kontrolujący lokal mieszkalny został wynajęty w dniu [...] r. na cele mieszkaniowe, a zatem był wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT,

- nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Gminę Miasto K., dokumentującą pierwszą wpłatę za oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej niezabudowanej na kwotę [...] zł i [...] zł VAT.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT oraz art. art. 86 ust. 1 ustawy uznał, że podatek naliczony zawarty

w fakturach VAT z dnia [...] r.: Nr [...] - nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem zakupy nimi udokumentowane służyły wyłącznie wykonywaniu czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (lokal wynajęty na cele mieszkaniowe). Ponadto, co do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia użytkowania wieczystego wskazując na art. 86 ust. 19 ustawy o podatku VAT, uznał, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Spółka zatem nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym stosownie do art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT.

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

Według Spółki zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które powinno wykazać czy zwrot ten jest zasadny. Takie postępowanie w stosunku do Spółki było prowadzone, co wynika

z postanowienia z dnia [...] r. znak [...], którym zawiadomiono Spółkę o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu bezpośredniego, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Wynika też, że przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego wszczęto w dniu [...] r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, kontrolę podatkową. Zdaniem Strony jest to poważne uchybienie proceduralne. Według Spółki, w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego miała możliwość skorygowania deklaracji VAT-7 za styczeń, jednakże ze względu na wszczętą wcześniej kontrolę podatkową uniemożliwiono Spółce złożenie tej korekty. Skarżąca nadmieniła, iż niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT organ podatkowy nie miał prawa do ustalenia sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 ustawy, z uwagi na postanowienia ust. 8, gdyż sankcję tę stosuje się wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykazaną w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku otrzyma. Przez to, że Urząd nie dokonał zwrotu wykazanej różnicy podatku - nie została spełniona przesłanka do zastosowania sankcji.

Ponadto w uzupełnieniu do odwołania Spółka podkreśliła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia części nakładu — kosztu — poniesionego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Spółkę pozbawia ją prawa do dokonania korekty tegoż podatku naliczonego w latach następnych. W związku z powyższym Spółka winna zachować prawo do odliczenia kwoty [...] zł będącej wartością podatku naliczonego związanego

z zakupem lokalu mieszkalnego, a jedynie nie mieć prawa do ubiegania się o zwrot tej kwoty lub różnicy tej kwoty w tym miesiącu, tj. w [...] r. Po zakończeniu roku Spółka dokonałaby korekty wartości odliczonego podatku naliczonego lub różnicy odliczonego podatku w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję I instancji uznając zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Termin użyty w przepisie "postępowanie wyjaśniające" należy rozumieć w szerokim zakresie, który obejmuje tryby przewidziane w Ordynacji podatkowej, a mianowicie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe. Organ podatkowy ma możliwość wyboru jednego

z wymienionych trybów. W niniejszej sprawie na podstawie upoważnienia z dnia [...]r. przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w ramach kontroli podatkowej.

Organ podniósł, że kwestię możliwości składania korekt deklaracji reguluje przepis art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie z pkt 2 lit. a uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, jednakże zgodnie z art. 81 b § 3, przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe przepisy, po dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. po [...] r. podatnikowi nie przysługiwało prawo złożenia korekty deklaracji za miesiąc objęty kontrolą.

Odnosząc się do nie zastosowania przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT dotyczący korekty podatku naliczonego organ wskazał, że odnosi się on do sytuacji, kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi prawo takie w miesiącu [...] r. nie przysługiwało, bezspornym jest bowiem, iż w miesiącu styczniu Spółka wynajmowała lokal na cele mieszkalne, co jest objęte zwolnieniem z podatku VAT, natomiast dopiero od [...] r. niniejszy lokal został wynajęty na inne cele niż mieszkaniowe. Podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania stosownej korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego lokalu i wystąpienia sprzedaży opodatkowanej stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zarzut podatnika, iż "organ podatkowy zgodnie z art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT nie miał prawa do ustalenia sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 ustawy, z uwagi na postanowienia ust. 8 w/w artykułu, gdyż sankcję tę stosuje się wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykazaną w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku otrzyma" - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie zasługuje na uwzględnienie albowiem w decyzji I-instancyjnej, od której Strona się odwołuje, nie mamy do czynienia z takim przypadkiem, a więc przepis art. 109 ust. 8 nie ma zastosowania. Z kolei przepis art. 109 ust. 5 ustawy, na podstawie którego naliczono dodatkowe zobowiązanie nie zawiera warunku otrzymania przez podatnika zwrotu podatku wykazanego w deklaracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości ewentualnie o uwzględnienie skargi w całości, do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w szczególności naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez wymierzenie skarżącym będącym osobami fizycznymi dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

- art. 86 ust. 1 w związku z ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony [...] zł, mimo że po dniu [...]r., a więc przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. znak: [...] Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej, a zatem to prawo przysługiwało jej co do zasady, a jedynie w późniejszym terminie;

- art. 109 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług i wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty wykazanej do zwrotu w wysokości [...] zł zamiast co najwyżej od kwoty [...] zł. Wymierzenie dodatkowej sankcji nastąpiło tylko i wyłącznie na podstawie formalnego uchybienia przepisu art. 109 ust. 5 ustawy.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie: art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad: legalności, działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania rozstrzygnięć

w oparciu o wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Spółki organ złamał ww. zasady, w szczególności poprzez pominięcie treści rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie [...] z dnia [...]r. oraz pominięcie faktu, iż Spółka od dnia [...]r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej w związku, z którą przysługiwało jej prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż organ wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy, który jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...]r. sygn. akt [...] w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej (określonej w ustawie jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe") i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwa skarbowe. Wskazała przy tym, iż art. 109 ust. 5 ustawy w swoim aktualnym brzmieniu stanowi powtórzenie regulacji dawnego art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do którego niekonstytucyjność jego ust. 5,6 i 8 stwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1794/96, z dnia 21 lutego 2001r. sygn. akt I S.A./Gd 950/98, z dnia 1 grudnia 1999r. sygn. akt III S.A. 78/99 oraz wyrok SN z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/2001.

Jednocześnie Spółka zarzuciła, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję

w dacie [...]r., a więc niemal dwa miesiące po wydaniu orzeczenia w tej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny. Mimo to organ nie zastosował się do dyspozycji wynikających z tego orzeczenia i w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do niego, co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Spółka nie kwestionowała ustaleń organów, że usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe stanowią sprzedaż zwolnioną zgodnie

z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy przyznając, że rozliczenie dokonane w fakturze VAT nr [...] z dnia [...]r. było wadliwe. Bezspornym w ocenie Spółki, jest również stan faktyczny

w zakresie jakim organy ustaliły podatek naliczony w fakturach VAT z dnia [...]r.:

nr [...] ([...] zł), nr [...] ([...] zł) jako pozostający w związku z powyższą czynnością. W [...]r. Spółka nie miała więc prawa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy co do kwoty [...] zł, co nie wyklucza takiego uprawnienia w rozliczeniu za następne okresy, w związku z art. 86 ust. 19 ustawy.

Spółka zauważyła, iż od dnia [...]r. wynajmuje sporny lokal na cele inne niż mieszkaniowe dokonując tym samym czynności opodatkowanych, o czym organ pierwszej instancji został poinformowany. Wskazuje przy tym, że ten element stanu faktycznego zaistniał już przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. z dnia [...]r. Z tego względu, w ocenie Spółki, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje co do zasady, jednakże nie we wskazanym przez nią terminie. Rozliczenie winno nastąpić w trybie art. 91 ust. 1 i 3 ustawy.

Ponadto Spółka zarzuciła, iż organ w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej wydał wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie co do dwóch kwot podatku naliczonego, co do kwoty [...] zł orzekł, iż nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zaś co do kwoty [...] zł uprawnienia tego nie kwestionował, lecz orzekł, iż winna ona podlegać przeniesieniu na następny miesiąc. Zdaniem Spółki w [...]r. żadna z tych kwot nie służyła sprzedaży opodatkowanej i kwoty te winny podlegać przeniesieniu zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy. W dacie orzekania przez organy obu instancji zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do dokonania stosownego obniżenia, co do kwoty [...] zł w [...]r., co do pozostałej kwoty w [...]r, W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka wskazała, że jeżeli miałoby dojść do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy, to winna być ona ograniczona do kwoty [...] zł, skoro organ nie zakwestionował prawa do odliczenia pozostałej kwoty tj. [...] zł, a jedynie wykazał ją do przeniesienia. Według Spółki rażąco niesprawiedliwym jest przyjęcie przez organ jako podstawy wymiaru sankcji kwoty [...] zł. Ponadto Spółka zarzuca pominięcie kwestii skutków jej działań dla budżetu powołując przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 486/2005 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007r. sygn. akt I SA/Rz 706/2006.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny – spółka w złożonej deklaracji za styczeń wykazała do zwrotu na rachunek podatnika kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł z tytułu nabycia towarów zaliczonych u podatnika do środków trwałych tj. lokalu mieszkalnego ([...] zł) oraz prawa wieczystego użytkowania ([...] zł). Lokal mieszkalny Spółka wynajęła na cele mieszkaniowe poczynając od [...] r. Po [...] roku Spółka zmieniła wykorzystanie lokalu mieszkaniowego na inne cele niż mieszkaniowe.

Spór w istocie sprowadza się co do prawa w tym:

1/ co do prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego (art.86 ust. 1, ust. 19, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT),

2/ zastosowania "sankcji" co do zasady (art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej),

3/ naliczania "sankcji" od całej kwoty wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego a nie od kwoty podatku naliczonego co do którego prawo do zwrotu w ogóle nie przysługuje (art. 109 ust. 5 ustawy o VAT),

4/ wszczęcia kontroli podatkowej, która zamyka możliwość złożenia korekty deklaracji przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia

[...] roku sygn. akt P [...] ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł o niezgodności

z Konstytucją art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63).

Ustawa o podatku od towarów i usług (art. 15) jednoznacznie stanowi, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna (a nie odrębnie jej wspólnicy) jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Skoro spółka cywilna jest odrębnym i samodzielnym od wspólników podmiotem podatkowym, to nie można mówić o zbiegu wymierzonego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary za wykroczenie (przestępstwo) skarbowe.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karnego skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.

Odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach, nie jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Inaczej jednak problem ten przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnego skarbowego.

Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem orzeczenie nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

Reasumując w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. sygn. akt IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 K.k.s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

W zakresie zatem rozstrzygnięcia odnoszącego się do dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na podatnika, a więc spółkę cywilną, rozstrzygnięcie organów podatkowych uznać należy za zasadne, a zarzuty skargi za mniemające podstaw prawnych.

Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego mimo, że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy tj. przed dniem [...] roku a po dniu [...] Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej, a zatem prawo przysługiwało jej co do zasady, a jedynie w późniejszym terminie to wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (..).Stosownie zaś do art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie do czynności zwolnionych od opodatkowania nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonania stosownej korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego lokalu i wystąpienia sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (podkreślenie własne).

W przedmiotowej sprawie w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, skarżącej prawo takie w miesiącu [...] r. bezspornie nie przysługiwało, czego zdaje się nie negować również skarżąca – nabyty lokal mieszkalny został wynajęty na cele mieszkaniowe poczynając od [...] roku zatem wykorzystany był wyłącznie do czynności zwolnionych a zatem co do kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w miesiącu styczniu nie może mieć zastosowania ust. 1 art. 86 a tym samym ust. 19 art. 86 ustawy o VAT co do przeniesienia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przeciwnie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wieczystego użytkowania.

Podjęta decyzja przez podatnika – zmiany wykorzystania lokalu do czynności opodatkowanych i wystąpienie sprzedaży opodatkowanej, rodzi prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ale według zasad (w tym też co do terminu), określonych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, wyjaśnił skarżącej przesłanki jakimi się kierował, kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w miesiącu styczniu, wskazał też na prawo strony do ewentualnej korekty podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT po zmianie wykorzystania przedmiotowego lokalu na cele inne niż mieszkaniowe.

W świetle powyższego, zarzut skarżącej pominięcia faktu, że Spółka od dnia [...] roku dokonywała sprzedaży opodatkowanej, jeśli zważyć, że skarga dotyczy decyzji organu podatkowego za miesiąc styczeń jest nieuzasadniony.

Przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Skoro zatem stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie odpowiada wprost dyspozycji normy zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT tj. zawyżona jest w miesiącu styczniu kwota podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, to rzeczą organu podatkowego było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za [...] r.

Równie bezskuteczny jest argument, iż w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych, bowiem Spółka wykazała zwrot na rachunek bankowy w miejsce nadwyżki do przeniesienia, jednak zwrot nie został dokonany - wskazać bowiem trzeba, iż art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże obowiązku nałożenia sankcji administracyjnej z ustaleniem czy miało miejsce uchylanie się bądź unikanie opodatkowania, powodujące pośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Zgodnie z tym przepisem wystarczającą podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie m.in. zawyżenia podatku do zwrotu rachunek bankowy. Ponadto wbrew stanowisku skarżącej, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka złożyła deklarację i wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, to znaczy, że ryzyko strat we wpływach podatkowych wystąpiło, a wyeliminowane zostało, jak wynika to z akt sprawy tylko w skutek działań organu podatkowego - to nie skarżąca złożyła korektę deklaracji ale zawyżenie to stwierdził organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli.

Odnosząc się do zarzutu uruchomienia wobec podatnika kontroli podatkowej, w ocenie Sądu stanowisko organu nie narusza art. 87 ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia [...]r., sygn. akt [...] (niepublik.), że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach IV, V i VI tej ustawy w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne kroki w oparciu o te przepisy, chyba że wyklucza je przepis szczególny (np. art. 282a ustawy Ordynacja podatkowa). Wprowadzając art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca przesądził, że "(...) jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Ta procedura pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie". Wprawdzie wyrok ten wydano w ramach stosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., niemniej z uwagi na analogiczność podstaw badania zasadności zwrotu zachowuje on aktualność także na gruncie art. 87 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony uznać należy zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie treści rozstrzygnięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie [...] z dnia [...]r. zarzut pominięcia faktu, iż Spółka od dnia [...]r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej w związku, z którą przysługiwało jej prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT okazuje się również nie mający podstaw. Uznając zarzut naruszenia prawa materialnego w tym art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w związku z art. 19 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 i 19 ustawy o VAT również za nieuzasadniony, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), skargę należało oddalić.